Organ zauważył, że raty jako zaliczki na wykup są uiszczane przez przyszłych właścicieli lokali przez cały okres obowiązywania umowy (maksymalnie przez okres 30 lat) aż do zapłaty ostatniej raty.
Mając na uwadze powyższe wnioski odniósł się - w celu ustalenia opodatkowania zaliczek - do okoliczności zaistniałych w dacie ich otrzymania. Zbadał, czy na moment ich otrzymania zostały spełnione warunki do ich opodatkowania czy też zwolnienia. Organ podkreślił, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.
W konsekwencji, zdaniem organu, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 112 oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.
Organ wyraził stanowisko, że we wskazanej sytuacji zastosowania nie znajdzie także zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a, jak i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zauważył, że wskazane przepisy uzależniają zastosowanie zwolnienia m.in. od braku prawa do odliczenia. Jednak w chwili wniesienia ww. zaliczek na poczet dostawy lokale mające być przedmiotem dostawy faktycznie wykazują związek z opodatkowaną czynnością, jaką jest taka dostawa i w konsekwencji istnieje prawo do odliczenia.
Reasumując organ stwierdził, że do otrzymanych zaliczek należy zastosować - przed spełnieniem warunków, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. - właściwą dla czynności (dostawa lokalu mieszkalnego) stawkę podatku (tu: stawka 8% dla dostaw lokali mieszkalnych na warunkach wskazanych w art. 41 ust. 12-12c ustawy). Powyższe należy odnosić również do każdej zaliczki (raty) uiszczanej na poczet pozostałej część ceny sprzedaży przez przyszłego lokatora aż do czasu upływu 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Z kolei zaliczki uiszczane od czasu upływu 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy będą korzystały ze zwolnienia od podatku.
Mając na uwadze stanowisko wnioskodawcy - w kwestii 2 zagadnienia - organ uznał je za nieprawidłowe.
Odnośnie natomiast pierwszego pytania, tj. prawa do odliczenia, organ stwierdził, że zaliczki na poczet ceny mieszkania będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie jednak wnioskodawca wykonywać będzie czynności zwolnione, tj. zwolniony w trybie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. najem lokali mieszkalnych na cele mieszkalne. W związku z wykonywaniem tych czynności prawo do odliczenia nie przysługuje. Oznacza to, że wydatki, o których mowa w pytaniu pierwszym zachowują związek zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi (z tytułu których nie przysługuje prawo do odliczenia). W związku z tym wnioskodawcy w okresie do dwóch lat od pierwszego zasiedlenia przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z kolei po upływie 2 lat (od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy) ponoszone przez spółkę wydatki będą miały już związek wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT, które nie dają prawa do odliczenia podatku VAT. W konsekwencji, zdaniem organu, wnioskodawcy przysługiwało w części prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wykonawców robót budowlanych oraz z innych faktur związanych z budową budynków mieszkalnych na warunkach wskazanych w art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 -91 ustawy.
Mając na uwadze stanowisko wnioskodawcy - w kwestii 1 zagadnienia - uznano je również za nieprawidłowe.
W skardze z dnia 3 stycznia 2020 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżanej interpretacji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono rażące naruszenie przepisów: art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 6, pkt 14, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, ust. 8, art. 29a u.p.t.u. polegające na błędnej ich wykładni i bezpodstawnym uznaniu, iż z ich brzmienia wynika, że w przypadku zawarcia notarialnej umowy przyrzeczenia na przeniesienie własności lokalu mieszkalnego na jego najemcę, w ramach której tenże najemca uiszcza należność za lokal w ratach, raty zapłacone w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia po wybudowaniu są opodatkowane, a raty zapłacone po upływie tego okresu są zwolnione z podatku od towarów i usług.
Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z 21 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 112/20, uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację.
Na skutek złożonej skargi kasacyjnej Naczelny Sad Administracyjny wyrokiem z dnia 5 marca 2024r. w sprawie I FSK 1739/20 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.
W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami, było wyłącznie pytanie nr 2 zawarte w sporządzonym przez skarżącą wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej tj. "Czy wnioskodawca poprawnie uznawał, że zaliczki uiszczane na poczet wykupu mieszkań są zwolnione z podatku VAT?". Wynikało to z treści skargi do WSA, jak i uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji.
Stosownie do powołanego art. 43 ust 1 pkt 10 u.p.t.u, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim (lit. a) lub pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata (lit. b).
NSA uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji, że pytanie nr 2 skarżącej nie obejmowało kwestii pierwszego zasiedlenia za błędne. W ocenie NSA we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w części E formularza dotyczącej przedmiotu wniosku, wnioskodawca powołał następujące przepisy ustawy o VAT: art. 2 pkt 14 lit. a), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1 i 8, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 2 i 12-12c, art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 36, art. 86 ust. 1-2 oraz art. 90 ust. 1-2. We własnym stanowisku, co do pytania 2, w części H formularza. Skarżąca prowadziła rozważania na tle art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 36 u.p.t.u. Biorąc zatem pod uwagę, iż kwestia dotycząca pierwszego zasiedlenia budynku była istotna dla możliwości zastosowania zwolnienia podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, organ musiał ją poruszyć, co też WSA zignorował jako prawnie irrelewantne dla sprawy. To zaś czyniło zasadnym zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u zawarty w skardze kasacyjnej.
W ocenie NSA poza stwierdzeniem wadliwości kwestii poruszenia przez organ materii pierwszego zasiedlenia, WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ograniczył się do przytoczenia treści przepisów art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 19a ust. 1 i art. 19a ust. 8 u.p.t.u oraz de facto aprobaty przytoczonego stanowiska wnioskodawcy wyrażonego w skardze do sądu administracyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego próżno było szukać samodzielnego wywodu Sądu pierwszej instancji, czy też szerszej wypowiedzi w zakresie odmowy uwzględnienie kwestii pierwszego zasiedlenia dla zwolnienia z podatku od towarów i usług w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.
NSA polecił aby Sąd pierwszej instancji wziął pod uwagę wykładnię prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, a wynikającą wprost z treści art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u, że kwestia pierwszego zasiedlenia jest istotna dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku na podstawie tego przepisu, a w konsekwencji oceny prawidłowości stanowiska spółki, czy interpretacji organu.
Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
W pierwszym rzędzie wskazać należy na skutki, jakie dla oceny niniejszej sprawy wynikają z faktu uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 marca 2024r. w sprawie I FSK 1739/20 zasadności skargi kasacyjnej organu i w konsekwencji tego uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Będąc związanym dyspozycją art. 190 p.p.s.a., sąd rozpoznający ponownie sprawę doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym zaliczki uiszczane na poczet wykupu mieszkań są zwolnione z podatku VAT, czy też winny podlegać opodatkowaniu?
W ocenie skarżącej w przypadku transakcji związanych z lokalami mieszkalnymi, ze zwolnienia z podatku VAT korzystają jedynie usługi najmu na cele mieszkaniowe. Z tego też względu ze zwolnienia z podatku nie mogą korzystać raty uiszczane na poczet wykupu mieszkania przez najemców. Te bowiem raty w chwili ich otrzymania stanowią samodzielną podstawę do powstania obowiązku podatkowego VAT. Wnioskodawca uważa, że dotychczasowa praktyka zwalniania z podatku VAT wspomnianych rat była błędna, ponieważ rata ta jest związana z dostawą towarów, w ramach której wraz z zapłatą ostatniej raty przenoszona jest własność lokalu mieszkalnego.
Organ stwierdził, że zaliczki otrzymane przez skarżącą (sprzedającą) od przyszłych nabywców mieszkań przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży ww.
nieruchomości mieszczą się w dyspozycji art. 19a ust. 8 u.p.t.u. i rodzą obowiązek podatkowy w podatku VAT u sprzedawcy. Do otrzymanych zaliczek należy zastosować - przed spełnieniem warunków, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u - właściwą dla czynności (dostawa lokalu mieszkalnego) stawkę podatku. Należy to odnosić do każdej zaliczki (raty) uiszczanej na poczet pozostałej część ceny sprzedaży przez przyszłego lokatora aż do czasu upływu 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Z kolei zaliczki uiszczane od czasu upływu 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy będą korzystały ze zwolnienia od podatku.
W niniejszym sporze należało przyznać rację organowi.
Przepis art. 19a ust. 1 u.p.t.u stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).
Co do zasady zaliczki otrzymane przez sprzedającego od przyszłych nabywców mieszkań przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości mieszczą się więc w dyspozycji art. 19a ust. 8 ustawy o VAT i rodzą obowiązek podatkowy w podatku VAT u sprzedawcy.
Jednakże w celu ustalenia opodatkowania zaliczek uiszczanych przez przyszłych nabywców na poczet ceny zakupu mieszkań należy zbadać, czy na moment ich otrzymania zostały spełnione warunki do ich opodatkowania czy też do zwolnienia.
Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Zgodnie z art. 2 pkt 14 lit a u.p.t.u przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.
Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej - bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.
Bezsporne w sprawie jest, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą mieszkania upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Własność lokali zostanie bowiem przeniesiona na rzecz najemców najdalej po upływie 30 lat i nie wcześniej niż po upływie 15 lat po zapłacie wszystkich rat określonych w umowie. Zaliczki ( raty) na poczet ceny sprzedaży otrzymane zostaną przez sprzedającą zarówno przed spełnieniem przesłanki (przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia) warunkującej prawo do zastosowania zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jak i po jej spełnieniu.
Przesłanki warunkujące wskazane zwolnienie dotyczy okresu od chwili upływu 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia a wiec jedynie do tego czasu nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie.
Reasumując jeżeli sprzedaż części nieruchomości (tu lokalu mieszkalnego) następuje poprzez płatności zaliczkowe, to ze zwolnienia nie korzystają zaliczki otrzymane przed spełnieniem warunków, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, tj. aż do czasu upływu 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u. Zwolnione będą natomiast te płacone już po upływie ww. okresu.
Nie ma więc racji skarżąca twierdząc, że do otrzymanych zaliczek na poczet ceny sprzedaży nie należy w ogóle zastosować zwolnienia od podatku przewidzianego w normie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.