Z kolei pełnomocnik organu podczas rozprawy podkreślił, że w sprawie zaistniały ustawowe przesłanki, które obligują do wykreślenia podmiotu z rejestru VAT, a organ oparł się przede wszystkim na analizie ryzyka i otrzymanych informacjach, uzasadniających blokadę rachunków bankowych Spółki.
Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:
3. Skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu.
Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy spełnienia przesłanek wykreślenia Skarżącej z rejestru podatników VAT, które nastąpiło w formie czynności materialno- technicznej, podlegającej kontroli sądowoadministracyjnej, na podstawie przepisu art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 – dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Sądowa kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej sprowadza się do badania, czy organ administracji dokonując czynności nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli Sąd może stwierdzić bezskuteczność czynności w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Stosownie do przepisu art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.
3.1. Podstawę prawną czynności z dnia 17 marca 2025 r. wykreślenia Spółki z rejestru VAT stanowił art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., zgodnie z którym naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 o.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 o.p.
Stosownie do przepisu art. 119zv § 3 pkt 2 o.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej przekazuje właściwemu dla podmiotu kwalifikowanego m.in. naczelnikowi urzędu skarbowego, zawiadomienie o blokadzie rachunku podmiotu kwalifikowanego zawierające dane określone w żądaniu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego. Z kolei, zgodnie z przepisem art. 119zw § 3 pkt 2 o.p., po wydaniu postanowienia o przedłużeniu terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, Szef KAS przekazuje właściwemu dla podmiotu kwalifikowanego m.in. naczelnikowi urzędu skarbowego, zawiadomienie o przedłużeniu terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, zawierające dane określone w postanowieniu. Na mocy § 1 pkt 1 lit. d) i e) rozporządzenia MF upoważnia się naczelników urzędów celno-skarbowych do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w zakresie przekazywania żądań blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, ograniczenia zakresu tej blokady i jej uchylenia oraz wydawania postanowień o przedłużeniu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, zmianie zakresu tej blokady i jej uchyleniu, a także wykonywania innych czynności Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, określonych w art. 119zw o.p., związanych z tymi żądaniami i postanowieniami.
Istotne znaczenie przy wykładni powyższych regulacji ma uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2023 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 3/23 (treść powołanych orzeczeń dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: bazy CBOSA), w której stwierdzono, że wykreślenie podatnika z rejestru podatników czynnych podatku od towarów i usług, w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., następuje poprzez dokonanie czynności materialno-technicznej. Co więcej czynność wykreślenia podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług nie jest objęta normami postępowania podatkowego (działu IV Ordynacji podatkowej), wobec czego niedopuszczalne jest w tej sytuacji wydanie decyzji, skoro jej wydanie, stosownie do art. 207 o.p., może mieć miejsce tylko w następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego. Jednocześnie w uzasadnieniu powołanej uchwały NSA przypomniał, że przepis art. 96 ust. 9 pkt 5 został dodany do u.p.t.u. z dniem 13 stycznia 2018 r. przez art. 8 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2491). Jego ustanowienie było związane z wprowadzeniem, również z dniem 13 stycznia 2018 r., do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, przepisów Działu IIIB "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych". Zasadniczym celem nowych regulacji było ograniczenie luki w VAT spowodowanej wyłudzeniami, eliminacja z obrotu gospodarczego podstawionych firm oszukujących uczciwych przedsiębiorców oraz poprawa warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku oraz wykrywanie i ściganie wyłudzeń skarbowych poprzez wymianę informacji i współpracy pomiędzy organami władzy publicznej a podmiotami sektora finansowego. Powyższym celom służyć ma wprowadzenie instytucji prawa podatkowego w postaci tzw. blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego w powiązaniu z normą art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., stanowiącą podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru VAT, bez potrzeby jego zawiadamiania, jeżeli posiadane przez właściwy organ podatkowy informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.
3.2. Dokonując badania przesłanek, stanowiących podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru VAT, w oparciu o przepis art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., Skarżąca słusznie zauważyła, na co także zwrócił uwagę NSA w powołanej uchwale, że owe przesłanki wykreślenia podatnika z rejestru VAT nie są tożsame z przesłankami zastosowania blokady rachunku, na podstawie art. 119zv § 1 o.p. Stosownie do ostatnio powołanej regulacji, do zastosowania blokady wystarczy posiadanie informacji wskazujących na możliwość wykorzystywania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Podczas, gdy przepis art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. wskazuje, że dla wykreślenia podatnika z rejestru VAT wymagane jest posiadanie informacji wskazujących na prowadzenie działań z zamiarem wykorzystywania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów, mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.
Na podstawie przepisu art. 119zv § 1 o.p. Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której stanowi art. 119zn § 1 o.p., wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. W art. 119zg pkt 8 o.p. ustawodawca zdefiniował pojęcie wskaźnika ryzyka, przez które rozumie się "wskaźnik wykorzystywania działalności banków i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi". Wskaźnik ryzyka ustala izba rozliczeniowa w STIR (system teleinformatyczny izby rozliczeniowej) nie rzadziej niż raz dziennie, opierając się na zautomatyzowanym przetwarzaniu, przy czym jest on ustalany w odniesieniu do podmiotu kwalifikowanego na podstawie opracowanych przez izbę rozliczeniową algorytmów, uwzględniających najlepsze praktyki sektora bankowego i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych w zakresie przeciwdziałania wykorzystywaniu ich działalności do przestępstw oraz przestępstw skarbowych (art. 119zn § 2 i § 3 o.p.). Uwzględniając posiadane dane, w tym wskaźnik ryzyka oraz informacje i zestawienia, o których mowa w art. 119zq oraz art. 119zs o.p., Szef KAS dokonuje analizy ryzyka wykorzystywania działalności banków i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi (art. 119zn § 1 o.p.). Jeżeli wyniki analizy tego ryzyka wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać, Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, z możliwością jego przedłużenia w drodze postanowienia, na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące (art. 119zw § 1 o.p.). Należy przy tym zwrócić uwagę, że analiza ryzyka jest sporządzana, na podstawie art. 119zn o.p., z którego nie wynika, aby analiza ryzyka opierała się na ocenie dowodów zebranych od podmiotu kwalifikowanego, w tym jego dokumentacji podatkowej oraz złożonych wyjaśnień, czy zeznań. Specyfika powyższych czynności analitycznych tkwi więc w ich kameralnym charakterze, dokonywaniu ich bez wiedzy podmiotu kwalifikowanego oraz bez jego dowodowego angażowania. Z tych względów w postępowaniu blokadowym nie bada się zamiaru wyłudzenia skarbowego, czy winy. Istotne są obiektywne okoliczności, ujawnione w wyniku analizy ryzyka, wskazujące, że mogło dochodzić do wyłudzeń skarbowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2021 r., o sygn. akt III SA/Wa 188/21).
Treść przepisu art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. wskazująca na konieczność wykazania przez organ prowadzenia przez podatnika działań z zamiarem wyłudzeń skarbowych, zawiera węższe ujęcie wykorzystywania instytucji finansowych do wyłudzeń skarbowych niż to wynika z unormowania w art. 119zv § 1 o.p. W konsekwencji już tylko zastosowanie wykładni językowej przepisów art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. w zestawieniu z art. 119zv § 1 o.p. wskazuje, że sam fakt żądania przez Szefa KAS blokady rachunków podmiotu kwalifikowanego na 72 godziny i następnie przedłużenie tej blokady, nie upoważnia do automatycznego wykreślenia takiego podatnika z rejestru podatników, na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. Organ podatkowy, działając z tym trybie powinien zatem, w celu ustalenia przesłanek do zastosowania tego przepisu, uzyskać od Szefa KAS materiał dowodowy w oparciu, o który wydano postanowienie dotyczące blokady rachunków bankowych, a nie opierać się tylko na treści wydanego postanowienia. Powyższy pogląd został wyrażony w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 8 kwietnia 2025 r., o sygn. akt I SA/Po 312/24 i Sąd w składzie orzekającym w pełni go akceptuje i podziela przytoczone w nim argumenty.
Reasumując powyższe, czynność wykreślenia podatnika z jednej strony nie wymaga przeprowadzenia postępowania podatkowego, z drugiej jednak obliguje organ do dysponowania danymi i ich analizami pozwalającymi stwierdzić zaistnienie przesłanek wykreślenia podatnika z rejestru VAT, wynikających z przepisów normujących powyższe wykreślenie. W tym stanie rzeczy, organ orzekający na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. powinien uzyskać dokumenty i analizy, w oparciu o które wydano postanowienie dotyczące blokady rachunków bankowych.
3.3. Przenosząc powyższe rozważania na grunt badanej sprawy Sąd stwierdza, że w aktach sprawy znajduje się nie tylko postanowienie Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego z dnia 28 lutego 2025 r. i zawiadomienie z dnia 3 marca 2025 r. o przedłużeniu blokady rachunków bankowych, należących do Skarżącej, na czas oznaczony nie dłuższy niż 3 miesiące, tj. do 28 maja 2025 r. do kwoty 13 709 693 zł, z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania w VAT przekraczającego równowartość 10 000 euro. Kluczowe zdaniem Sądu jest, że zawarta w uzasadnieniu powyższego postanowienia argumentacja, została poparta stosownymi tabelami zawierającymi dane dotyczące m.in. przepływu środków pieniężnych na rachunkach bankowych, zestawienia danych z deklaracji i plików JPK zawierających korekty dostaw oraz analiza złożonych plików JPK odbiorców. Powyższe dane zostały poddane wnikliwej analizie i powiązane z nietypową liczbą pełnomocników Spółki i ponadnormatywną częstotliwością dokonywanych wypłat gotówkowych i przelewów. Wyniki powyższej analizy stanowiły wystarczającą podstawę do dokonania czynności wykreślenia Spółki z rejestru czynnych podatników VAT.
Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze przekonująca jest dokonana przez organ szczegółowa analiza zebranych danych o Spółce, przedstawiona w uzasadnieniu postanowienia z dnia 28 lutego 2025 r. Słusznie zwrócono bowiem uwagę, że podmiot kwalifikowany złożył deklaracje VAT-7 dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2024 r., w których mógł zaniżyć dostawę towarów i usług, poprzez bezpodstawne ujęcie w deklaracjach VAT i plikach JPK korekt dostaw na podstawie 2.681 dokumentów wewnętrznych, w łącznej wysokości netto - 63 945 584,94 zł / VAT należny - 14 707 484,57 zł. Wysokość podatku należnego VAT z tytułu dostaw towarów/usług na rzecz odbiorców (głównie powiązanych), wynosi 16 286 033,73 zł, jednakże podatku tego podmiot kwalifikowany nie uregulował. W wyniku analizy i porównania przepływów na rachunkach bankowych za okres od stycznia do grudnia 2024 r. z danymi z plików JPK (za okres od stycznia do listopada 2024 r.) ujawniono, że wykazane przez Spółkę transakcje sprzedaży w plikach JPK nie znajdują pełnego odzwierciedlenia w uznaniach na rachunkach tego podmiotu. W szczególności w przypadku kilku kluczowych odbiorców ujawniono wpłaty o niższej wartości od sprzedaży wykazanej przez podmiot kwalifikowany na rzecz:
- H.- W. T. Sp. z o.o.,
- P.T.U. O.-T. Sp. z o.o.,
- O.-T. Sp. z o.o.
Organ podatkowy ujawnił także przypadki, w których zasilenia podmiotu kwalifikowanego znacząco przewyższały sprzedaż wykazaną przez ten podmiot, co dotyczyło firm: O. T. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., L. S. Sp. z o.o. Opisano także liczne wypłaty gotówki - obciążeń rachunków Skarżącej w okresie od stycznia do grudnia 2024 r. - łącznie wypłacono ok. 9 220 000 zł oraz 189 000 euro. Wypłat gotówkowych dokonywali głównie: H. K., P. P., K. O., P. R. i F. B.. Ustalono także, że pełniący funkcję Prezesa Zarządu Skarżącej - S. C. (powiązany także z innym podmiotem kwalifikowanym tj. O. T. Sp. z o.o. (obecnie R. T. sp. z o.o. w upadłości) nie został upoważniony do reprezentowania Spółki przed bankami. Podmiot kwalifikowany nie deklarował dostawy towarów/usług na rzecz odbiorców indywidualnych, podczas gdy z przepływów na rachunkach bankowych wynika, że otrzymywał środki finansowe od osób fizycznych. Podmiot kwalifikowany w analizowanym okresie otrzymywał zapłaty za wycieczki - od osób fizycznych i biur podróży (m.in. z nim niepowiązanych). Żadna z tych kwot nie została wykazana w plikach [...] jako sprzedaż.
W ocenie Sądu z analizy dokonanej przez organ jednoznacznie wynika uzasadnione podejrzenie uczestnictwa Skarżącej Spółki w mechanizmie oszustwa w podatku VAT oraz zamiar wykorzystania sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych. Poczynione w sprawie ustalenia faktyczne dają bowiem podstawy do podejrzenia, że Spółka w okresie od stycznia do grudnia 2024 r. złożyła deklaracje VAT-7 dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2024 r., w których zaniżyła dostawę towarów i usług, poprzez bezpodstawne ujęcie w deklaracjach VAT i plikach JPK korekt dostaw na podstawie dokumentów DW. W związku z powyższym istnieje ryzyko, że Spółka nie wykazała w prawidłowej wysokości podatku należnego z tytułu dokonanych dostaw towarów/usług na rzecz odbiorców krajowych. Łączna wartość podatku VAT, wynikającego z wystawionych przez podmiot kwalifikowany 2.681 dokumentów DW, wykazanych w złożonych plikach JPK za analizowany okres od stycznia do grudnia 2024 r. wynosi: -14 707 484,57 zł.
3.4. Reasumując, ze zgromadzonych dokumentów i analizy danych wynika, że organ dysponował wystarczającymi dowodami pozwalającymi na zastosowanie instytucji uregulowanej w art. 95 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. Sąd zwraca uwagę, że na potrzeby czynności materialno-technicznej, jaką jest wykreślenie podatnika z rejestru VAT, organ ma przywołać okoliczności i dowody, które wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wyłudzeń skarbowych. W tym zakresie nie przeprowadza się zatem pełnego postępowania dowodowego w kwestii wykazania świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym, do czego zmierza argumentacja przedstawiona w skardze. Ustawodawca nie pozostawił zaskarżonej czynności wykreślenia uznaniu administracyjnemu, bowiem za wystarczające uznać należy, by organ posiadał informacje uzasadniające przypuszczenie, że podatnik bierze udział w oszustwach podatkowych.
Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy organ bez wątpienia dysponował informacjami i dowodami przemawiającymi za słusznością podjętej w sprawie czynności, polegającej na wykreśleniu Skarżącej z rejestru VAT, której istota polega na błyskawicznej reakcji organów podatkowych na niepożądane działania podmiotów gospodarczych, których zamiarem może być uszczuplenie VAT. W konsekwencji zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. nie mógł odnieść zamierzonego rezultatu.
3.5. Sąd zwraca także uwagę na przepis art. 96 ust. 9j u.p.t.u., który stanowi, że naczelnik urzędu skarbowego przywraca zarejestrowanie podatnika, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, jeżeli podatnik udowodni, że prowadzone przez niego działania nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, albo wyjdą na jaw inne okoliczności lub dowody, z których wynikał brak tego zamiaru. Treść art. 96 ust. 9j u.p.t.u. wskazuje jednoznacznie, że ciężar udowodnienia prowadzenia działalności gospodarczej bez zamiaru wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi został przerzucony na podatnika. Rzetelnie działający podmiot gospodarczy posiada zatem ustawowe narzędzie do wykazania stosownymi dowodami, że prowadzone przez niego działania nie są realizowane z zamiarem, o którym stanowi art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u.
Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że z akt sprawy nie wynika, aby Skarżąca podjęła jakiekolwiek działania zmierzające do przywrócenia zarejestrowania jej jako czynnego podatnika VAT. Okoliczność, że dokumentacja Spółki, w tym dowody wewnętrzne, zostały zabezpieczone przez organ podatkowy oraz Prokuraturę Regionalną w P., w toku postępowania przygotowawczego nie oznacza, wbrew twierdzeniom Strony, że nie dysponuje dokumentami np. w formie elektronicznej lub ich nośnikami, którymi mogłaby skutecznie podważyć ustalenie organu w zakresie spornego "działania z zamiarem" wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.
3.6. Wbrew zarzutowi skargi w rozpatrywanej sprawie nie doszło do uchybienia art. 213 ust. 1 akapit pierwszy i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE w związku z art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., albowiem jak wyżej wykazano organ podatkowy skrupulatnie przeanalizował zachowania Skarżącej i wyciągnął z tej analizy uprawnione wnioski. Sąd zwraca uwagę, że zaskarżona czynność materialno-techniczna nie musi spełniać wymogów formalnych stawianych decyzji podatkowej, o których stanowi art. 210 § 1 o.p., w szczególności nie musi zawierać uzasadnienia faktycznego i prawnego. Wystarczające jest, aby w aktach sprawy znajdowały się dokumenty i analizy, na których organ dokonujący materialno-technicznej czynności, oparł swoje ustalenia dotyczące spełnienia przesłanek warunkujących wykreślenie podatnika z rejestru VAT, co w niniejszej sprawie zostało zrealizowane.
3.7. W świetle powyższych rozważań Sąd stwierdza, że zaskarżona czynność nie narusza prawa i brak jest podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Argumentacja skargi, jak i analiza akt sprawy, nie ujawniły wad proceduralnych, które mogłyby mieć istotny, a nie jakikolwiek, wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu nie budzi również wątpliwości prawidłowość wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwej ich subsumcji. Organ podatkowy podjął niezbędne działania w celu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a okoliczność, że zaskarżona czynność nie jest zgodna z oczekiwaniami strony, nie świadczy o jej wadliwości. Wobec powyższego podniesione w skardze zarzuty uznać należy za bezzasadne.
Mając na uwadze całokształt podniesionych okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.