4) art. 181 § 1, art. 187 § 1 o.p., polegającą na naruszeniu zasady prawdy materialnej, zasady koncentracji materiału dowodowego, naruszenie obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do postępowań podatkowych prowadzonych wobec A.-T. G. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres lipca do października 2019 r. oraz A.-T. E. sp. z o.o. za listopad 2019 r. dokumentów wskazujących na wykonanie przedmiotowych usług przez stronę, w tym w szczególności: listy pracowników upoważnionych do wejścia na tragi, imienne upoważnienia do wyjścia na targi dla pracowników wykonujących stoiska wraz z ewidencją wejść, dokumentów potwierdzających podróż oraz pobyt osób wykonujących stoiska w miejscach odbywania się targów, w tym: potwierdzeń rezerwacji noclegów, ponoszenia ich kosztów, dowodów wszelkich opłat za przejazdy i paliwo.
II. obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 1, art. 273 oraz przepisów Rozdziału I z Tytułu X Odliczenia Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez naruszenie zasad neutralności i proporcjonalności podatku od wartości dodanej.
W uzasadnieniu skargi rozwinięto poszczególne zarzuty.
2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozważył, co następuje:
3. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do przepisu art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. - dalej w skrócie: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Dokonując kontroli legalności zaskarżonych aktów, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny, a nie jakikolwiek, wpływ na wynik sprawy, bądź obrazy prawa materialnego (art. 145 § 1 p.p.s.a.), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W sytuacji braku powyższych uchybień, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd oddala skargę w całości albo w części, jak w niniejszej sprawie.
Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżący miał prawo, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego nabycia usług, wykazanego w fakturach wystawionych przez P.-B. P. B., P. G. P. G. i F. sp. z o.o. w okresie od lipca do listopada 2019 r. oraz czy zasadnie organy podatkowe stwierdziły zawyżenie przez skarżącego podatku należnego uznając, iż faktury przez niego wystawione na rzecz: A.- T. G. sp. z o.o. i A.-T. E. sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych transakcji i określiły dla strony podatek do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
3.1. Mając na uwadze, że istota sporu dotyczy poprawności rozliczeń skarżącego dokonanych w zakresie podatku VAT za okres od lipca do listopada 2019 r. na wstępie wyjaśnić należy kwestię możliwości orzekania przez organy podatkowe w przedmiocie zobowiązania podatkowego za badany okres z uwagi na terminy przedawnienia zobowiązania, wynikające w przepisu art. 70 § o.p. Stosownie do owej regulacji zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku określonych w zaskarżonej decyzji zobowiązań w podatku od towarów i usług, zobowiązanie za sporne okresy przedawniłoby się z upływem 31 grudnia 2024 r. Bezsporne jest jednak, że pełnomocnik podatnika został zawiadomiony, na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., o zawieszeniu w dniu 27 sierpnia 2024 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za powyższy okres. Zgodnie z przepisem art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do postanowień art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Uwzględniając powyższe należy wskazać, że z dniem 27 sierpnia 2024 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie termin owego wszczęcia jest wprawdzie bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego i wynosi około 4 miesiące. Nie mniej analiza okoliczności sprawy wskazuje, że podejmowane w postępowaniu podatkowym czynności dowodowe były uprawnione i w tym zakresie Sąd nie stwierdza instrumentalności. Twierdzenie o instrumentalnym wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie jest nieuprawnione wobec nieujawnienia oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (z art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., które byłyby oczywiste już w momencie wydania postanowienia i potwierdzały, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego przez podatnika, którego dotyczyły przeprowadzone kontrola skarbowa i postępowanie podatkowe. W konsekwencji stwierdzić należy, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte dla realizacji głównego celu postępowania karnego, jakim jest - stosownie do art. 2 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania karnego - wykrycie i pociągnięcie do odpowiedzialności sprawcy przestępstwa skarbowego. Uznać zatem należy, że organ wszczynając postępowanie karne skarbowe, działał na podstawie i w granicach prawa.
Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania karnego skarbowego podjęto następujące czynności procesowe i pozaprocesowe: włączono do akt sprawy protokoły przesłuchania w charakterze świadków P. G. i M. H., na dzień 24 stycznia 2025 r. wezwano na przesłuchanie P. B.; pozyskano dokumenty z systemów KRS i CEIDG dotyczące P. G., P. B., F. sp. z o.o. oraz spółek A.-T. G. i A.-T. E.. Zwrócono się również do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o listy pracowników powyższych podmiotów i F. M. K.. Powyższe oznacza, że w toku wszczętego postępowania karnego skarbowego podjęto czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie i realizacji celu postępowania karnego. Powyższe czynności toczyły się niezależnie od czynności podejmowanych w toku postępowania podatkowego. O braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego świadczy istnienie przekonujących podstaw uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstw skarbowych z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., a mianowicie znaczna wartość uszczuplenia podatkowego, rodzaj czynu, polegający na procederze dystrybucji, wystawiania i przyjmowania pustych faktur służących wyłącznie zaniżeniu zobowiązań podatkowych, intensywna aktywność organu postępowania przygotowawczego przejawiająca się w dynamicznym przeprowadzeniu czynności dowodowych, przygotowywaniu i planowaniu dalszych czynności (przesłuchania świadków - wystawców faktur). Reasumując Sąd stwierdza, że analiza czynności związanych z wszczęciem postępowania karnego skarbowego nie wykazała, aby odbyło się ono w warunkach nadużycia prawa. Wobec powyższego przyjmując skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., zarówno w dniu wydania decyzji organu odwoławczego, jak i jej doręczenia, zobowiązanie skarżącego nie było przedawnione.
3.2. Po analizie całokształtu postępowania dowodowego Sąd stwierdza, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego jest kompletny i był wystarczający do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, a ocena dowodów została przeprowadzona prawidłowo. W toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 122 o.p. W sposób wyczerpujący został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Dokonując ustaleń faktycznych w kontrolowanej sprawie, organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, prowadząc postępowanie dowodowe w zgodzie z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. Stosownie do tych regulacji przeprowadziły mieszczące się w granicach prawa dowody i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. W o.p. przyjęto otwarty katalog środków dowodowych, na co wskazuje art. 180 § 1 o.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W sprawie przeanalizowano transakcje dokonywane przez skarżącego, pozyskując też materiał dowodowy od Naczelnika Urzędu Skarbowego P. , Naczelnika Urzędu Skarbowego P. w P., Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P., w sprawach dotyczących podmiotów P.-B. P. B., P. G. P. G. oraz F. sp. z o.o. Włączone do akt sprawy dowody pozwoliły potwierdzić udział tych firm w oszustwie wyłudzenia podatku VAT. Także materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego śledztwa przez Prokuraturę Regionalną w P. (o sygn. akt [...]) uzasadniał rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji. Do postępowania został włączony również materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec spółek: A.-T. G. i A.-T. E.. Materiał ten stanowią, m.in.: wydane decyzje w zakresie podatku od towarów i usług wobec A.-T. G. i A.-T. E., dokumenty w sprawie transakcji zawartych pomiędzy M. K. a A.-T. G. sp. z o. o. i A.-T. E. sp. z o. o., faktury, zlecenia, protokoły, umowy ramowe, wyjaśnienia złożone przez W. S. oraz firmę A. S. K., pismo z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w P.. W związku ze wspomnianym otwartym katalogiem środków dowodowych, wynikającym z przepisu art. 180 § 1 o.p., nie stanowi naruszenia przepisów procedury podatkowej, a w szczególności art. 180 § 1 i art. 181 o.p., korzystanie z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań, czy też dokumentów i decyzji pochodzących z innych spraw, a znajdujących się w dyspozycji organów podatkowych. W sprawie przeanalizowano i prawidłowo oceniono sporne transakcje przypisane skarżącemu, pozyskując opisany powyżej materiał dowodowy z postępowań podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów podatnika przez organy podatkowe oraz w wyniku postępowań prowadzonych przez organy ścigania, które równolegle prowadziły działania również w stosunku do innych podmiotów gospodarczych - kontrahentów podatnika. Organy podatkowe były zatem uprawnione do uwzględnienia dowodów pochodzących z innych postępowań, w związku z prawidłowym formalnym włączeniem ich w poczet materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Włączone do akt sprawy dokumenty stają się także dowodami w tej sprawie, co oznacza, że skarżący miał możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się, także co do tych dowodów. Skarżący został poinformowany o włączeniu dokumentów do akt sprawy i o prawie strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz o możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego, a tym samym odniesieniem się do każdego z zebranych dowodów.
Wbrew zarzutom skargi przedstawione przez organy podatkowe jednoznaczne ustalenia, potwierdzają fikcyjność transakcji z powyższymi podmiotami i fakt wprowadzania do obrotu tzw. "pustych faktur", niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., o sygn. akt II FSK 2078/11 - treść powołanych orzeczeń dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: bazy CBOSA), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego lub uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., o sygn. akt I FSK 1534/11). Wbrew wywodom zawartym w skardze na organie podatkowym nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, a wobec dysponowania dostatecznym materiałem dowodowym nie było potrzeby powielania czy mnożenia kolejnych czynności dowodowych opisanych w skardze, np. przesłuchania w charakterze świadków osób/pracowników zatrudnionych przy realizacji zleceń budowy i przygotowania stoisk w osobach O. S., M. N., M. K., z których część została już przesłuchana, albo poszukiwania u rzekomych nabywców usług dokumentów w postaci: listy pracowników upoważnionych do wejścia na tragi, imiennych upoważnień do wejścia na targi dla pracowników wykonujących stoiska wraz z ewidencją wejść, dokumentów potwierdzających podróż oraz pobyt osób wykonujących stoiska w miejscach odbywania się targów w tym: potwierdzeń rezerwacji noclegów, ponoszenia ich kosztów, dowodów wszelkich opłat za przejazdy i paliwo.
W interesie skarżącego było przedstawienie w toku postępowania podatkowego trwającego od dnia 29 kwietnia 2022 r. (data wszczęcia) do dnia 5 marca 2025 r. (data wydania zaskarżonej decyzji) przekonujących kontrdowodów, które potwierdzałyby jego wersję zdarzeń. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ nie ma jednak obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w szczególności dowodu, którym może dysponować tylko strona. Wbrew zatem oczekiwaniom skarżącego zarzuty uchybienia przepisom dotyczącym postępowania dowodowego nie mogły odnieść zamierzonego rezultatu.
Odnosząc się do przedłożonych przez stronę skarżącą materiałów, organy podatkowe poddały analizie zawarte na urządzeniu pendrive dokumenty i wskazały, m.in.: projekty - wizualizacje komputerowe stoisk targowych, na których nie ma daty, zdjęcia montażu targów (bez daty) oraz zdjęcia osób (ubrania bez logo firmy), bez możliwości przyporządkowania jakiego okresu dotyczą, jakich targów, kto wykonuje montażu stoiska targowego, zdjęcia mandatów za nieprawidłową jazdę, zrzuty z telefonu z aplikacji Whatsapp (rezerwacje noclegów). Słusznie zdaniem Sądu organy stwierdziły, że załączona przez skarżącego dokumentacja fotograficzna nie może być dowodem obalającym dotychczasowe ustalenia w sprawie. Nie sposób bowiem jednoznacznie stwierdzić, czy zdjęcia przedstawiają sporne czy też inne usługi montażowe dla różnych innych kontrahentów, jakie są miejsca świadczenia usług i ich rodzaj (kraj, targi). Nie wiadomo kiedy te prace zostały rzeczywiście wykonane (czas) i utrwalone w postaci zdjęcia. Z przedstawionych osób wynika, że nie wszystkie osoby przypisane do zdjęć były pracownikami strony, np. V. J., V. N., M. B., Y. K., P. N., S. S., K. , jeden z braci N. (nie występowali na wykazie listy płac i spisie pracowników). Pracownikami skarżącego wymienionymi przez niego w piśmie z dnia 28 maja 2024 r. byli: M. N., O. M., V. N. i L..
W kontekście inicjatywy dowodowej wyjaśnić należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Innymi słowy samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego, wbrew oczekiwaniom skarżącego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, nie mających istotnego znaczenia dla przedmiotu sprawy. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 o.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., o sygn. akt I FSK 1647/13 i powołane tam orzecznictwo). Ponadto zaakcentować należy, że przyznanie stronie inicjatywy dowodowej nie może naruszać zasad ekonomiki procesowej, w szczególności przez powielanie zbędnych czynności dowodowych. Istotnym jest, aby organ obowiązany mógł dokonać oceny, czy okoliczności, których dotyczy wniosek dowodowy, zostały już potwierdzone w stopniu wystarczającym na podstawie innych materiałów dowodowych. Jeśli dowód wnioskowany przez stronę nic nowego nie wnosi do sprawy, organ może - nie naruszając zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu - wniosek taki oddalić (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., o sygn. akt II FSK 2721/18).
Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że organ obu instancji wyjaśniły w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dlaczego uznały zgromadzony materiał dowodowy za kompletny i dlaczego przyjęły, że nie ma uzasadnionych podstaw do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Prawidłowo stwierdzono, że niezasadnym był wniosek dowodowy pełnomocnika skarżącego dotyczący wystąpienia o materiały do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W kwestii tzw. "druków A1" skarżący wyjaśnił już w trakcie prowadzonych przez organ I instancji czynności, że nie posiada zezwoleń na druku A1, a jeżeli takie ma to są już nieaktualne. Podczas przesłuchania w dniu 18 sierpnia 2021 r. skarżący podał, że zatrudniał [...] dopiero w okresie pandemii i dokonywał zgłoszenia do ZUS na formularzu A1. Zasadnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przedłożone przez skarżącego przy piśmie z dnia 15 lutego 2025 r. "Zezwolenie typ A [...] na pracę cudzoziemca na terytorium kraju" nie dotyczy kontrolowanego w sprawie okresu tj. lipiec - listopad 2019 r., a zostało wystawione dopiero w 2020 r.
Odnosząc się do zarzutu skarżącego dotyczącego nie przesłuchania m.in. O. S. oraz M. N., organ odwoławczy słusznie zauważył, że M. N. został już przesłuchany przez pracowników Urzędu Skarbowego P. W trakcie postępowania podatkowego zeznania złożył również O. S.. Organy podatkowe poddały też analizie treść zeznań pozostałych świadków tj.: P. G., P. B., M. H., P. S. i W. B., a także materiał dowodowy z przesłuchania prezesa zarządu spółek A.-T. (G. oraz E. - W. S.. Prawidłowo zdaniem Sądu organy uznały, że materiał ten jest całkowicie wystarczający dla ustalenia nie budzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy.
Zasadnie zdaniem Sądu organ odwoławczy uznał, że przedłożone pod koniec postępowania odwoławczego, a datowane na maj i czerwiec 2024 r., oświadczenia O. S., M. K. oraz A. R. nie mogą potwierdzać rzetelności faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz spółek A.-T. (G. oraz E.. Słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że ujawnione w nich sprzeczności, rozbieżności jak i ich zmienność dyskredytują je pod tym względem i nie mogą zostać uznane za wiarygodne, a wręcz przeczą rzeczywistemu dokonaniu transakcji gospodarczych. Co więcej oświadczenia te charakteryzują się tożsamą szatą graficzną, zostały jedynie odręcznie podpisane, oraz w "wykropkowane" miejsca wpisano adresy i inne daty sporządzenia. I tak A. R. w przedłożonym oświadczeniu potwierdził prace przy stoiskach targowych w zakresie miesięcy lipiec - wrzesień 2019 r. Według jego oświadczenia prace miał wykonywać dla M. K., W. S., P. B. i P. G.. Jednak zeznając wcześniej podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] września 2021 r. w Urzędzie Skarbowym P. podał, że od lipca do listopada 2019 r. nie pracował na targach, tylko przy remontowanej kamienicy w B. i nic mu nie mówią nazwiska P. B. i P. G., nie znał ponadto M. H. ani spółki F. . Zeznania te były składane pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, co jak zauważył organ nadaje im szczególną moc dowodową, dlatego trafnie uznano je za wiarygodne.
Oświadczenie O. S. z dnia 5 czerwca 2024 r., zawiera również informacje o wykonywaniu pracy dla rzekomych podwykonawców strony (P.-B., P. G.), co do których ustalono, iż nie mogli i nie wykonywali rzeczonych zleceń dla skarżącego. Ponadto w oświadczeniu wskazana została osoba P. S., który nie występował w sprawie jako rzekomy podwykonawca strony skarżącej, a miał jedynie pozyskiwać dla skarżącego pracowników. Z oświadczenia wynika także, że w sierpniu 2019 r. prace przy stoiskach odbywać miały się na terenie [...], [...], [...], [...] i [...], choć według przedłożonych w sprawie materiałów, w tym okresie strona wykonywać miała prace w S.. Ponadto wcześniejsze wyjaśnienia O. S. zostały przyjęte przez organ I instancji i co istotne nie kwestionowano wykonywanej przez niego pracy przy stoiskach w [...] na rzecz T.-R., czy pracach remontowych za granicą.
Z kolei z oświadczenia M. K. wynika, że miała ona przygotowywać, montować i demontować stoiska targowe za granicą, jednak faktura wystawiona przez skarżącego dotycząca takiej usługi dotyczy nie P. , czy K. jak wskazano w oświadczeniu, a S. . Dokonane przez organ I instancji zestawienie zleceń montażu stoisk targowych również wskazuje na S..
3.3. Przyjmując ustalony stan faktyczny za prawidłowy Sąd podziela konkluzję organów, że całokształt materiału dowodowego, ocenionego na podstawie art. 191 o.p., pozwala stwierdzić, że rzekomi podwykonawcy skarżącego nie prowadzili faktycznie działalności gospodarczej, a ich firmy zostały wykorzystane do firmowania działań polegających jedynie na wystawieniu nierzetelnych faktur VAT, służących do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Zdaniem Sądu w sprawie dowiedziono, że skarżący w celu obniżenia należnego podatku VAT świadomie posłużył się fakturami wystawionymi przez powyższych kontrahentów.
W realiach badanej sprawy wykazano, że żadna transakcja nie miała miejsca, nie zaistniał zakup, nie wystąpiła sprzedaż, nie nastąpiła dostawa towaru czy świadczenie usług nawet między innymi podmiotami. Innymi słowy w niniejszej sprawie wykazano wystawienie pustych faktur sensu stricto, czyli faktur, którym w ogóle nie towarzyszy rzeczywista transakcja, gdyż brak jest towaru (usług), a w opozycji do czego strona przedkłada dokumentację papierową i fotograficzną zmierzającą do uprawdopodobnienia transakcji. Rację mają organy podatkowe, że w przypadku tego rodzaju faktur nie występuje konieczność badania, czy podatnik działał z należytą starannością i w konsekwencji, czy podatnik był świadomym uczestnikiem (bądź przynajmniej mógł być świadomym uczestnictwa) oszustwa podatkowego. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z zakwestionowanej zasadnie faktury, nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny, a obrót istnieje tylko na fakturze.
Powyższy wniosek wynika z niepodważonych ustaleń organów podatkowych. Skarżący prowadził w 2009 r. działalność gospodarczą w zakresie budowlanym i monterskim oraz zajmowała się m.in. realizacją projektów budowlanych związanych ze wnoszeniem budynków. Dopiero od kwietnia 2021 r. strona zmieniła główny przedmiot działalności firmy na działalność związaną z montażem stoisk targowych. Firma skarżącego nie miała strony internetowej, za pośrednictwem której możliwe byłoby sprawdzenie firmy, jej potencjału, doświadczenia, czy kadry. Skarżący nie wskazał, czy podejmował jakiekolwiek działania marketingowe (reklamy, ogłoszenia, oferty), które miałyby na celu pozyskanie klienta. Jedynym źródłem pozyskiwania klientów były polecenia i rekomendacje wcześniejszych odbiorców usług. Zeznał, że cała jego firma mieści się w telefonie, laptopie i teczce. Mimo wezwań organu I instancji nie przyporządkował faktur zakupu usług do faktur sprzedaży usług i nie przedłożył dokumentów, które jednoznacznie określałyby zakup, jak i sprzedaż usług montażu i demontażu stoisk targowych. Od początku prowadzenia działalności strona korzystała z usług podwykonawców, choć nie pamiętała ich nazw. Do ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych skarżący zgłosił 13 pracowników i opłacił z tego tytułu składki, mimo to zeznał, że nie zatrudniał pracowników. W zeznaniach na większość pytań odpowiadał zdawkowo, cyt.: "To wynika z faktur... teraz tego nie powiem... to wynika z dokumentacji", co nie świadczy o chęci wyjaśnienia sprawy. Poza fakturami i umowami nie przedłożył innych dokumentów potwierdzających transakcje z kontrahentami (A.-T. G., A.-T. E., P.-B. P. B., P. G. P. G.).
Z akt sprawy wynika, że P. G. także nie przedstawił dokumentów potwierdzających rozliczenie faktur VAT sprzedaży wystawionych na rzecz skarżącego. Nie posiadał on środków technicznych i osobowych do wykonania usług oraz poniesionych wydatków kosztowych. Nie jeździł na montaże i demontaże stoisk targowych, jego rola ograniczała się do organizowania ludzi do pracy. Nic mu nie mówiły nazwy spółek A.-T. G. i A.-T. E., na rzecz których skarżący odsprzedał usługi montażu stoisk zakupione od P. G.. Księgowością w P. G. i prowadzeniem tej firmy zajmował się P. B., który był również podwykonawcą usług dla tej firmy. P. B., chociaż znał P. G., to podał, że nie pamiętał, na czym polegała ich współpraca. Nie przedstawił też żadnej dokumentacji. Organy podatkowe ustaliły, że P. B. uczestniczył w grupie podmiotów, których celem było wyłudzenie podatku i tym samym narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku od towarów i usług. W odniesieniu do transakcji zawartych ze skarżącym zasłaniał się niepamięcią, zarówno jeśli chodzi o współpracę, jak również odnośnie wykonanych usług jako podwykonawca skarżącego. Natomiast prezes zarządu spółki F. - M. H. przyznał wprost, że razem z P. S. zawyżali wartości faktur, celem zawyżenia kosztów. Prokuratura Regionalna w P. skierowała do sądu akt oskarżenia (w ramach śledztwo o sygn. akt. [...]) m.in. przeciwko M. H., który w okresie od stycznia do września 2019 r., brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, w skład której wchodzili także, m.in. P. S., P. B. i której celem było popełnienie przestępstw i przestępstw skarbowych, polegających na wystawianiu i używaniu nierzetelnych faktur VAT poświadczających nieprawdę.
Sąd zauważa, że z urzędu jest mu wiadomym, że fikcyjność transakcji skarżącego ze spółkami A.-T. (G. oraz E. za II kwartał 2019 r. oraz październik 2019 r. została stwierdzona w wyroku z dnia 10 marca 2023 r., o sygn. akt I SA/Po 935/22 oraz w wyroku z dnia 22 lutego 2023 r., o sygn. akt I SA/Po 781/22. W orzeczeniach tych wskazano, że M. K. nie przedstawił wiarygodnych dowodów, które mogły potwierdzić faktyczny przebieg i wykonanie przez niego usług na rzecz kontrahentów. Nie uznano, aby takimi dowodami były przesłane projekty stoisk targowych. Skarżący, który miał nadzorować przebieg usług i był odpowiedzialny za realizację zlecenia, nie potrafił udzielić szczegółowych wyjaśnień związanych z realizacją spornych usług. Pomimo regulowania należności tytułem składek na ubezpieczenie społeczne za 13 pracowników nie potrafił wyjaśnić, dlaczego nie wykorzystał do świadczenia usług własnych pracowników, tylko skorzystał z podwykonawcy. Nie potrafił podać wiarygodnych informacji dotyczących okoliczności nawiązania współpracy z podwykonawcą i w jaki sposób weryfikował jego wiarygodność biznesową. Nie przedstawił dowodów na aktywne poszukiwanie innego podwykonawcy, który mógł wykonać usługi w niższej cenie i nie wskazał jakie okoliczności zadecydowały o wyborze firmy P.-B. P. B. i P. G. P. G.. Sąd podkreślił, że od rzetelnego przedsiębiorcy można było oczekiwać, że faktycznie uczestnicząc w realizacji usług będzie mógł podać podstawowe dane dotyczące transakcji, takie jak: data wykonania usługi, nazwiska osób świadczących usługi, miejsce wykonania świadczenia, zakres wykonanych usług, środki transportu wykorzystanie do przewozu osób oraz daty przejazdu, miejsca zakwaterowania pracowników, czy przedstawi chociaż szczegóły nawiązania współpracy z podwykonawcą i informacje o przebiegu realizacji usług przez podwykonawcę. Na nierzetelność skarżącego wskazują poza tym rozbieżne informacje w zakresie nawiązania współpracy ze spółką A.-T. G. (gdzie zawarto umowę ramową i czy odbyło się to z polecenia A. B. sp. z o.o.). Spółka A. B. Sp. z o.o. nie podjęła żadnej współpracy z firmą F. M. K., natomiast kontakt z firmą A.-T. G. sp. z o.o. i A.-T. E sp. z o.o. nawiązała w związku z obsługą wspólnych kontrahentów z zagranicy. Mając na uwadze ujawnione sprzeczności zasadnie zdaniem Sądu organy nie uznały informacji dotyczących okoliczności nawiązania współpracy, udzielonych przez stronę, za wiarygodne, przyznając równocześnie walor wiarygodności informacjom udzielonych przez firmę A. B. sp. z o.o. i zeznaniom W. S.. Za niewiarygodne uznał Sąd również zeznania skarżącego dotyczące korzystania z usług podwykonawców do wykonywania montażu i demontażu stoisk targowych. Strona nie pamiętała nazw firm podwykonawców, z których usług miała korzystać, nie potrafiła też wskazać ilu pracowników i na jakiej podstawie zatrudniała oraz podać szczegółów dotyczących usług wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz spółek A.-T. G. i A.-T. E.. Rację miał zdaniem Sądu organ, który stwierdził, że zatrudniając i współpracując z danymi osobami codziennie przez dłuższy czas podatnik powinien znać chociażby z imienia i nazwiska swoich pracowników, tym bardziej jak sam zeznał "zarządzał zespołem".
Na tle powyższych ustaleń, których skarżący skutecznie nie podważył, a które korespondują z dowodami zgromadzonymi w niniejszej sprawie, na aprobatę zasługuje przedstawiona przez organy podatkowe obu instancji konkluzja, że skarżący świadomie uczestniczył w opisanym oszustwie podatkowym. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że usługi przygotowania, montażu i demontażu stoisk targowych dla spółek A.-T. G. i A.-T. E. nie zostały wykonane ani przez firmę skarżącego ani przez rzekomych podwykonawców - P. G., czy F. sp. z o.o. Skarżący jako uczestnik opisanego procederu z udziałem rzekomych dostawców usług wypełniał tylko formalny warunek realizowanych transakcji gospodarczych, w postaci wystawiania faktur w zakresie dalszej odsprzedaży rzeczonych usług na rzecz spółek A.-T. (G. i E. ). Zasadnie w związku z tym, w niniejszej sprawie zastosowano również przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
Podmiot na takim etapie nielegalnego obrotu nie działa w usprawiedliwionej nieświadomości oszukańczego charakteru transakcji. W ocenie Sądu sformułowane przez organ II instancji wnioski oraz ustalenia są prawidłowe, oparte na całokształcie zebranych dowodów i nie świadczą o naruszeniu przez organy art. 191 o.p., w sposób opisany w skardze. Ocena organów podatkowych jest zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym. Z powyższej normy wynika także, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2021 r., o sygn. akt I FSK 1118/19). Ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego bezspornie wynika zatem, że zakwestionowane przez organy faktury dokumentujące usługi na rzecz skarżącego opisane w zaskarżonych decyzjach nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a ponadto wystawieniu zakwestionowanych faktur nie towarzyszyły faktycznie wykonane usługi. Zaskarżona decyzja zawiera także pełne i przekonujące uzasadnienie faktyczne i prawne, spełniając wymogi wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 o.p.
3.4. Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy zwrócić uwagę, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do regulacji zawartej w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Uprawnienie podatnika do obniżenia określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Jest ono jednakże prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, przy czym każde ograniczenie wskazanego prawa musi mieć wyraźnie wskazane umocowanie prawne.
Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędne jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli faktyczna dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT. Posiadanie samej faktury VAT nie jest zatem wystarczające.
Stosownie do przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Przepis art. 178 lit. a) Dyrektywy 112 stanowi, że w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 112 każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.
W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., o sygn. akt I FSK 799/16 i powołane tam orzecznictwo).
Wobec powyższego rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, jest wystarczające dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, czy usługa w ogóle wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub świadczenia usługi. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., o sygn. akt I FSK 1933/14 i powołane tam orzecznictwo). Podkreślić należy, że to obiektywne względy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu, a umożliwienie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją tego podatku. W takiej bowiem sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, ale jest kwotą "podszywającą" się w istocie pod ten podatek.
W kwestii prawa do odliczenia VAT związanego z przestępstwami lub nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Analizy i podsumowania dotychczasowego orzecznictwa Trybunału, co do tych zagadnień, dokonał NSA m.in. w wyroku z dnia 21 stycznia 2022 r., o sygn. akt I FSK 242/18. Z powyższego judykatu wynika, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez Dyrektywę 112. W tym względzie TSUE orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Nie jest też sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku. TSUE wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W orzecznictwie stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., o sygn. akt I FSK 1865/16 i powołane tam orzecznictwo).
Reasumując Sąd zauważa, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć nie tylko strony przedmiotowej, ale i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Skuteczne odliczenie podatku naliczonego umożliwia tylko faktura odzwierciedlająca zdarzenie gospodarcze zaistniałe zgodnie z fakturą w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Tym samym faktura, w której wskazano inne niż w rzeczywistości strony transakcji, jest fakturą, o jakiej mowa w powyższym przepisie. Faktura, w której jako dostawcę wpisano podmiot inny niż faktyczny dostawca, nie daje zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nawet towar został dostarczony, chyba że podatnik na rzecz którego dostawa została zrealizowana działał w tzw. dobrej wierze, stosownie do orzecznictwa TSUE, chroniącej go przed utratą prawa do odliczenia (por. wyrok NSA z dnia 31 marca 2021 r., o sygn. akt I FSK 723/19). Ukształtowana w orzecznictwie TSUE koncepcja dobrej wiary znajduje zastosowanie, wyłącznie gdy istnieje przedmiot transakcji, a oszustwa dopuścił się podmiot działający w łańcuchu transakcji. W świetle stanowiska prezentowanego w orzecznictwie TSUE, fikcyjność faktur i tym samym fakturowy obrót wyklucza potrzebę prowadzenia ustaleń w zakresie zachowania przez podatnika należytej staranności (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2023 r., o sygn. akt I FSK 627/19 i powołane tam wyroki TSUE). Innymi słowy w przypadku faktur, którym nie towarzyszy obrót towarowy czy świadczenie usług między podmiotami ujętymi na fakturach, zagadnienie dobrej wiary pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik nie był świadomy tego, że faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń, gdy obrót towarowy w ogóle nie zaistniał (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2025 r., o sygn. akt I FSK 2014/24). W przypadku tego rodzaju faktur nie występuje zatem konieczność badania, czy podatnik działał z należytą starannością i w związku z tym również tego, czy podatnik był świadomym uczestnikiem (bądź przynajmniej mógł być świadomym uczestnictwa) oszustwa podatkowego. Powyższe uwagi w pełni odnoszą się do skarżącego, który nie nabył faktycznie spornych usług od swoich rzekomych kontrahentów i w konsekwencji strona nie mogła dokonać odsprzedaży tych usług na rzecz A.-T. G. i A.-T. E.. Z uwagi na podważenie rzetelności spornych faktur VAT organy podatkowe były uprawnione do zakwestionowania prawa skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sporny okres.
3.5. Reasumując stwierdzić należy, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący i kompletny materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych i nie podważonych przez skarżącego ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Sąd nie stwierdza zatem w niniejszej sprawie naruszeń prawa procesowego czy materialnego, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego Sąd oddalił skargę w całości, na podstawie art. 151 p.p.s.a.