3. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przez brak podjęcia przez organy podatkowe czynności zmierzających do ustalenia okoliczności, czy akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości, czy też jej pobór był zawieszony albo objęty zerową stawką akcyzy, a w konsekwencji niewłaściwe i nieuprawnione zastosowanie tego przepisu prawa;
4. art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. przez dokonanie błędnej wykładni definicji legalnej płynu do papierosów elektronicznych, a w konsekwencji bezzasadne uznanie, że strona posiadała wyroby akcyzowe, od których nie została zapłacony podatek, a także przez uznanie preparatów zapachowych do aromatyzowania tytoniu za płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu u.p.a., podczas gdy produkty te nie spełniają ustawowych wymogów definicyjnych, jak również przez jego niewłaściwe zastosowanie w brzmieniu ustanowionym nowelizacją z 1 stycznia 2023 r., podczas gdy w sprawie znajduje zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. sprzed nowelizacji z uwagi na fakt, iż postępowanie dotyczyło określenia obowiązku podatkowego za wrzesień 2022 r.;
5. art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 w zw. z art. 14k-14 m Ordynacji podatkowej przez brak uwzględnienia w sprawie istniejącej utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów KAS w zakresie definicji legalnej płynu do papierosów elektronicznych oraz obrotu aromatami do tytoniu, podczas gdy zastosowanie się przez skarżącą do tej praktyki nie może jej szkodzić również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.
W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że organy obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a, niewłaściwie interpretując legalną definicję płynu do papierosów elektronicznych i w konsekwencji bezzasadnie uznały, że strona posiadała wyroby akcyzowe, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy. Nieprawidłowe było też zakwalifikowanie preparatów zapachowych przeznaczonych do aromatyzowania tytoniu jako płynu do e-papierosów, mimo że produkty te nie spełniają ustawowych kryteriów definicyjnych, bowiem stanowią wyroby o innym przeznaczeniu i nie mogą być traktowane jako akcyzowe w rozumieniu u.p.a.
Ponadto organ dopuścił się szeregu istotnych naruszeń procesowych. Przede wszystkim brak skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, bowiem nie doszło bowiem do prawidłowego doręczenia postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, co stanowiło warunek sine qua non skutecznego wszczęcia postępowania. Tym samym postępowanie podatkowe formalnie nie zostało wszczęte w sposób zgodny z prawem, a w konsekwencji decyzja Naczelnika nie mogła wejść do obrotu prawnego, ponieważ została wydana w ramach nieistniejącego postepowania podatkowego. W ocenie strony Dyrektor IAS naruszył także art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ decyzja została wydana bez rzetelnego zbadania rzeczywistego przeznaczenia spornych produktów i bez uwzględnienia przedstawionych przez stronę wyjaśnień i dowodów. Organ nie podjął działań, które pozwoliłyby w sposób bezsprzeczny wykazać, że sporne wyroby były przeznaczone do użytku w e-papierosach. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób wybiórczy, a zebrane dowody - w tym dokumenty handlowe, informacje od dostawców, opisy i etykiety produktów - zostały ocenione w sposób nieobiektywny, bez właściwej analizy ich treści i kontekstu. Co istotne, z uwagi na przebywanie w areszcie skarżąca nie miała możliwości przedstawienia szczegółowych wyjaśnień w sprawie. Tymczasem organ, zamiast dochować należytej staranności i podjąć próbę rzetelnego wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych, w sposób arbitralny przyjął dogodną dla siebie wersję co do przeznaczenia ujawnionych substancji, nie analizując ich faktycznego zastosowania ani nie konfrontując własnych ustaleń z obiektywnym materiałem dowodowym. Organ naruszył także art. 180 Ordynacji podatkowej, nie dokonując pełnej weryfikacji, czy wobec zakwestionowanych towarów obowiązek podatkowy nie został już wcześniej spełniony.
Strona zarzuciła również naruszenie art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 w zw. z art. 14k-14m Ordynacji podatkowej przez pominięcie istniejącej i ugruntowanej praktyki interpretacyjnej organów dotyczącej wykładni definicji legalnej płynu do papierosów elektronicznych oraz kwalifikacji aromatów przeznaczonych do tytoniu.
Zdaniem skarżącej organy w sposób dowolny zakwalifikował produkty o odmiennym niż do elektronicznych papierosów przeznaczeniu jako wyroby akcyzowe, podczas gdy nie spełniały one ustawowej definicji płynu do e-papierosów, zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. Taka błędna wykładnia oraz nieprawidłowe ustalenia faktyczne skutkowały bezzasadnym przypisaniem skarżącej obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy, który w rzeczywistości nie powstał.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Sąd zważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Kwestia sporna sprowadza się do oceny, czy w świetle mającego zastosowanie w niniejszej sprawie brzmienia art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. aromaty bez znaków akcyzy sprzedane i oferowane do sprzedaży w wrześniu 2022 r. w prowadzonym przez skarżącą punkcie handlowym były płynami do papierosów elektronicznych w rozumieniu ww. przepisu i jako takie stanowiły wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu akcyzą.
W pierwszej kolejności należy jednak odnieść się do najdalej idącego procesowego zarzutu skargi a mianowicie naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 83 ust. 1b, art. 83 ust. 3 i art. 94 ust. 2 u.K.A.S. przez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo braku prawidłowego doręczenia postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, a tym samym brak wszczęcia tego postępowania w terminie 6 miesięcy od zakończenia tej kontroli, co skutkowało – zdaniem skarżącej - wszczęciem i prowadzeniem tego postępowania oraz wydaniem decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Co więcej, skarżąca twierdzi, że wydana w toku nieistniejącego postępowania podatkowego decyzja nie mogła wejść do obrotu prawnego i wywołać skutków prawnych, zatem utrzymanie jej w mocy wyczerpuje przesłankę rażącego naruszenia prawa.
Zarzuty te, jak i argumentację przedstawioną na ich poparcie, Sąd uznał za chybione, albowiem w kontrolowanej sprawie nie mogły znaleźć zastosowania wskazane w skardze przepisy u.K.A.S. ani regulacje art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej i określony w nim termin wszczęcia postępowania podatkowego. Należy bowiem zauważyć, że wskazane wyżej regulacje u.K.A.S. dotyczą postępowania organów w sytuacji prowadzenia przez nie kontroli celno-skarbowej, a takowa w kontrolowanej sprawie nie była prowadzona. Z akt administracyjnych wynika, że 8 września 2022 r. funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. w należącym do skarżącej punkcie handlowym przeprowadzili czynności kontrolne, w wyniku których zatrzymali (za pokwitowaniem) sporne wyroby, sporządzając protokół zatrzymania rzeczy i dokonując oględzin tych wyrobów. Dokonaną 8 września 2022 r. czynność zatrzymania rzeczy zatwierdził postanowieniem z 22 września 2022 r. prokurator. Dopiero w lutym 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (organ pierwszej instancji) otrzymał akta prowadzonego przez Naczelnika WUCS postępowania przygotowawczego i postanowieniem z 14 marca 2024 r. wszczął wobec skarżącej z urzędu na podstawie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za wrzesień 2022 r., a postanowieniem z 8 maja 2024 r. włączył do tak wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego materiał dowodowy przekazany mu z postępowania przygotowawczego. Oznacza to, że w kontrolowanej sprawie nie toczyła się jakakolwiek kontrola celno-skarbowa czy kontrola podatkowa, ale postępowanie podatkowe, prawidłowo i skutecznie wszczęte przez organ pierwszej instancji w oparciu o art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej.
Przechodząc do rozstrzygnięcia spornej kwestii wskazać należy, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.). Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w przytoczonym art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów (art. 10 ust. 10 ww. ustawy). Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym organ podatkowy stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego (art. 12 u.p.a.). Zgodnie zaś z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.
Do wyrobów akcyzowych zaliczane są w szczególności płyny do papierosów elektronicznych, definiowane jako roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę (art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 35 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w 2022 r.).
Wykładnia pojęcia płynu do papierosów elektronicznych była już przedmiotem rozważań w orzecznictwie. Sądy tłumaczyły, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega zarówno gotowy finalny produkt przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych (gotowy do zużycia bezpośrednio), a także wszelkie płyny, w tym również półprodukty jak aromaty przeznaczone do dodania do bazy w celu wytworzenia płynu do papierosów elektronicznych o pożądanym smaku lub zapachu, w tym sensie, że sam konsument zużyje je do wytworzenia płynu gotowego do użycia w e-papierosie (por. wyroki NSA z: 10 listopada 2023 r., I FSK 1522/23; 28 marca 2023 r., I FSK 1492/22, 30 maja 2025 r. I FSK 155/22, I FSK 368/22 oraz wyroki WSA w: Gliwicach z 18 września 2023 r., III SA/Gl 392/23; Warszawie z 29 września 2021 r., III SA/Wa 667/21 i III SA/Wa 1256/21, z 19 marca 2024 r., III SA/WA 1994/23; Gorzowie Wielkopolskim z 24 marca 2022 r., I SA/Go 39/22 i I SA/Go 43/22; Bydgoszczy z 22 marca 2022 r., I SA/Bd 39/22; Kielcach z 14 kwietnia 2022 r., I SA/Ke 42/22, z 19 maja 2022 r., I SA/Ke 119/22; Poznaniu z 6 października 2022 r., III SA/Po 63/22; Białymstoku z 6 listopada 2024 r., I SA/Bk 311/24 – dostępne wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: publ. CBOSA).
Wskazanie w definicji ustawowej płynu do papierosów elektronicznych "bazy" jako przykładu półproduktu do wytworzenia płynu do papierosów w ostatecznej, finalnej postaci pozwala na przyjęcie, że pod pojęciem "płyn do papierosów elektronicznych" należy rozumieć nie tylko wyrób w ostatecznej postaci stosowanej w papierosie elektronicznym, lecz również półprodukty służące do jego wytworzenia, pod warunkiem, że mieszczą się w definicji ustawowej, jako roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych.
Nie budzi wątpliwości, że aromat przeznaczony jest jako dodatek, domieszka do wytwarzania płynu do papierosów, a więc nie jest produktem finalnym. Dostrzec jednak należy, że "baza do roztworu", z samej swej definicji, też nie jest produktem finalnym, a została uznana za płyn do papierosów elektronicznych.
W katalogu pojęcia "roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych" znajduje się "baza" do tego roztworu, ale mogą znajdować się inne roztwory. Baza została wymieniona tu przykładowo, o czym świadczy użyta w przepisie fraza "w tym". Tym samym zwrot "baza" stanowi jedynie uszczegółowienie definicji tego płynu i nie wyklucza uznania innych półproduktów za wyroby akcyzowe pod warunkiem, że przeznaczone są do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych, co ma też miejsce w niniejszej sprawie.
Przepis art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. in fine należy zatem rozumieć w ten sposób, że płynem do papierosów elektronicznych jest (a) roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny "w tym" (płynem do papierosów elektronicznych) jest (b) baza do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę. Sama baza do roztworu, z niczym nie zmieszana, też jest płynem do papierosów elektronicznych. To, że przedmiotowy aromat nie jest bazą do roztworu nie wyklucza go z powyższej definicji. Aromat jest bowiem substancją wchodzącą w skład roztworu przeznaczonego - właśnie jako roztwór, a nie jako baza do roztworu - do wykorzystania w papierosach elektronicznych.
Powyższe oznacza, że wbrew zarzutom skargi, aromat mieści się w pojęciu roztworu z art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. W stosunku do płynów do papierosów elektronicznych ustawodawca nie wyróżnił w przepisie ani roztworu mającego charakter finalny, ani grupy dodatków, czy domieszek do tych płynów. Objął opodatkowaniem wszelkie wyroby w postaci roztworu, które przeznaczone są do ich wykorzystania i zużycia w papierosie elektronicznym.
Uwzględniając powyższe rozważania należy podkreślić, że sporne wyroby poddane zostały badaniom przeprowadzonym przez laboratorium celne. Badania te w sposób wiarygodny i jednoznaczny ustaliły parametry tych produktów. Wynika z nich, że stanowią one roztwór zawierający m.in. glikol propylenowy oraz substancje o właściwościach aromatyzujących, które są zdolne do wytworzenia aerozolu przypominającego dym papierosowy. Tym samym zasadnie organ przyjął, że produkty te mają skład właściwy dla płynu do papierosów elektronicznych, opisany w ustawowej definicji i bez wątpienia nadają się do użycia w takich papierosach. Ponadto wbrew zarzutom skargi organ uwzględnił wszystkie aspekty omawianych dowodów, ale ich oceny dokonał w oparciu przedstawione wcześniej rozumienie art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. W takiej sytuacji nie można twierdzić, że ocena ta ma selektywny charakter, tylko z tego powodu, że skarżąca się z nią nie zgadza.
W ocenie Sądu spełniony został również drugi warunek, determinujący uznanie danego płynu za wyrób akcyzowy, jakim jest przeznaczenie tego płynu do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Przeznaczenie takie wynika z całokształtu stanu faktycznego ustalonego w sprawie. Natomiast deklarowane przez stronę przeznaczenie zakwestionowanych płynów do innych celów niż do użycia w papierosach elektronicznych nie jest zgodne ze stanem faktycznym i zostało prawidłowo zakwestionowane przez organy. Nie sposób bowiem racjonalnie, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego przyjąć, by roztwór sprzedawany pośród wyrobów przeznaczonych do e-papierosów, w miejscu specjalizującym się w dystrybucji płynów i akcesoriów do e-papierosów, o właściwościach chemicznych i cechach produktu (sposób opakowania - 40 ml i 15 ml) jednoznacznie potwierdzających takie jego przeznaczenie, mógł zostać zakwalifikowany np. do aromatów do komików zapachowych, płynów do dezynfekcji czy innych zastosowań nie powiązanych z papierosami elektronicznymi. Tym bardziej, że na próbkach zamieszczono informację o przeznaczeniu produktów jako aromaty do tytoniu, a w podsumowaniu badań laboratoryjnych wskazano, że mogą one stanowić wyroby akcyzowe pod warunkiem przeznaczenia ich do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Ponadto skarżąca nabyła kwestionowane wyroby prowadząc działalność gospodarczą polegającą na obrocie papierosami elektronicznymi oraz płynami i akcesoriami do nich. Zakwestionowane wyroby znajdowały się w prowadzonym przez stronę wyspecjalizowanym punkcie sprzedaży detalicznej papierosów elektronicznych oraz płynów i akcesoriów do papierosów elektronicznych. Nie można również zapominać, że sporne płyny znajdowały się pomiędzy innymi płynami do papierosów elektronicznych, prawidłowo oznaczonymi znakami akcyzy.
Zdaniem Sąd powyższe ustalenia ewidentnie przesądzają, że organy słusznie zakwalifikowały badane produkty jako płyn do papierosów elektronicznych.
Wniosku tego nie może skutecznie podważyć sama deklaracja skarżącej, że ujawnione w toku kontroli substancje są to mieszanki aromatów do aromatyzowania tytoniu i aromatyzowania wkładek do papierosów, gliceryna aromatyzowana do kominków zapachowych czy aromatyzowania płynów do dezynfekcji. O kwalifikacji prawnej płynu nie decyduje bowiem lakoniczne, niczym nie poparte stanowisko skarżącej, czy nazwa umieszczona na produkcie bądź informacja na niektórych z tych produktów o sugerowanym jego wykorzystaniu m. in. do aromatyzowania tytoniu, lecz obiektywne przesłanki wynikające z art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a., które - jak wykazano powyżej - zostały spełnione.
Prawidłowe są zatem wnioski organu podatkowego, że w sprawie wykazano, iż skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej posiadała wyroby przeznaczone do użycia jako płyny do papierosów elektronicznych, a następnie wyroby te wprowadzała do obrotu handlowego nie dokonując oznaczenia tych wyrobów znakami akcyzy ani nie uiszczając należnego podatku akcyzowego.
Podkreślić należy, że z powołanych powyższej przepisów wynika, iż przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy te abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne, czy znany jest ten dostawca. Jednakże bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem.
Podstawowym celem tego rozwiązania prawnego jest zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości (np. w wyniku przemytu spoza UE). Ustawodawca wskazał, że opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości, w momencie kiedy wyroby zostały wyprowadzone z procedury zawieszenia poboru akcyzy lub też w stosunku do wyrobów tego rodzaju procedura zawieszenia akcyzy nie miała zastosowania w ogóle (zob. Sz. Parulski, Akcyza. Komentarz, Warszawa 2010, s. 104 i n.).
Nie były zatem zasadne zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 35 i art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Organ prawidłowo bowiem wyłożył zawarte w tych przepisach definicje i zastosował je w rezultacie dokonanych przez w toku postępowania podatkowego ustaleń faktycznych.
Sąd nie podzielił również stanowiska skarżącej, która zarzuciła niewłaściwe zastosowanie w kontrolowanej sprawie, nieobowiązującej w 2022 r., nowej definicji płynu do papierosów elektronicznych, która weszła w życie z początkiem 2023 r. Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. za płyn do papierosów elektronicznych uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę, przy czym roztwór uważa się za przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, gdy jest używany albo ze względu na jego skład i właściwości fizykochemiczne może być użyty w papierosach elektronicznych, bez względu na miejsce jego sprzedaży bądź oferowania na sprzedaż.
Jakkolwiek Sąd podziela zapatrywanie o istnieniu domniemania prawotwórczego charakteru zmiany tekstu prawnego, to jednak nie wyklucza to możliwości obalenia owego domniemania i wykazania jedynie porządkującej natury dokonanej nowelizacji. Na taki właśnie doprecyzowujący charakter zmiany definicji płynu do papierosów elektronicznych wskazuje zarówno uzasadnienie do projektu nowelizacji (w projekcie zaproponowano doprecyzowanie pojęcia "przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych" - zob. uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 1 grudnia 2022 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw; druk sejmowy IX.2764), jak i formuła owej zmiany, która nie ingerowała w zasadniczą część definicji płynu do papierosów elektronicznych (definicja została pozostawiona w dotychczasowym brzmieniu), a zakładała jedynie jej uszczegółowienie przez dodanie do definicji rozwinięcia "przy czym roztwór uważa się za przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, gdy ...".
Biorąc powyższe pod uwagę przyjąć należy, że doprecyzowanie pojęcia "przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych" na gruncie art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. w 2023 r. nie oznaczało, że w stanie prawnym obowiązującym w 2022 r. organy miały poprzestawać na analizie oznaczeń na produkcie i nie mogły badać całokształtu okoliczności świadczących o przeznaczeniu roztworu, w tym składu i właściwości fizykochemicznych świadczących o możliwości użycia w papierosach elektronicznych. Wprost przeciwnie, ustalenia dotyczące składu chemicznego, czy proporcji mieszanin zawartych w oferowanych przez stronę aromatach stanowiły niezbędny punkt wyjścia do dalszych ustaleń decydujących o przeznaczeniu sprzedawanych produktów i były jedną z kilku okoliczności, jakie uwzględniono w procesie kwalifikowania spornych substancji jako płynów do papierosów elektronicznych. W rezultacie zarzut błędnej wykładni przepisu art. 2 ust 1 pkt 35 u.p.a. oraz jego stosowanie w brzmieniu nadanym po 1 stycznia 2023 r. należało uznać za chybiony.
Nie doszło również do naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy był kompletny (wystarczający) i został poddany przez organ odwoławczy analizie, a wnioski wyprowadzone z tego materiału należy uznać za logiczne i spójne. Skarżąca nie przedłożyła natomiast żadnych dowodów mogących podważyć dotychczasowe ustalenia. Podnoszone w skardze okoliczności przebywania przez podatniczkę w areszcie w okresie od kwietnia do grudnia 2022 r. także nie mogły mieć wpływu na odmienną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tym bardziej, że miała ona możliwości przedstawienia szczegółowych wyjaśnień w sprawie, z czego nie skorzystała, gdyż mimo wezwania je przez organ podatkowy celem przesłuchania, na to przesłuchanie nie wyraziła zgody, korzystając w tym zakresie z przysługującego jej na podstawie art. 199 Ordynacji podatkowej uprawnienia.
Nie można też przyjąć, że organ naruszył art. 180 Ordynacji podatkowej. Próżno bowiem w realiach niniejszej sprawy poszukiwać zasadności weryfikacji, czy wobec zakwestionowanych towarów obowiązek podatkowy nie został już wcześniej spełniony. Wprowadzenie do obrotu płynów do papierosów elektronicznych wymaga ich uprzedniego oznaczenia znakami akcyzy, a skoro sporne wyroby takimi znakami nie były oznaczone, to nie zostały też opodatkowane na wcześniejszych etapach obrotu.
Organy nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza, że doszło do naruszenia powołanych wyżej zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).
Sąd nie podzielił także stanowiska skarżącej zarzucającej organom podatkowym naruszenie art. 14n § 4 pkt 2 oraz § 5 w zw. z art. 14k - 14m Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że uzasadnienie tego zarzutu jest ogólnikowe i lakoniczne. Skarżąca powołuje się w nim na istniejącą i ugruntowaną praktykę interpretacyjną organów KAS, ale nie wskazuje w tym zakresie żadnych interpretacji indywidualnych, na podstawie których można byłoby ocenić, czy organ interpretacyjny przed wszczęciem kontrolowanego postępowania podatkowego wypracował i utrwalił jednolitą praktykę interpretacyjną dotyczącą wykładni definicji legalnej płynu do papierosów elektronicznych. Natomiast sama skarżąca nie wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym mogłaby przedstawić stan faktyczny jaki funkcjonariusze WUCS zastali w chwili dokonywania czynności kontrolnych w należącym do niej sklepie.
Mając zatem na uwadze, że organy obu instancji dokonały prawidłowej wykładni powołanych powyższej przepisów, zaś poczynione ustalenia faktyczne pozwalały na kwalifikację kontrolowanych wyrobów jako akcyzowych, Sąd uznał, że podniesione w skardze zarzuty o charakterze procesowym, jak i materialnoprawnym nie mogły doprowadzić wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.
Z tych względów Sąd, stosownie do treści art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), skargę oddalił.