– istniały podstawy do utrzymania w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, w sytuacji gdy brak było podstaw do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług (za okres luty, marzec, kwiecień i maj 2014 r.), a dodatkowo - w zakresie maja 2014 r. - rozstrzygnięcie tego organu zawarte w sentencji decyzji było wewnętrznie sprzeczne z jej uzasadnieniem;
– kontrahenci L. S.A. skorygowali podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego w związku ze wskazanymi w zaskarżonej decyzji niezapłaconymi fakturami VAT,
– stronie zapewniono czynny udział w toku postępowania - umożliwiono wypowiedzenie się w sprawie przed wydaniem decyzji, stosownie do treści art. 200 § 1 O.p. [w sytuacji gdy brak przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, pominięcie wskazanych przez stronę dowodów oraz brak zakomunikowania stronie faktów znanych organowi z urzędu, stanowiły o naruszeniu art. 123 § 1 O.p. (a także art. 200 § 1 O.p., skoro stronie - podobnie jak w toku postępowania przed organem pierwszej instancji - wyznaczono 7-dniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie bez wcześniejszego odniesienia się do wskazywanych/zawnioskowanych przez nią dowodów)],
– brak zakwestionowania (odstąpienie od badania) ksiąg rachunkowych w trybie art. 193 i n. O.p. nie stał na przeszkodzie wydaniu decyzji o zaskarżonej treści
podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy (a co najmniej uzasadnienie zaskarżonej decyzji) na przyjęcie powyższych wniosków nie pozwalał;
4) podstawowych zasad postępowania podatkowego (art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 w zw. z art. 200 § 1 oraz art. 124 i art. 127 O.p.), a także art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i naruszenie przez organ odwoławczy - podobnie jak w przypadku organu pierwszej instancji - podstawowych zasad postępowania podatkowego (w szczególności zasady prawdy materialnej, zasady czynnego udziału, przekonywania i zaufania do organów administracji publicznej), przy jednoczesnym nienależytym uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji, a to wobec wydania rozstrzygnięcia bez należytego, pełnego rozpoznania sprawy i bez dokonania wnikliwych i wszechstronnych ustaleń faktycznych i prawnych w sprawie (w ramach drugiej instancji), a także wobec braku stosownego wykazania - wyjaśnienia stronie w uzasadnieniu decyzji - zasadności przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy wydając rozstrzygnięcie oraz uznając, że:
– istniały podstawy do utrzymania w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;
– kontrahenci L. S.A. skorygowali podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego w związku ze wskazanymi w zaskarżonej decyzji niezapłaconymi fakturami VAT,
– brak zakwestionowania (odstąpienie od badania) ksiąg rachunkowych w trybie art. 193 i n. O.p. nie stał na przeszkodzie wydaniu decyzji o zaskarżonej treści;
– stronie zapewniono czynny udział w toku postępowania - umożliwiono wypowiedzenie się w sprawie przed wydaniem decyzji, stosownie do treści art. 200 § 1 O.p. [w sytuacji gdy brak przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, pominięcie wskazanych przez stronę dowodów oraz brak zakomunikowania stronie faktów znanych organowi z urzędu, stanowiły o naruszeniu art. 123 § 1 O.p. (a także art. 200 § 1 O.p., skoro stronie - podobnie jak w toku postępowania przed organem pierwszej instancji - wyznaczono 7-dniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie bez wcześniejszego odniesienia się do wskazywanych/zawnioskowanych przez nią dowodów)];
– w stanie faktycznym i prawnym sprawy organ podatkowy był uprawniony do wydania w stosunku do strony (Syndyka) zaskarżonej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług (za okres luty, marzec, kwiecień i maj 2014 r.);
– rozstrzygnięcie w sprawie może zostać wydane z pominięciem wytycznych organu odwoławczego (zawartych w decyzji kasacyjnej) oraz sądów administracyjnych, w szczególności wyroku z 12 kwietnia 2017 r., I SA/Po 1137/16 WSA w Poznaniu oraz wyroku NSA z 13 maja 2021 r., I FSK 1386/17, przy jednoczesnym braku wyjaśnień i ustaleń organu odnośnie biegu postępowania upadłościowego względem L. S.A. w upadłości likwidacyjnej (tak w zakresie wierzytelności zgłoszonych w tym postępowaniu, ich ustalenia na liście wierzytelności, a także wpływu wydania decyzji na bieg tego postępowania i ostateczny kształt tej listy - wysokość i kolejność zaspokojenia się wierzycieli).
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga okazała się bezzasadna.
Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie organów należało orzec o określeniu skarżącej wysokości zobowiązań podatkowych w VAT za okres od lutego do maja 2014 r. z uwagi na niezastosowanie się przez skarżącą do postanowień art. 89b ustawy o PTU. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie.
Rację w sporze należało przyznać organom podatkowym.
Na wstępie należy zwrócić uwagę na postanowienia art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Stosownie z kolei do postanowień art. 170 powołanego aktu, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.
Na tle przytoczonych przepisów stwierdza się, że ocena prawna zawarta w wyroku oddalającym skargę na decyzję organu odwoławczego wydaną na podstawie art. 233 § 2 O.p. jest, stosownie do treści art. 153 w zw. z art. 170 p.p.s.a. wiążąca dla organu podatkowego, ponownie rozpoznającego sprawę oraz także dla sądu administracyjnego [tak: wyrok NSA z 16 marca 2017 r., I FSK 1772/15].
W rozpoznawanej sprawie zapadł wyrok WSA w Poznaniu z 12 kwietnia 2017 r., I SA/Po 1137/16. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji musi uwzględniać sformułowaną w tym orzeczeniu ocenę prawną.
Pomiędzy stronami nie ma sporu co do tego, że nie doszło do upływu terminu przedawnienia. Niezależnie od powyższego, kierując się brzemieniem art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 7 pkt 2 O.p. należy dostrzec, że bieg terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych był zawieszony w okresie od 15 czerwca 2016 r. (tj. od dnia wniesienia skargi na decyzję Dyrektora z 26 kwietnia 2016 r.) do 28 października 2021 r. (tj. do dnia otrzymania przez Dyrektora odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności). W konsekwencji termin przedawnienia uległ wydłużeniu do 15 maja 2025 r.
Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o PTU, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.
Zgodnie zaś z art. 89b ust. 1b powołanego aktu, przepisu ust. 1 nie stosuje się również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 150 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.
Na tle przytoczonych regulacji WSA w Poznaniu w wyroku z 12 kwietnia 2017 r., I SA/Po 1137/16 uznał, że istotny jest zapis ust. 1b art. 89b ustawy o PTU w brzmieniu obowiązującym (od dnia 1 stycznia 2017 r.). Następnie wyjaśniono, że zakaz wszczęcia po ogłoszeniu upadłości postępowania przeciwko syndykowi z tytułu wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości nie dotyczy postępowania podatkowego wszczętego w celu udokumentowania decyzją podatkową wierzytelności upadłego z tytułu zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa przed ogłoszeniem upadłości. Wskazano przy tym, że gdy organ podatkowy nie przeprowadzi postępowania podatkowego w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego przed ogłoszeniem upadłości podatnika, i nie wyda w tym przedmiocie decyzji wymiarowej stanowiącej dowód tego zobowiązania, nie będzie w zasadzie w stanie zgłosić sędziemu - komisarzowi tej wierzytelności w taki sposób, aby została ona uznana w postępowaniu upadłościowym (wyjątkiem będzie przypadek, gdy upadły złożył zeznanie podatkowe określające jego zobowiązanie podatkowe w wysokości niekwestionowanej przez organ podatkowy). Stwierdzono, że zgłoszenie do masy upadłości wierzytelności z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych przed ogłoszeniem upadłości - w wysokości innej od wykazanej w deklaracji - wymaga stosownego ich udokumentowania decyzją podatkową, wydaną jednak po przeprowadzeniu postępowania podatkowego z udziałem reprezentanta podatnika (upadłego), jakim jest syndyk.
W omawianym orzeczeniu dobitnie stwierdzono również, że w przypadku nieuregulowania powstałej przed datą ogłoszenia upadłości należności, wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego dłużnika, nie jest obowiązany do korekty - w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o PTU - odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Uznano, że syndyk masy upadłości nie ma możliwości realizacji wezwania do dokonania korekty, na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o PTU, bez względu na to, czy nieściągalność danej wierzytelności została uprawdopodobniona przed ogłoszeniem upadłości dłużnika.
Mając jednak na względzie rozważania, co do konieczności zgłoszenia do masy upadłości spółki wierzytelności z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych przed ogłoszeniem upadłości - w prawidłowej wysokości wymaga ono stosownego ich udokumentowania decyzją podatkową. Z tych powodów uznano, że należało zachować w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 26 kwietnia 2016 r., nr [...], a sprawa winna trafić do organu pierwszej instancji celem rzetelnego określenia wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące od lutego do maja 2014 r.
Skarga kasacyjna od omówionego wyroku tutejszego Sądu została oddalona wyrokiem NSA z 13 maja 2021 r., I FSK 1386/17. NSA uznał, że słusznie orzekł Sąd pierwszej instancji, że zaskarżoną decyzję należało zachować w obrocie prawnym, a sprawa winna trafić do organu pierwszej instancji celem rzetelnego określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące od lutego do maja 2014 r.
Analiza motywów wyroku WSA w Poznaniu z 12 kwietnia 2017 r., I SA/Po 1137/16 prowadzi do dwóch istotnych wniosków.
Po pierwsze w orzeczeniu tym opowiedziano się za możliwością prowadzenia w niniejszej sprawie postępowania podatkowego. Uzasadniając powyższe zapatrywanie wskazano, że zgłoszenie do masy upadłości wierzytelności z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych przed ogłoszeniem upadłości - w wysokości innej od wykazanej w deklaracji - wymaga stosownego ich udokumentowania decyzją podatkową, wydaną jednak po przeprowadzeniu postępowania podatkowego z udziałem reprezentanta podatnika (upadłego), jakim jest syndyk.
Po drugie uznano również, że syndyk masy upadłości nie ma możliwości realizacji wezwania do dokonania korekty, na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o PTU, bez względu na to, czy nieściągalność danej wierzytelności została uprawdopodobniona przed ogłoszeniem upadłości dłużnika. Mając jednak na względzie rozważania, co do konieczności zgłoszenia do masy upadłości spółki wierzytelności z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych przed ogłoszeniem upadłości - w prawidłowej wysokości wskazano, że wymaga ono stosownego ich udokumentowania decyzją podatkową. Z tych powodów uznano, że należało zachować w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 26 kwietnia 2016 r., nr [...], a sprawa winna trafić do organu pierwszej instancji celem rzetelnego określenia wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące od lutego do maja 2014 r.
Z użytego w powołanym wyroku stwierdzenia, że syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego dłużnika, nie jest obowiązany do korekty - w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o PTU nie wynika w żadnej mierze brak możliwościowości wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego czy też wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W omawianym orzeczeniu dobitnie wyjaśniono, że zgłoszenie do masy upadłości wierzytelności z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych przed ogłoszeniem upadłości - w wysokości innej od wykazanej w deklaracji - wymaga stosownego ich udokumentowania decyzją podatkową, wydaną jednak po przeprowadzeniu postępowania podatkowego z udziałem reprezentanta podatnika (upadłego), jakim jest syndyk. W konsekwencji powyższego nie sposób zgodzić się z zarzutem niewykazania przez organ aby korekta rozliczeń w VAT dokonana w zaskarżonej decyzji była niezbędna do zgłoszenia wierzytelności.
Zapadłe decyzje dokumentują powstanie przed ogłoszeniem upadłości nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w kwotach innych niż zadeklarowane. Tego rodzaju rozstrzygnięcie nie oznacza w żadnej mierze, że zaległości podatkowe będą mogły zostać zaspokojone z pominięciem reguł rządzących postępowaniem upadłościowym. Określnie wysokości spornych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w trakcie postępowania upadłościowego nie zmienia tego, że ich wielkość wynikała z mocy prawa przed dniem ogłoszenia upadłości. W wyroku WSA w Poznaniu z 12 kwietnia 2017 r., I SA/Po 1137/16 dobitnie wskazano, że z punktu widzenia przepisów p.u. nie jest istotne, czy wierzytelność stała się wymagalna (powstał obowiązek korekty podatku naliczonego) przed ogłoszeniem upadłości. Jej zaspokojenie, tak jak zaspokojenie innych wierzytelności, podlega bowiem reżimowi określonemu w przepisach wymienionej ustawy, które stanowią lex specialis w stosunku do obowiązku, który na podatnika nakłada art. 89b ust. 1 ustawy o PTU.
W ocenie Sądu organy były uprawnione do zastosowania art. 89b ustawy o PTU w odniesieniu do maja 2014 r. Wyłączenie wyrażone w art. 89b ust. 1b powołanego aktu znajduje zastosowanie wyłącznie, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 150 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Na koniec maja 2014 r. L. S.A. nie była w trakcie postępowania upadłościowego bowiem upadłość L. S.A. została ogłoszona dopiero 17 czerwca 2014 r. W konsekwencji powyższego była ona zobowiązana zastosować się do postanowień art. 89b ust. 1 ustawy o PTU. Powyższego nie zmienia w żadnej mierze fakt, że termin na złożenie deklaracji podatkowej za maj 2014 r. upływał 25 czerwca 2014 r., tj. już po ogłoszeniu upadłości. Wskazana okoliczność jest nieistotna z punktu widzenia stosowania normy wyrażonej w art. 89b ust. 1 i 1b ustawy o PTU. Zgodnie jednak z art. 134 § 2 p.p.s.a., sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Kierując się treścią przytoczonej regulacji Sąd nie może działając na niekorzyść strony wnoszącej skargę orzec o uchyleniu zapadłych w sprawie decyzji i sformułować oceny prawnej pogarszającej jej sytuację prawną. Za prawidłowe należało przy tym uznać uwzględnienie przy kalkulacji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2014 r. konsekwencji wynikających z określenia wysokości tychże nadwyżek za okres od lutego do kwietnia 2014 r.
W ocenie Sądu wydanie zaskarżonej decyzji zostało poprzedzone prawidłowym ustaleniem okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.
Dyrektor wyjaśnił na podstawie jakich dowodów ustalono, że kontrahenci L. S.A. skorygowali podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego. W tym zakresie oparto się na oświadczeniach wierzycieli. W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika A. B. sp. z o.o. przedłożyła kserokopie wszystkich nieopłaconych faktur oraz wskazała w jakich miesiącach skorzystano w odniesieniu do konkretnych faktur z ulgi na złe długi. W odpowiedzi N. F. M. (będącego następcą prawnym F. W. C.) wyjaśniono z kolei, że skorygowano podstawę opodatkowania w wysokości 25.000 zł i kwotę podatku należnego w wysokości 5.750 zł z tytułu "ulgi za złe długi" w rozliczeniu deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014 r., a wierzytelność została zgłoszona do Sąd Rejonowy w O. w pełnej wysokości.
Istotnego znaczenia w sprawie nie ma fakt zgłoszenia przez wskazanych kontrahentów wierzytelności w toku postępowania upadłościowego w pełnej wysokości wraz z podatkiem od towarów i usług. Skorzystanie przez kontrahenta z tzw. ulgi na złej długi nie wpływa bowiem na wysokość należnej kontrahentowi wierzytelności. W przypadku ewentualnego uregulowania wierzytelności na mocy art. 89a ust. 4 ustawy o PTU obowiązkiem wierzyciela staje się zwiększenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana.
Za nietrafne należało uznać zarzuty podnoszące naruszenie art. 200 § 1 O.p. Organ pierwszej instancji pismem z 18 lipca 2023 r., Dyrektor zaś pismem z 17 lutego 2025 r. wyznaczyli skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienia art. 200 § 1 O.p. nie wymagają w żadnej mierze, aby zastosowanie wyrażonej w nim dyspozycji zostało poprzedzone odniesieniem się do wniosków strony postępowania podatkowego.
Organy nie kwestionowały rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych skarżącej. W szczególności nie kwestionowano wielkości sprzedaży jak i nabyć spółki za sporne okresy. W konsekwencji powyższego brak było podstaw do sporządzania protokołu z badania ksiąg podatkowych. Na mocy art. 89b ust. 1 ustawy o PTU obowiązkiem dłużnika jest dokonanie korekty odliczonej kwoty podatku przy czym żaden przepis nie wymaga odnotowywania tego rodzaju korekty w ewidencjach prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług.
W konsekwencji powyższego brak było konieczności przeprowadzania dowodu z rejestru zakupów skarżącej za okres od lutego do maja 2014 r. Zamierzonego rezultatu nie może również wywrzeć zarzut podnoszący niewydanie przez Dyrektora postanowienia, w którym wypowiedziano by się w przedmiocie wniosków dowodowych skarżącej. Brak wydania osobnego postanowienia w tym zakresie, w sytuacji odniesienia się do wniosku dowodowego w uzasadnieniu decyzji podatkowej nie może być poczytywany za naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tym bardziej w sytuacji braku konieczności przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.
Zaskarżona decyzja jak i utrzymana nią w mocy decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają wymogom art. 210 § 4 O.p. Organy obszernie przedstawiły motywy swoich rozstrzygnięć, w tym zakresie uwzględniając m.in. ocenę prawną sformułowaną przez WSA w Poznaniu w wyroku z 12 kwietnia 2017 r., I SA/Po 1137/16. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor wywiązał się z obowiązków wypływających z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.), powtórnie rozpatrując sprawę w jej całokształcie.
Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że prawidłowo określono wysokość nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za okres od lutego do kwietnia 2014 r. Niezastosowanie art. 89b ust. 1 ustawy o PTU w odniesieniu do maja 2014 r. stanowiło uchybienie, które nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji z uwagi na zakaz reformationis in peius wyrażony w art. 134 § 2 p.p.s.a. W toku postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji jak i decyzji organu pierwszej instancji nie naruszono ponadto regulacji O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec o oddaleniu skargi.