Podsumowując swoje rozważania, organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy nie jest wystarczający do podjęcia orzeczenia co do istoty sprawy i wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
W skardze na opisaną wyżej decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika i umorzenie postępowania podatkowego, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, strona zarzuciła jej naruszenie:
1. art. 233 § 2 w zw. z art., art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na uchyleniu decyzji Naczelnika oraz zawarciu wskazań co do dalszego prowadzenia postępowania co do okoliczności, które wykraczają poza ustalenia objęte postępowaniem, wynikające z wyniku kontroli oraz protokołu badania ksiąg stanowiących podstawę wydania decyzji organu pierwszej instancji;
2. art. 233 § 2 w zw. z art. 122 art. 125 § 1, art. 127 Ordynacji podatkowej przez jego wadliwe zastosowanie i uznanie, że konieczne jest przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, podczas gdy w sprawie zaistniały przesłanki do uchylenia w całości decyzji Naczelnika i umorzenia postępowania.
W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że w jej ocenie kompetencja organu odwoławczego wynikająca z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zmierzająca do przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego w całości lub znacznej części może odnosić się do tych kwestii, które były objęte ustaleniami dokonanymi w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego. Art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w celu dalszego prowadzenia postępowania co do okoliczności, które wykraczają poza nieprawidłowości stwierdzone w wyniku kontroli oraz protokole badania ksiąg, które stanowiły podstawę wydania uchylanej decyzji. Art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie pozwala organowi odwoławczemu na skierowanie postępowania w celu poszukiwania nowych ustaleń, tak aby potencjalnie doprowadzić do określenia zobowiązania podatkowego na innej podstawie niż to wynikało z ustaleń pierwotnych, do czego mogłoby dojść o ile w obszarze wskazanym przez organ odwoławczy udałoby się organowi pierwszej instancji ustalić jakieś "nowe" nieprawidłowości. Wskazania zawarte w decyzji organu odwoławczego zostały sformułowane w sposób blankietowy, co wskazuje, że ich intencją nie jest dokonanie ścisłych ustaleń lecz stworzenie "furtki" do dalszego prowadzenia postępowania co do zasady, w sytuacji, gdy okoliczności sprawy wskazują na to, że postępowanie podatkowe powinno zostać umorzone. Kwestia prawidłowości przyjętej przez podatnika wartości początkowej spornych udziałów w prawie do wzoru, wartość rynkowa darowanego prawa była już przedmiotem ustaleń, które znalazły odzwierciedlenie w wyniku kontroli i w tym zakresie nie doszło do stwierdzenia nieprawidłowości, a organ prowadzący postępowania nie zażądał przedłożenia wyceny - co potwierdza, że nie uznał jej za konieczną dla oceny prawidłowości rozliczeń podatkowych. Tym samym nie można obecnie twierdzić, że podatnik nie przedstawił wyceny, skoro organ jej nie wymagał i zakończył kontrolę bez zarzutów w tym zakresie. Naczelnik na żadnym etapie postępowania nie zakwestionował też prawidłowości danych wynikających z umów darowizny, w szczególności w zakresie wskazanej w nich wartości przedmiotu darowizny. Obecna próba podważenia tych ustaleń oraz podejmowanie czynności zmierzających do ich rewizji - w sytuacji braku nowych okoliczności - świadczy o instrumentalnym traktowaniu procedury i poszukiwaniu pretekstu do dalszego prowadzenia postępowania. Ponadto nie przedstawiono żadnych konkretnych ani nowych okoliczności faktycznych, które mogłyby podważyć zasadność przyjętej przez podatnika wartości początkowej. Sam fakt, że darowizna miała miejsce pomiędzy osobami powiązanymi rodzinnie nie stanowi przesłanki do zakwestionowania wyceny, gdy została ona dokonana przez niezależnych i kompetentnych specjalistów. Organ dysponuje raportem sporządzonym przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje, w tym przez biegłego rewidenta, a także analityka finansowego, a także umową w formie aktu notarialnego.
Kolejną okolicznością, która nie była przedmiotem stwierdzonych nieprawidłowości na wcześniejszych etapach postępowania, jest to czy ww. prawo nadawało się do gospodarczego wykorzystania na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą albo czy zostało oddane do używania na podstawie umowy, a także czy nie chodziło o prawo wytworzone we własnym zakresie lub takie, które nie zostało zarejestrowane. Organ przy tej okazji referuje okoliczności dotyczące genezy powstania wzoru wspólnotowego, powołując się na posługiwanie się znakiem graficznym oraz przedstawia sekwencję czynności prowadzących do rejestracji wzoru przez J. H. oraz przekazania praw do wzoru w drodze darowizn - najpierw córce, a następnie podatnikowi. Tego rodzaju narracja wyraźnie świadczy o tym, że organ - nie mając podstaw do zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatnika - poszukuje obecnie pretekstu do kontynuowania postępowania. W rzeczywistości wszystkie wskazywane obecnie okoliczności były znane organowi już wcześniej i zostały udokumentowane w toku postępowania kontrolnego. Co więcej, w ramach zakończonej kontroli celno- skarbowej organ nie zgłosił żadnych zastrzeżeń co do kwestii związanych z rejestracją wzoru, jego wcześniejszym funkcjonowaniem, statusem właściciela czy gospodarczym charakterem jego wykorzystania. Tym samym, brak jest uzasadnienia do podejmowania tych wątków, tym bardziej, że Dyrektor IAS nie przedstawił żadnych nowych dowodów/okoliczności, które mogłyby wskazywać na istnienie nieprawidłowości w rozliczeniu spornego podatku.
Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu, że nie działa w celu rzeczywistego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, lecz jedynie traktuje kompetencję z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jako formalną podstawę do uzasadnienia dalszego prowadzenia postępowania, mimo iż nie istnieją ku temu materialnoprawne przesłanki. Ponadto gdyby przyjąć, że organ odwoławczy może narzucić organowi pierwszej instancji ponowną analizę kwestii przedstawionej w wyniku kontroli, w przypadku której nie stwierdzono nieprawidłowości, zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej prowadziłoby do pozbawienia podatnika uprawnień wynikających z art. 82 ust. 3 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.; dalej: "u.K.A.S.") Zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w sposób jaki to zrobił organ odwoławczy prowadziłoby do pozbawienia podatnika tego uprawnienia, co nie znajduje żadnego uzasadnienia. W tym zakresie także jest brak podstaw do prowadzenia dalszego postępowania podatkowego.
Skarżący podkreślił, że organ odwoławczy, mimo powołania się na wyrok TK, nie wyciągnął z niego właściwych wniosków i zamiast umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe, podjął próbę poszukiwania nowych ustaleń, tak aby potencjalnie doprowadzić do określenia zobowiązania podatkowego na innej podstawie niż to wynikało z ustaleń pierwotnych, do czego mogłoby dojść o ile w obszarze wskazanym przez organ odwoławczy udałoby się organowi pierwszej instancji ustalić jakieś "nowe" nieprawidłowości. Zauważył, że nie może dochodzić do sytuacji, w której organ odwoławczy, zamiast rozstrzygnąć sprawę na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania pierwszoinstancyjnego i uwzględnić wiążącą wykładnię prawa zaprezentowaną przez Trybunał Konstytucyjny, wychodzi poza zakres dotychczasowych ustaleń, podejmując próbę poszukiwania nowych okoliczności faktycznych jedynie po to, by potencjalnie doprowadzić do określenia zobowiązania podatkowego na innej podstawie niż ta, która została zakwestionowana.
W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Sąd zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi prawidłowość dokonanej przez organ odwoławczy oceny, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego, co uzasadnia uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
Rozpoczynając rozważania w sprawie wyjaśnienia w pierwszej kolejności wymaga, że w świetle przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, będącego podstawą prawną wydania zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może zatem wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest odpowiednie do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie nie jest wystarczające przeprowadzenie przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Przepis ten określa jedynie w sposób ścisły przesłanki wydania decyzji kasacyjnej, a to z uwagi na nieprawidłowości w zakresie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego. Decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie rozstrzyga danej sprawy merytorycznie, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Ma jedynie charakter formalny i ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 14 marca 2017 r., I FSK 1333/15 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: publ. CBOSA).
Oznacza to, że w przypadku decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy musi stwierdzić, że po stronie organu pierwszej instancji i wydanej przez niego decyzji występują tak znaczące, istotne naruszenia przepisów postępowania dowodowego, nieuzasadnione jego zaniechanie w znacznej części lub całości, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, iż naprawienie tych błędów, braków, uchybień w postępowaniu odwoławczym przy wykorzystaniu instytucji uzupełniającego postępowania dowodowego, które może prowadzić organ odwoławczy, nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji podatkowej).
Zgodnie bowiem z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi przepis art. 127 i art. 229 Ordynacji podatkowej. (por. wyrok WSA w Szczecinie z 24 sierpnia 2022 r., I SA/Sz 282/22). Podejmowane jedynie w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, znacznie szerszej lub odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony do dwuinstancyjnego postępowania (zob. wyrok NSA z 3 listopada 2022 r., III FSK 1623/21). Z art. 191 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej statuującego zasadę prawdy materialnej, wynika, że definitywna ocena materiału dowodowego może nastąpić dopiero po wystarczającym do wyjaśnienia sprawy zgromadzeniu tego materiału i jego wyczerpującym rozpatrzeniu, pozwalającym na jednoznaczne ustalenie zaistniałego w sprawie stanu faktycznego.
Jeżeli konieczne do zgromadzenia dodatkowe materiały dowodowe w takim zakresie wykraczają poza te zebrane dotychczas w sprawie i stanowiące podstawę ustalonego przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego, że prowadzą do ustalenia nowego, odmiennego stanu faktycznego, to koniecznym jest zwrócenie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego jej rozpatrzenia, tak aby tożsama sprawa pod względem stanu faktycznego oraz prawnego była przedmiotem rozważań organów dwóch instancji, a nie tylko jednej (por. wyrok WSA z Gdańska z 9 kwietnia 2025 r. I SA/Gd 113/25).
Przyjmując powyższe poglądy jako własne i przenosząc je na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd uznał, że organ odwoławczy miał podstawy do tego, aby stwierdzić, iż materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji nie jest wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt kontrolowanej sprawy, podkreślenia wymaga charakter prowadzonego w niej postępowania. W świetle argumentacji skargi przypomnieć należy, że z datowanego na 4 kwietnia 2023 r. upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej wynika, iż zakresem tej kontroli objęto podatek dochodowy od osób fizycznych PIT36L za 2020 r., zaś w sporządzonym 12 lutego 2024 r. wyniku kontroli stwierdzono, że skarżący zaniżył należny podatek dochodowy od osób fizycznych za ww. rok o kwotę 103.255 zł. Ustalenia zawarte w wyniku kontroli skarżący uwzględnił jedynie częściowo i w tym zakresie złożył korektę deklaracji, ale nie podzielił stanowiska kontrolujących, którzy w wyniku kontroli zarzucili mu zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o koszty amortyzacji prawa do zarejestrowanego wzoru wspólnotowego, efektem czego było przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Materialnoprawną podstawę powyższego stwierdzenia stanowił art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu uregulowanym przepisami ustaw nowelizujących z 27 października 2017 r. i 15 czerwca 2018 r. Jednakże w chwili orzekania przez organ odwoławczy było już bezsporne (zarówno dla organów podatkowych, jak i Sądu), że powyższe regulacje są niezgodne z Konstytucją, zatem upadła materialnoprawna podstawa wydanego przez Naczelnika rozstrzygnięcia. Nie oznacza to jednak, jak sugeruje skarżący, że organ odwoławczy powinien był rozważyć (w zaskarżonej decyzji) konieczność umorzenia prowadzonego postępowania podatkowego. Wydanie zaskarżonej decyzji oznacza, że konieczności takiej Dyrektor IAS nie dostrzegł. Podkreślenia przede wszystkim wymaga, że przedmiotem kontroli celno-skarbowej, jak i postępowania podatkowego toczącego się w jej następstwie, była i jest całość zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r.
Odnosząc się do argumentów skarżącego, że w ramach zakończonej kontroli celno-skarbowej organ nie zgłosił żadnych zastrzeżeń co do kwestii związanych z wartością początkową spornych udziałów, z rejestracją wzoru, jego wcześniejszym funkcjonowaniem, statusem właściciela czy gospodarczym charakterem jego wykorzystania, wskazać należy, że do zastosowania przez Naczelnika znowelizowanych regulacji dotyczących kosztów amortyzacji prawa do zarejestrowanego wzoru wspólnotowego nie było niezbędne dokonywanie ustaleń w powyższym zakresie. Nie oznacza to jednak, że niekonstytucyjność ww. przepisu uniemożliwia organowi podatkowemu dokonywanie dalszego badania prawidłowości zadeklarowanego przez skarżącego zobowiązania podatkowego w spornym podatku, a co za tym idzie dokonywania w tym zakresie ustaleń faktycznych, niezbędnych do zbadania właśnie tej prawidłowości.
Zauważenia wymaga, że ustalenia kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego (również prowadzonego ponownie) nie muszą być tożsame, z uwagi na możliwość pojawienia się po kontroli czy w trakcie postępowania podatkowego nowych dowodów wpływających na ostateczne ustalenia. Wynik kontroli nie jest aktem władczej ingerencji w sferę działalności kontrolowanej jednostki. Rozstrzyganie o prawach i obowiązkach podmiotu kontrolowanego zastrzeżone jest dla wydawanej na późniejszym etapie decyzji. Wynik kontroli można więc uznać za akt administracyjny, mający charakter dokumentu urzędowego. Sporządzony w przepisanej formie przez powołany do tego organ państwowy stanowić będzie dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (zob. W. Stachurski, Akty postępowania kontrolnego - przedmiot działalności kontrolnej sądów administracyjnych, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2009, nr 1, s. 28-29). Wynik kontroli nie jest prejudykatem w postępowaniu podatkowym, a tym samym nie ma mocy wiążącej dla organu podatkowego, nawet tego samego, który prowadził kontrolę, a obecnie prowadzi postępowanie podatkowe (zob. M. Łoboda, D. Strzelec, Kontrola przestrzegania przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2017, s. 160-161). Omawiany dokument stanowi element akt sprawy i podlega ocenie jako część materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe w aspekcie tego, czy na jego podstawie i w kontekście innych dowodów organy podatkowe ustaliły należycie stan faktyczny sprawy. Wbrew zarzutom skargi ustalone w toku postępowania podatkowego nieprawidłowości nie muszą być zatem tożsame z nieprawidłowościami stwierdzonymi w toku kontroli. Podatnik ma natomiast prawo do złożenia korekty, zgodnie art. 82 ust. 3 u.K.A.S. bez względu na to czy ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym przekształconym z kontroli celno-skarbowej będą identyczne z ustaleniami poczynionymi we wcześniej prowadzonej kontroli we wskazanym w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli zakresie.
Ponadto zaznaczenia wymaga, że poczynione w toku ponownie prowadzonego postępowania ustalenia mogą mieć wpływ na ocenę ksiąg rachunkowych jako dowodu. Może wiązać się to z koniecznością przeprowadzenia ponownego badania ksiąg rachunkowych i sporządzenia zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, protokołu badania ksiąg, w którym organ pierwszej instancji określa za jaki okres i, co istotne, w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów i dlaczego księgi są nierzetelne bądź wadliwe. W terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu strona może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.
Tym samym w przypadku późniejszego stwierdzenia nieprawidłowości, których nie ujawniono w trakcie wcześniejszej kontroli, nie pozbawia się organu podatkowego możliwości ani ponownego przeprowadzenia kontroli podatkowej, ani późniejszego wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego, w którego efekcie zostanie określona prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lipca 2024 r., II FSK 1269/21).
Dyrektor IAS zasadnie zatem przyjął, że ponownie orzekając w sprawie organ pierwszej instancji będzie zobowiązany do uwzględnienia stanu prawnego sprzed nowelizacji z 27 października 2017 r. i 15 czerwca 2018 r. Jednocześnie prawidłowo zwrócił uwagę, że materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczną ocenę czy skarżący spełnił zasadnicze warunki naliczania odpisów amortyzacyjnych od otrzymanego w darowiźnie udziału w prawie do zarejestrowanego wzoru wspólnotowego, określone przepisami w zakresie kosztów uzyskania przychodów, w szczególności art. 22b ust. 1 i art. 22 g ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przede wszystkim czy należące do niego udziały w ww. prawie spełniają przesłanki uznania ich za wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślić należy, że w powołanym przepisie mamy pozytywny katalog wartości niematerialnych i prawnych, które mogą być amortyzowane, ale jednocześnie z jego treści i systemu ustawy wynikają też sytuacje, w których amortyzacja jest wykluczona. W przypadku wzorów wspólnotowych, które są wartościami niematerialnymi i prawnymi w rozumieniu pkt 6 ww. przepisu ustawodawca wymaga, by były one chronione na podstawie ustawy – Prawo własności przemysłowej. To oznacza, że prawo musi być zarejestrowane i mieć ochronę prawną. Ponadto powołany powyższej przepis wyraźnie mówi, że amortyzacji podlegają nabyte prawa. Natomiast, jeżeli podatnik samodzielnie wytworzy wartość niematerialną – nie spełnia przesłanki nabycia, więc nie może dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Z akt sprawy zaś wynika, że J. H. znak graficzny, do którego prawo podarowała córce, która następnie [...] udziału w ww. prawie podarowała skarżącemu, zarejestrowała w rejestrze wzorów wspólnotowych. Nie wiadomo jednak w jaki sposób stała się właścicielem tego znaku graficznego, jeżeli nie prowadziła indywidualnej działalności gospodarczej ani nie była udziałowcem w spółce. Co istotne z ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji wynika, że znak w tej samej formie graficznej funkcjonował co najmniej od 2014 r. i posługiwała się nim firma P. Z. P.-H. będąca własnością jej zięcia. Tym samym należy podzielić stanowisko organu, że kwestia nabycia przez skarżącego spornego udziału w prawie do zarejestrowanego wzoru wspólnotowego nie była wyjaśniona.
Ponadto, żeby udział w prawie do zarejestrowanego wzoru stanowił amortyzowaną wartość niematerialną i prawną musi być wykorzystywany na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Alternatywnie może być oddany do używania na podstawie umowy. Zasadnie zatem Dyrektor IAS zwrócił uwagę na potrzebę wyjaśnienia czy w dniu przyjęcia do używania nadawał się on do gospodarczego wykorzystania oraz czy był wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddany do używania na podstawie umowy. Zaznaczenia również wymaga, że kwestia prawidłowego ustalenia wartości początkowej praw do znaku towarowego nie była w ogóle badana przez Naczelnika, bowiem organ pierwszej instancji skoncentrował się wyłącznie na zakwestionowaniu prawa strony do ujęcia odpisów amortyzacyjnych w kosztach uzyskania przychodu. Naczelnik nie zgromadził dowodów i nie poczynił ustaleń dotyczących tego, czy wartości początkowa spornych udziałów była prawidłowa. W związku z powyższym, dostrzegając występujące w tym zakresie braki, organ odwoławczy za konieczne uznał uzupełnienie materiału dowodowego o sporządzony przez specjalistów raport z wyceny prawa do wzoru wspólnotowego w celu prześledzenia sposobu i podstaw określenia ww. wartości rynkowej podarowanego prawa. Wbrew zarzutom skargi wyjaśnienie tego zagadnienia, ma niebagatelne znaczenie dla oceny prawidłowości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Uzupełnienie tych kwestiach w sposób jednoznaczny umożliwi odniesienie się do poprawności ujęcia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od otrzymanych w darowiźnie udziałów w prawie do wzoru wspólnotowego. Zachodzi więc konieczność przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego, od którego wyników uzależniona jest ocena prawidłowości dokonanych odpisów.
Bezsprzeczne jest, że jedną z przesłanek uznania prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od prawa do wzoru wspólnotowego jest potwierdzenie, że jego wartość początkowa przyjęta została zgodnie z treścią obowiązujących w tym zakresie przepisów u.p.d.o.f. Ponadto podejmując działania zmierzające do ustalenia okoliczności towarzyszących przeniesieniu prawa do korzystania ze wspólnotowego wzoru przemysłowego od dnia jego rejestracji, czy zweryfikowania wartości początkowej spornych udziałów Naczelnik, wykonując zalecenia Dyrektora IAS wyrażone w zaskarżonej decyzji, powinien ocenić czy działania skarżącego nie zmierzały do uniknięcia opodatkowania. Podzielić w tym zakresie należy stanowisko organu odwoławczego, że optymalizacja podatkowa mieści się w granicach prawa, ale granice te wyznacza zarówno litera prawa, jak i jego cel oraz ratio legis. W przypadku zaś stwierdzenia, że sposób działania skarżącego był sztuczny, a cel wyłącznie fiskalny organ podatkowy powinien rozważyć możliwość zwrócenia się do Szefa KAS w trybie art. 119g Ordynacji podatkowej.
Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że Dyrektor IAS prawidłowo uznał, iż stan faktyczny sprawy nie został dokładnie wyjaśniony. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ odwoławczy wskazał, jakie organ pierwszej instancji ma podjąć czynności dowodowe w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Sąd nie zgadza się ze skarżącym, że wskazania te są sformułowane w sposób blankietowy. Wręcz przeciwnie – organ odwoławczy precyzyjnie zakreślił ramy prowadzonego ponownie postępowania, w którym Naczelnik ma zbadać spełnienie przez podatnika zasadniczych warunków naliczenia spornych odpisów amortyzacyjnych. W ocenie Sądu zakres faktów, jakie miały być w tej sprawie przedmiotem dowodzenia, wykraczał poza dopuszczoną przez przepis art. 229 Ordynacji podatkowej możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy. Podkreślenia również wymaga, że wydając decyzję na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy zapewnił stronie realizację gwarancji procesowych wynikających z treści art. 127 Ordynacji podatkowej, z uwagi na okoliczność, iż kwestia poczynienia ustaleń we wskazanym przez Dyrektora IAS zakresie nie była objęta ustaleniami organu pierwszej instancji w ramach prowadzonego przez ten organ postępowania.
W realiach niniejszej sprawy nie było zatem przeszkód, aby w ramach postępowania podatkowego, przekształconego z kontroli celno-skarbowej, organ odwoławczy zalecił organowi pierwszej instancji badanie kwestii prawidłowości określenia wartości początkowej spornych udziałów w prawie wzoru wspólnotowego, kwestii związanych z rejestracją wzoru, jego wcześniejszym funkcjonowaniem, statusem właściciela czy gospodarczym charakterem jego wykorzystania. Zagadnienia te nie wykraczają poza zakres postępowania uwarunkowany zakresem kontroli celno-skarbowej, mimo że nie były szerzej omawiane w wyniku kontroli. Sam wynik kontroli celno-skarbowej nie stanowi przy tym prejudykatu ani procesowego ograniczenia dla organu podatkowego dla czynienia ustaleń faktycznych i ocen prawnych, o ile nie wykraczają one poza przedmiot postępowania (por. wyrok WSA z Wrocławia z 26 czerwca 2025 r., I SA/Wr 169/25).
Mając też na uwadze przywołane w skardze przepisy prawa procesowego, podkreślić należy, że realizacja zawartych w nich zasad stanowi z jednej strony powinność organów podatkowych, a z drugiej ma gwarantować stronie poszanowanie jej interesów w toku całego postępowania. Przyjęcie, że organ podatkowy jest "związany" treścią wyniku kontroli celno-skarbowej stałoby w sprzeczności z możliwością realizacji celów postępowania podatkowego, jak również byłoby niekorzystne dla podatnika, który pozbawiony jest możliwości kwestionowania wyniku kontroli przed sądem administracyjnym. Wynik kontroli nie zatem jest dla organów podatkowych wiążący i nie krępuje możliwości prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym przekształconym z kontroli celno-skarbowej, o ile mieści się ono w ramach wyznaczonych przedmiotem kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego (por. wyrok WSA z Wrocławia z 5 sierpnia 2025 r. sygn. akt I SA/Wr 274/25 i I SA/Wr 317/25).
W konsekwencji Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 233 § 2 w związku z art. 120, art., 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.
W ocenie Sądu w kwestii istotnej z punktu widzenia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie organ odwoławczy zasadnie scharakteryzował nieprawidłowości decyzji organu pierwszej instancji, będące wynikiem zastosowania przez ten organ niekonstytucyjnego przepisu prawa materialnego i dokonywania w jego kontekście zawężonych ustaleń faktycznych w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Wobec wyeksponowanych wad decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor IAS słusznie stwierdził, że spełnione zostały przesłanki określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, czemu dał wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu decyzji. Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne, Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń prawa, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu.
W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) skargę oddalił.