Ponadto podkreślić także należy, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z przepisu tego (w zw. z art. 153 i 190 p.p.s.a.) wynika, że ani strona, ani organ administracji publicznej, nie mogą kwestionować wykładni prawa wyrażonej w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wynikająca z art. 170 p.p.s.a. moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być ono ponownie badane. Prawomocne orzeczenia korzystają z domniemania prawidłowości i mogą zostać wzruszone jedynie w przypadkach nadzwyczajnych, określonych ustawą.
Jak wskazuje się w orzecznictwie, ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z 9 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1614/15, wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15). Ponadto podkreślić należy, moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (por. wyrok NSA z 15 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1480/14). Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku (por. wyrok NSA z 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2428/15).
W świetle powołanego wyżej stanowiska NSA i przedstawionej oceny prawnej Sądu II instancji, nie ma w tej sprawie wątpliwości co do prawidłowej realizacji przez organ podatkowy dyspozycji z art. 70c o.p.
Odnosząc się do zarzutu przedawnienia przypomnieć należy, że zgodnie
art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Bezsporne w sprawie jest, że w dniu 27 września 2017 r. zostało wszczęte śledztwo nr RKS [...] w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 spółki [...] sp. z o.o. w P. dla podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2012 roku złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w okresie od 23 marca 2012 r. do 22 stycznia 2013 r. w wyniku zawyżenia podatku naliczonego o łączną kwotę 1.122.181 zł, przez co uszczuplono podatek od towarów i usług za miesiące 2012 roku: luty o 115.294 zł, marzec o 62.188 zł, czerwiec o 115.282 zł, lipiec o 189.751 zł, sierpień o 254.531 zł, wrzesień o 148.892 zł, październik o 115.180 zł, listopad o 85.852 zł i grudzień o 116.643 zł - łącznie o kwotę 1.209.613 zł, stanowiącą dużą wartość w rozumieniu przepisu art. 53 § 15 kks, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 37 § 1 pkt 1 kks.
Naczelnik Urzędu Skarbowego wystosował do skarżącej zawiadomienie z dnia 11 października 2017 r., w którym poinformował, że w związku ze wszczęciem w dniu 27 września 2017r. wskazanego powyżej śledztwa uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2012 r. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi i spółce w dniu 13 października 2017 r. Z powyższego wynika, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania został skutecznie zawieszony z dniem 27 września 2017 r., tj. z dniem wszczęcia śledztwa.
Postępowanie przygotowawcze, zakończyło się wydaniem postanowienia o umorzeniu śledztwa z dnia 29 lipca 2020 r., które uprawomocniło się w dniu 10 sierpnia 2020 r. W konsekwencji powyższego bieg terminu przedawnienia biegnie dalej od dnia 11 sierpnia 2020 r. i w przypadku zobowiązania spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec oraz od czerwca do listopada 2012 r. termin ten upływał z dniem 14 listopada 2020 r. Natomiast zobowiązanie spółki w ww. podatku za grudzień 2012 r. przedawniało się z dniem 14 listopada 2021 r.
Sporną jest natomiast kwestia oceny, czy ww. postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny. Jak stwierdził Sąd drugiej instancji w powołanym wyżej wyroku wydanym w sprawie I FSK 379/22, organ II instancji w uzasadnieniu swojej decyzji (mimo, że została wydana jeszcze przed ww. uchwałą I FPS 1/21) odniósł się do sformułowanego w odwołaniu zarzutu, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało instrumentalny i pozorny charakter, co stanowiło nadużycie prawa ze strony organów podatkowych. Ponadto organ ten rozwinął argumentację w powyższym zakresie w odpowiedzi na skargę, odpowiedzi na pismo procesowe skarżącej z 9 kwietnia 2021 r., a przede wszystkim piśmie procesowym stanowiącym wykonanie zobowiązania Sądu pierwszej instancji wydanego na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2021 r. do ustosunkowania się do pisma pełnomocnika strony skarżącej oraz przedłożenia dokumentów dotyczących postępowania karno-skarbowego w celu potwierdzenia stanowiska organu, że postępowanie karno-skarbowe nie zostało wszczęte wyłącznie w celu przedawnienia.
NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji nie przeanalizował zarówno stanowiska Dyrektor Izby Administracyjno Skarbowej zawartego w decyzji, ww. pismach, jak również przesłanego przez organ postanowienia Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z 24 lipca 2020 r. o umorzeniu śledztwa poprzestając jedynie na stwierdzeniu, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miało, czy też nie instrumentalny charakter, a Sąd orzekający w sprawie nie może zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. w stanie faktycznym sprawy. Zdaniem NSA Sąd pierwszej instancji nie wykonał prawidłowo obowiązku kontroli, nałożonego na niego ww. uchwałą, lecz w sposób nieuprawniony scedował ten obowiązek na organ podatkowy. Tymczasem wnikliwa analiza akt sprawy, w tym treści zaskarżonej decyzji oraz wyjaśnień złożonych przez organ podatkowy w odpowiedzi na skargę i kolejnych pismach procesowych, pozwoliłaby Sądowi na dokonanie oceny, czy wszczęte w sprawie postępowanie karnoskarbowe miało instrumentalny charakter.
Mając powyższe na uwadze i przystępując do ponownej oceny zasadności zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę zwraca uwagę, że w ww. uchwale wydanej w sprawie I FPS 1/21 podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.
Podkreślić tu należy, że przepis art. 269 § 1 p.p.s.a nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu.
Jak wskazał ponadto NSA w wyroku z dnia 29 września 2022 r., I FSK 226/22, w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (wyrok NSA z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1420/21).
W ocenie Sądu istotne znaczenie dla oceny instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego w tej sprawie ma treść uzasadnienia postanowienia o umorzeniu śledztwa z dnia 29 lipca 2020 r. (przy piśmie organu odwoławczego z 2 września 2021 r. – k. [...] akt sąd). W świetle uzasadnienia tego postanowienia niezasadne jest stwierdzenie skarżącej, że w trakcie trwającego śledztwa nie zostały podjęte żadne istotne czynności zmierzające do wyjaśnienia sprawy.
Z ww. postanowienia wynika m.in., że w toku śledztwa dokonano analizy materiałów dowodowych przekazanych przy wniosku o wszczęcie postępowania przygotowawczego oraz pozyskanych w trakcie jego trwania, a także dokonano innych czynności w sprawie, w tym przesłuchano w charakterze świadka inspektora prowadzącego postępowanie kontrolne, prezesów spółki E. , [...] sp. z o.o. w P. i innych pracowników tej spółki, w tym osobę prowadzącą księgowość oraz włączono protokoły przesłuchań świadków i inne materiały dowodowe z postępowań prowadzonych wobec ww. firm. P. także z V Działu Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowania Podatkowego w E. WMUCS w [...] i poddano oględzinom 20 tomów akt sprawy nr [...] ([...]) prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego wobec skarżącej spółki i włączono do akt śledztwa materiały istotne dla sprawy. Ponadto z akt kontroli nr [...] pozyskano także informacje o postępowaniach karnych dotyczących spółek F. i E. , w tym informację o prawomocności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] określającej spółce F. zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń i luty 2012 roku. Ustalono ponadto, że w związku z ujawnionymi nieprawidłowościami wobec spółki F. toczyło się postępowanie karne skarbowe o sygn. akt [...] prowadzone przez Urząd Celny w [...] w sprawie uchylania się od opodatkowania podatkiem akcyzowym poprzez niezłożenie deklaracji AKC-4 tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 kks i inne.
Pozyskano ponadto z Trzeciego Referatu Dochodzeniowo-Śledczego w E. WMUCS w [...] akta umorzonego postępowania karnego przeprowadzonego przez wobec spółki G.-O - wyłączonego ze śledztwa V Ds [...], odbiorcy paliwa od spółki E. i dokonano ich oględzin oraz włączono do akt niniejszego śledztwa materiały istotne dla sprawy. Ustalono, iż Prokuratura Okręgowa w E. umorzyła postępowanie dot. spółki G.-O., jednego z odbiorców paliwa od spółki E. w tym samym okresie co firma [...] sp. z o.o. w P. , wobec stwierdzenia braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia czynu.
Zdaniem Sądu nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organowi prowadzącemu śledztwo braku aktywności wskazującej na brak dążenia do ustalenia odpowiedzialności karnej wobec osób podejrzanych. Nie ma też podstaw do uznania, że organ podejmował jedynie pozorne czynności procesowe.
Kwestią wymagającą rozważenia, która pojawiła się w toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, stało się zagadnienie związane z skutkami postanowienia o umorzeniu śledztwa wydanego na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w związku
z art. 113 § 1 kks (brak znamion czynu zabronionego), rozpatrywanymi także w kontekście zarzutu instrumentalnego wszczęcia tego postępowania.
W toku postępowania kasacyjnego skarżąca podniosła w piśmie z 18 marca 2025 r. (k. [...] akt sąd), że w wyroku z 12 czerwca 2024 r. (I FSK 1195/20), Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że nie można wywodzić skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z samego formalnego aktu wszczęcia postępowania karnego skarbowego - w sytuacji, gdy w sprawie doszło do umorzenia tego postępowania z uwagi na brak znamion czynu zabronionego. Odwołując się do uzasadnienia ww. wyroku skarżąca zwróciła uwagę na przyjęcie przez NSA, że w konsekwencji, ze skutkiem ex tunc, istniały bezwzględne przeszkody procesowe uniemożliwiające prowadzenie postępowania karnego skarbowego. Na tej podstawie NSA stwierdził w okolicznościach tamtej sprawy, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, bowiem - w zakresie, w jakim błędnie zakwalifikowano postępowanie skarżącej jako ewentualne przestępstwo skarbowe - nie istniał realny związek pomiędzy wszczęciem śledztwa a niewykonaniem "tego" zobowiązania. Związek ten miał charakter jedynie pozorny i formalny. (podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 1 marca 2023 r,. II FSK 1411/22).
Wobec rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych co do oceny skutków postanowienia o umorzeniu postępowania karnoskarbowego, do tej spornej kwestii odniósł się NSA w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów
z 14 kwietnia 2025 r. (I FSK 1078/24). W wyroku tym NSA stwierdził, że umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, może stanowić przesłankę bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 70c o.p., ze skutkiem ex tunc, jako konsekwencja instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile przesłanka ta oceniana jest w świetle całokształtu relewantnych w tym zakresie okoliczności danej sprawy.
W uzasadnieniu tego wyroku NSA odwołując się do uchwały wydanej w sprawie I FPS 1/21 wskazał, że przy ocenie, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, konieczne jest oparcie jej o całokształt wszystkich przedmiotowo istotnych dla tej sprawy okoliczności faktycznych i prawnych, w której argument o umorzeniu postępowania w sprawie karnej skarbowej na skutek stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, może okazać się argumentem istotnym dla uznania wszczęcia tego postępowania jako formy nadużycia prawa przez organ podatkowy z uwagi na instrumentalny charakter jego wszczęcia, a więc ukierunkowany wyłącznie na osiągnięcie celu zawieszenia biegu terminu danego zobowiązania podatkowego, nie zaś na realizację celów postępowania karnego skarbowego. Zdaniem NSA, tak jednak stać się nie musi, zwłaszcza wziąwszy pod uwagę – wiążące organ podatkowy – zasady legalizmu i pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych.
NSA zwrócił uwagę na cele postępowania przygotowawczego oraz fakt posłużenia się w hipotezie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sformułowaniem "podejrzenia popełnienia", nie zaś "popełnieniem" przestępstwa lub wykroczenia, wiążącym się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a uzasadniającym wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej, powodującym – pod warunkiem spełnienia przez organ wymogu z art. 70c o.p. – zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Zgodnie z art. 297 k.p.k. celem postępowania przygotowawczego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo (pkt 1), następnie zaś wykrycie i w razie potrzeby ujęcie sprawcy (pkt 2) oraz zebranie danych osobopoznawczych i środowiskowych stosownie do art. 213 i 214 k.p.k. (pkt 3), a także wyjaśnienie okoliczności sprawy, w tym ustalenie osób pokrzywdzonych i rozmiarów szkody (pkt 4) oraz zebranie, zabezpieczenie i w niezbędnym zakresie utrwalenie dowodów dla sądu (pkt 5).
W ocenie NSA dopiero ustalenia poczynione w toku postępowania przygotowawczego przesądzać mogą o dalszych losach postępowania w sprawie karnej skarbowej. W tym względzie stanowić one będą albo podstawę dla jego umorzenia (w przypadku ziszczenia się którejś z przesłanek z art. 17 k.p.k.) albo dla przedstawienia zarzutów (jeżeli zgodnie z art. 313 k.p.k., dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba). To zatem nie tyle fakt popełnienia czynu, lecz powzięcie przez organ podatkowy podejrzenia jego popełnienia, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którego niewykonanie wiąże się z tym podejrzeniem, jeśli postępowanie w sprawie karnej skarbowej obejmującej ten czyn zostało wszczęte i o wszczęciu tym podatnik został poinformowany przed upływem biegu tego terminu (art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p.). Wynika to wprost z użytego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sformułowania "podejrzenie popełnienia".
W konkluzji NSA stwierdził, że celem wykazania instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, a więc ukierunkowanego tylko i wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, niezbędne jest dokonanie wszechstronnej i całościowej oceny wszystkich przedmiotowo istotnych dla tej oceny okoliczności faktycznych i prawnych. Do okoliczności tych należeć oczywiście może fakt prawomocnego umorzenia postępowania karnego skarbowego, jeśli w danej sprawie miało ono miejsce, a zwłaszcza gdy dotyczyło stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, przy czym – jak wyżej wyjaśniono – okoliczność takiego umorzenia winna w tym względzie zostać poddana ocenie w kontekście całokształtu pozostałych istotnych w tym zakresie okoliczności. Nie przesądza bowiem per se o instrumentalności, a tym samym bezskuteczności zawieszenia biegu terminu zawieszenia przedawnienia.
Mając na uwadze konkretne okoliczności rozstrzyganej sprawy NSA stwierdził w ww. wyroku, że celem wyrażenia kompleksowej i całościowej oceny zarzutu w przedmiocie instrumentalności zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p., konieczne jest skonfrontowanie z sobą przesłanek, wśród których NSA wymienił:
- fakt prawomocnego zakończenia postępowania karnego wobec prezesa zarządu spółki, będącej dostawcą skarżącego podatnika, i jego wpływu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Zdaniem NSA, w przypadku istnienia takiego wpływu, niezbędne w tym zakresie staje się również jego wyjaśnienie w kontekście motywów, jakimi w stanie faktycznym tej sprawy kierował się organ podatkowy, zawiadamiając skarżącego podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p.,
- zestawienie z sobą dat: powstania zobowiązania podatkowego, wszczęcia i zakończenia kontroli podatkowej, wydania decyzji pierwszoinstancyjnej oraz utrzymującej ją w mocy decyzji organu odwoławczego, a także pierwszego wyroku Sądu pierwszej instancji – w świetle następującego po tym wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej związanej z niewykonaniem tego zobowiązania oraz przewidywanego upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,
- ocenę okoliczności sprawy w kontekście roli, jaką zawieszenie biegu terminu przedawnienia, odegrać miało dla nieziszczenia się skutku przedawnienia zobowiązania podatkowego. Według NSA, istotne w tym względzie pozostaje ustalenie okresów, w jakich bieg tego terminu ulec miał zawieszeniu w kontekście wszczęcia postępowania karnego skarbowego (art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p.), doręczenia zarządzenia zabezpieczenia (art. 70 § 6 pkt 4 o.p.) oraz wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 2 o.p.). Zdaniem NSA, powyższe ustalenie umożliwi organom dokładne wyjaśnienie rzeczywistego wpływu wszczęcia postępowania karnego skarbowego na bieg terminu przedawnienia.
Uwzględniając powyższe stanowisko i odnosząc je do okoliczności niniejszej sprawy, Sąd w składzie orzekającym uznał, że ocena relewantnych w tej sprawie okoliczności nie daje podstaw do uznania, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego, które następnie zostało umorzone, wskazuje na jego instrumentalny charakter.
Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego przedstawione w piśmie procesowym z 2 września 2021 r., że sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego po wydaniu decyzji wymiarowej, nie stanowi przesłanki do uznania wszczęcia jako instrumentalne. Samodzielnej przesłanki wskazującej na taki charakter wszczęcia tego postępowania nie może też stanowić fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego na 3 miesiące przed przedawnieniem spornych zobowiązań. Jak zasadnie podkreśił organ odwoławczy, skoro pierwszą decyzję podatkową organu I instancji wydano 4 września 2017 r. (postępowanie wymagało zgromadzenia obszernego materiału dowodowego), to wszczęcie postępowania karnoskarbowego w dniu 27 września 2017 r. samo z siebie nie może być uznane za instrumentalne, skoro w tym momencie organ wszczynający dochodzenie uzyskał możliwość uwzględnienia w postępowaniu karnoskarbowym zawartych w tej decyzji ustaleń i ocen. Zasadnie organ zwrócił też uwagę, że celem wszczęcia wskazanego powyżej śledztwa, prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w P., było ustalenie osób odpowiedzialnych za stwierdzone, podczas postępowania kontrolnego, uszczuplenia podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za 2012 r. i złożenie deklaracji podatkowych potwierdzających nieprawdę. Uzasadniona jest zatem ocena organu, że ustalenia dokonane w trakcie postępowania kontrolnego wskazywały na możliwość świadomego uczestnictwa przedstawicieli skarżącej spółki w nadużyciach podatkowych poprzez akceptowanie faktur wystawionych przez podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej.
W tym konteście ponownie wskazać należy, na co zwrócił uwagę NSA w powołanym wyroku wydanym w sprawie I FSK 1078/24, że w hipotezie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zawarto sformułowanie "podejrzenia popełnienia", nie zaś "popełnieniem" przestępstwa lub wykroczenia, wiążącym się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a uzasadniającym wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej. Zauważyć tu należy, że zarzucane przez organ postępowania przygotowawczego podanie nieprawdy w deklaracjach podatkowych, nie było konsekwencją sporu między organem a podatnikiem o charakterze prawnym, np. co do wykładni przepisu prawa podatkowego, z której wynikała zastosowana przez podatnika stawka podatku, prawa do zwolnienia podatkowego, czy prawa do uwzględnienia wydatku kwalifikowanego w ramach ulgi podatkowej. Było natomiast konsekwencją bezspornych ustaleń i oceny obszernego materiału dowodowego, w tym dokumentów informacji uzyskanych od organów ścigania i innych organów podatkowych, z których wynikało, że spółki F. i E. w kontrolowanym okresie nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej polegającej na obrocie olejem napędowym, nie działały bowiem we własnym imieniu i na własny rachunek, a ich firma została wykorzystana do popełniania przestępstw w VAT.
Dopiero w toku śledztwa organ mógł ustalić, czy przedstawiciele skarżącej spółki brali czynny udział w oszustwie podatkowym, czy mieli świadomość dokonania transakcji z nierzetelnym podmiotem. Jak wynika z uzasadnienia postanowienia o umorzeniu śledztwa, analiza materiału dowodowego nie daje podstaw do przyjęcia, że osoby odpowiedzialne w spółce - prezes zarządu działał w zamiarze bezpośrednim, czy też ewentualnym i świadomie podał, bądź jest odpowiedzialny za podanie nieprawdy w deklaracjach podatkowych spółki w celu zaniżenia kwoty należnego podatku od towarów i usług. Organ wprost stwierdził, że oczywistym jest, iż zarząd kontrolowanej spółki nie mógł mieć o tym wiedzy. To samo dotyczy kwestii nie odbierania urzędowej korespondencji przez kontrahentów spółki, czy też nienawiązanie kontaktu z osobami zarządzającymi w wymienionych firmach oraz brak zaplecza magazynowego, biurowego i taboru. Jak zaznaczył organ, specyfika obrotu paliwami nie wyklucza dokonywania zakupów poprzez pośredników i korzystania z magazynów importerów, a dla osiągnięcia znaczących obrotów paliwem nie jest konieczna rozbudowana infrastruktura czy też powierzchnia magazynowa. Realizacja dostaw również może być koordynowana przez osoby spoza zarządu spółki, a charakter powiązań takich osób pozostaje poza wiedzą nabywcy i dla faktu dokonania transakcji jest nieistotny. Jak stwierdził organ, wyjaśnienia skarżącej spółki potwierdzają, składane w trakcie przedmiotowego śledztwa oraz innych postępowań, zeznania prezesa zarządu spółki oraz innych świadków tj. głównej księgowej i pracowników spółki, z których wynika, że nie mieli on wiedzy o fikcyjności podmiotów wskazanych na zakwestionowanych fakturach.
W podsumowaniu tej części rozważań Sąd stwierdził, że po pierwsze nie sposób uznać, że o zasadności zarzutu instrumentalnego charakteru postępowania karnoskarbowego, może przesądzać sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Istotne bowiem jest, czy podjęto w tym postępowaniu czynności procesowe wskazujące, iż zmierza ono do ustalenia odpowiedzialności karnej podatnika.
Po drugie, nie ulega wątpliwości, że w dacie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie istniał materiał dowodowy, który pozwalał na sformułowanie wniosków także w kontekście odpowiedzialności karnej lub karnej skarbowej.
Po trzecie, z okoliczności faktycznych sprawy nie wynika, by w dacie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe brak było przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istniały negatywne przesłanki procesowe, wymienione w art. 17 § 1 k.p.k. Nie można zatem stwierdzić, że już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe cele postępowania karnego skarbowego nie mogły być zrealizowane.
Po czwarte, brakowi woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, sprzeciwiają się wymienione wyżej czynności organu prowadzącego postępowanie karne przygotowawcze.
Zdaniem Sądu nie ma w tej sprawie uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że w postępowaniu karnym przygotowawczym nie podjęto żadnych czynności procesowych, zmierzających do ustalenia odpowiedzialności karnej podejrzanych. Analiza czynności związanych z wszczęciem postępowania karnego nie wykazała, aby odbyło się ono w warunkach nadużycia prawa.
W konkluzji tej części rozważań Sąd stwierdza, że zawarty w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego jest niezasadny.
Zdaniem Sądu, nie ma w tej sprawie wątpliwości co do tego, czy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym
z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. Sąd podzielił ocenę organu odwoławczego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i nie wystąpiły nieprawidłowości w działaniu organu I instancji w zakresie metod i sposobów jego kompletowania.
W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości prawidłowość ustaleń organów w zakresie okoliczności towarzyszących zawarciu kwestionowanych transakcji, w tym ustalonego sposobu funkcjonowania w obrocie gospodarczym spółek F. i E. . Zastrzeżenia Sądu budzi natomiast dokonana przez organy ocena zgromadzonych w sprawie dowodów, na podstawie której organy sformułowały wniosek o nie dochowaniu przez skarżącą należytej staranności przy zawarciu spornych transakcji z ww. spółkami.
Podkreślić w tym miejscu należy, że ustalenie, czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (tak NSA w wyroku z 17 marca 2023 r., I FSK 170/19).
Ustosunkowując się do dalszych zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdza, że zarzuty przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), związane są ściśle ze sposobem stosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i przedstawioną przez te organy krytyczną oceną zachowania skarżącej przy zawarciu spornych transakcji. Zarzuty te zostaną więc omówione łącznie z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego.
Z uwagi na zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia), dla oceny rzeczywistego charakteru zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji nabycia przez skarżącą towaru, istotne są okoliczności dotyczące sposobu funkcjonowania formalnych zbywców spornego towaru w obrocie gospodarczym.
W tym miejscu ponownie przytoczyć należy kluczowe ustalenia organów podatkowych. Jak ustaliły organy, spółka F. została wykorzystana jako uczestnik oszustwa podatkowego polegającego na wprowadzaniu do obrotu na terytorium kraju oleju napędowego z nieodprowadzonym od tej sprzedaży podatkiem należnym VAT, a częściowo także podatkiem akcyzowym. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej polegającej na obrocie olejem napędowym, nie działała bowiem we własnym imieniu i na własny rachunek, a jej firma została wykorzystana przez D. L. współdziałającego z M. B. do popełnienia przestępstw w podatku VAT. Celem ww. osób nie było prowadzenie firmy realnie działającej na wolnym rynku i dążenie do jej rozwoju i wzrostu jej wartości, a jedynie stworzenie pozorów prowadzenia legalnej działalności dla wprowadzenia do obrotu fikcyjnych faktur oraz paliw pochodzących z [...] i [...].
Zdaniem organów także spółka E. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a została jedynie wykorzystana do przestępczego procederu oszustwa podatkowego. Według organów spółka ta w rzeczywistości nie dysponowała towarem (w asortymencie i ilościach adekwatnych do wystawionych faktur VAT sprzedaży) i nie wykonywała jakiekolwiek usługi. Organy uznały, że spółka ta nie mogła przenieść zatem na swoich kontrahentów prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika bezspornie, że zakwestionowane przez organy faktury dokumentujące dostawy na rzecz skarżącej opisanych w zaskarżonych decyzjach towarów, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, przy czym wystawieniu ww. faktur towarzyszyły faktyczne dostawy paliwa.
Okoliczności te Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).
W tak ustalonych okolicznościach faktycznych, na kolejnym etapie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd badał zasadność zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego.
W pierwszej kolejności Sąd zwraca uwagę, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Uprawnienie podatnika określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Jest ono jednakże prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, przy czym każde ograniczenie wskazanego prawa musi mieć wyraźnie wskazane umocowanie prawne.
Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego.
Według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na powołaną wyżej Dyrektywę 112. Zgodnie z art. 167 tej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 tej Dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.
W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).
Z powyższego jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo). Podkreślić należy, że to obiektywne względy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu, a umożliwienie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją tego podatku. W takiej bowiem sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, ale jest kwotą "podszywającą" się pod ten podatek.
W kwestii prawa do odliczenia podatku VAT związanego z przestępstwami lub nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Analizy i podsumowania dotychczasowego orzecznictwa Trybunału, co do tych zagadnień, dokonał NSA m.in. w wyroku z 21 stycznia 2022 r. (I FSK 242/18).
W orzeczeniach tych potwierdzono, wypowiedzianą przez Trybunał już we wcześniejszych wyrokach tezę, że Trybunał wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie.
W powołanym wyżej wyroku NSA przypomniał, że Trybunał wielokrotnie już orzekał, iż nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku Trybunał wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.
W judykaturze stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.- uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., I FSK 1865/16, i powołane tam orzecznictwo).
W podsumowaniu tej części rozważań stwierdzić należy, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć nie tylko strony przedmiotowej ale i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Skuteczne odliczenie podatku naliczonego umożliwia tylko faktura odzwierciedlająca zdarzenie gospodarcze zaistniałe zgodnie z fakturą w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Tym samym faktura, w której wskazano inne niż w rzeczywistości strony transakcji, jest fakturą, o jakiej mowa w powyższym przepisie. Faktura, w której jako dostawcę wpisano podmiot inny niż faktyczny dostawca, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nawet towar został dostarczony, chyba że podatnik na rzecz którego dostawa została zrealizowana działał w tzw. dobrej wierze, stosownie do orzecznictwa TSUE chroniącej go przed utratą prawa do odliczenia (por. wyrok NSA z 31 marca 2021 r., I FSK 723/19).
W kontekście powołanych wyżej wyroków TSUE i orzecznictwa sądów administracyjnych Sąd podzielił zarzut skarżącej, w którym wskazuje na sprzeczność stanowiska organów, kwestionującego prawo skarżącej do rozporządzenia towarem jak właściciel, w sytuacji dokonania na jej rzecz faktycznych dostaw paliwa, które zostało następnie przez skarżącą zbyte odbiorcom końcowym (klientom stacji paliw). Jak zasadnie podkreśliła skarżąca, w ślad za wystawionymi fakturami zawsze następował obrót towarem. Nie ma zatem wątpliwości, że po stronie spółki było władztwo faktyczne i ekonomiczne w stosunku do dostarczonych jej towarów (paliwa). W tym zakresie zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 124 o.p. i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w sposób opisany w skardze (s. 2 i 10 skargi).
Przystępując do oceny spornej kwestii dochowania przez skarżącą spółkę należytej staranności przy zawarciu kwestionowanych przez organy transakcji, podkreślić należy, że istnienie dobrej wiary stanowi wywodzoną z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przesłankę umożliwiającą podatnikowi nieświadomie uczestniczącym w oszustwie podatkowym na realizację prawa do odliczenia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z oszukańczej transakcji. W judykaturze zwraca się uwagę, że w takiej sytuacji, badając istnienie dobrej wiary sąd powinien dokonać kompleksowej kontroli wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a następnie ocenić, czy były podstawy do przyjęcia, że podatnik świadomie uczestniczył w oszukańczych działaniach jego kontrahentów, czy też, gdyby podjął akty należytej staranności z pewnością wiedzę taką by pozyskał. Podkreśla się przy tym, że ocena taka powinna dotyczyć indywidualnie każdej z kwestionowanych w sprawie transakcji, a badając kwestię należytej staranności należy wszystkim uwzględniać ustalenia bezpośrednio odnoszące się do relacji podatnik - kontrahent, którego realność działania została poddana w wątpliwość. Oczywiste bowiem jest, że to relacja między tymi właśnie podmiotami ukształtowała stosunek prawny, stanowiący swoiste źródło do realizacji oczekiwanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku. Jednocześnie zauważa się, że art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że samo wprowadzenie przez podatnika procedur weryfikacji kontrahentów nie stanowi o zachowaniu dobrej wiary i w konsekwencji nie pozwala na skorzystanie z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jeżeli procedury te nie były przestrzegane w stosunku do konkretnego kontrahenta (wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r., I FSK 1798/15, i powołane tam orzecznictwo).
Sąd zauważa, że podatnicy VAT – co do zasady - nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji działań nieuczciwych kontrahentów, o ile jednak dokonując transakcji sami pozostawali w dobrej wierze i dochowali należytej staranności w wyborze swojego kontrahenta, minimalizując tym samym wynikające z prowadzenia działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Skorzystanie przez podatnika z dostępnych mu środków weryfikacji wiarygodności kontrahenta jest jedną z okoliczności pozwalających na ocenę dobrej wiary podatnika i jego staranności w minimalizowaniu ryzyka związanego z działalnością gospodarczą. Za dochowanie należytej staranności w wyborze kontrahenta nie można uznać sytuacji podejmowania współpracy z podmiotami, w kontaktach z którymi zaistniało szereg okoliczności odbiegających od standardowych zasad obowiązujących w kontaktach pomiędzy podmiotami gospodarczymi.
W kontekście dokonywanych przez podatnika tzw. czynności weryfikacyjnych w orzecznictwie zwraca się jednak uwagę, że nietypowe, nadmiernie sformalizowane działania podatnika mające na celu udokumentowanie zawieranych transakcji, świadczą raczej o świadomości podatnika uczestniczenia w oszustwie podatkowym, nie zaś o chęci dochowania należytej staranności. Szczególnie w sytuacji, w której podatnik nie podejmował czynności, które – jak wskazuje doświadczenie życiowe – są przyjęte w danym typie kontaktach. Tego rodzaju okoliczności wywołują oczywiste wątpliwości co do rzetelności i staranności w doborze oraz weryfikacji kontrahenta przez podatnika i nie pozwalają na uznanie, że strona przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie dokonywać transakcji z nieuczciwymi kontrahentami (wyrok NSA z dnia z 12 grudnia 2017 r., I FSK 435/16). W innej sprawie NSA uznał, że zebranie przez podatnika dokumentów, prawidłowych tak formalnie, jak i materialnie, nie przesądza jeszcze o prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług (tak NSA w wyroku z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17).
W wyroku z 15 września 2021 r. (I FSK 28/18) NSA, nawiązując do stanowiska TSUE zajętego w wyroku z 12 stycznia 2006 roku (w sprawach połączonych C-354/03, C-355/-6 i C-484/03) oraz wyroku z 6 lipca 2006 roku (w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04), stwierdził m.in., że koncepcja "dobrej wiary" dotyczy podmiotów, które nie wiedziały i nie mogły wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez owego podatnika, została przeprowadzona z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Innymi słowy chodzi w tych wypadkach o ochronę nieświadomych "ofiar" włączonych do karuzeli podatkowej. Ponadto NSA zaznaczył, że "dobra wiara" w ogóle nie może być brana pod uwagę w sytuacji, gdy podatnik jest organizatorem i beneficjentem przestępczego procederu oszustwa podatkowego, ponieważ cechy zewnętrzne "dobrej wiary" takie jak dbałość o stronę formalną przeprowadzanych transakcji, zbieranie informacji z internetu o odbiorcach itp. służą zamaskowaniu, ukryciu przez organami podatkowymi oszukańczego procederu.
Ponadto wyjaśnić należy, że przy ocenie zachowania podatnika, znaczenie mają takie kryteria jak: zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, należycie dbającego o własny interes gospodarczy, przy uwzględnieniu podwyższonego kryterium starannego działania, wymaganych od przedsiębiorców. Podkreślić bowiem należy, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczyła skarżąca i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c.). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lipca 2013 roku, II CSK 613/12, LEX nr 1353431). W tym zakresie rację mają organy podatkowe stawiając generalny wymóg podwyższonej staranności zawodowej wobec przedsiębiorców. O tym natomiast, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć przedsiębiorca, także w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy.
W świetle tych kryteriów oceniać też należy wszelkie nietypowe i wyjątkowe działania przedsiębiorcy, odbiegające od zachowań występujących w przeciętnym, normalnym obrocie gospodarczym. Chodzi tu też o zachowanie rzetelności kupieckiej, która w pewnych okolicznościach wymaga wzmożenia czujności i staranności (powołany wyrok NSA wydany w sprawie I FSK 1565/16).
W okolicznościach faktycznych rozstrzyganej sprawy, należy zwrócić uwagę na formułowane w judykaturze wymagania stawiane podmiotom gospodarczym uczestniczącym w obrocie paliwem. Zdaniem NSA, sam fakt rejestracji spółki, składanie deklaracji, czy wystawianie przez nią faktur, nie potwierdzają same przez się, że dana dostawa została dokonana przez ten właśnie podmiot. Fakty takie są tylko formalnym przejawem realizacji pewnych obowiązków, które mają swoje źródło w odpowiednich przepisach prawa. Natomiast o tym, czy dostawcą paliwa był faktycznie podmiot uwidoczniony na fakturach jako zbywca, decyduje ocena całego materiału sprawy, z rozważeniem poszczególnych dowodów z osobna, jak i wszystkich we wzajemnej łączności, czyli ocena formułowana na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja podatku VAT, gdyż brak podmiotowej lub przedmiotowej zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością w ramach tak udokumentowanej operacji gospodarczej (wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2016 r., I FSK 105/15; ponadto wyroki NSA: z dnia 27 maja 2014 r., I FSK 815/13; z dnia 30 maja 2014 r., I FSK 1395/13).
W najnowszym orzecznictwie akcentuje się okoliczność, że obrót paliwami stanowi branżę szczególnie narażoną na oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług, co oznacza, że kryteria należytej staranności winny być w tym przypadku zaostrzone. Jednocześnie okoliczność ta nakłada na odbiorców obowiązek szczególnego sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności czy wystawca faktury z tytułu dostawy paliwa jest rzeczywiście jego sprzedawcą. W szczególności dotyczy to sytuacji, w której podatnik mający duże doświadczenie i praktykę zawodową, podjął współpracę z nieznaną dotąd firmą, z jej wyłącznej inicjatywy, oferującą towar po atrakcyjnych cenach. Podkreśla się także, że sprzedawca paliwa pochodzącego z nielegalnych źródeł może być legalnie zarejestrowanym podatnikiem VAT, składającym deklaracje podatkowe, co nie oznacza automatycznie, że realizowane przez niego transakcje nie mogą wiązać się z nadużyciami. Zaznacza się także, że pozyskane przez podatnika dokumenty kontrahenta w tym zakresie dają takiemu podmiotowi wiedzę co do spełniania przez jego potencjalnego kontrahenta formalnych obowiązków związanych z występowaniem w obrocie gospodarczym. Nie gwarantują jednak one same w sobie, ani też nawet nie uprawdopodabniają, że kontrahent z którym przedsiębiorca podjął współpracę nie jest nastawiony na oszustwo. W realiach życia gospodarczego pojawia się nieraz zjawisko, prawnie nieakceptowane, w którym podmioty formalnie (czy nawet faktycznie) występujące na rynku z założenia nastawione są na nieuczciwe praktyki i związane z nimi unikanie opodatkowania ( wyrok NSA z 13 marca 2023 r., I FSK 1579/18, i powołane tam orzecznictwo).
Na tle okoliczności faktycznych konkretnej sprawy NSA zauważył, że podatnik ponosił odpowiedzialność za dokonany wybór kontrahenta i nie był zwolniony od nadzorowania osób, którymi się posługiwał. Innymi słowy posługiwanie się przez podatnika innymi osobami przy prowadzeniu działalności opodatkowanej nie zwalniało go z obowiązku sprawowania nadzoru właścicielskiego. Przedsiębiorca powierzając wykonywanie określonych czynności swojemu pracownikowi zobowiązuje się do sprawowania nad nim kierownictwa, bowiem będąc podatnikiem podejmuje decyzje dotyczące rodzaju i charakteru wykonywanych czynności opodatkowanych, jak i odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur (wyrok NSA z 12 sierpnia 2021 r., I FSK 622/18).
W innym orzeczeniu NSA stanowczo stwierdził, że nie może powoływać się na "dobrą wiarę" podatnik w sytuacji braku po jego stronie podjęcia jakichkolwiek działań mających na celu zapewnienie przejrzystości transakcji. Zdaniem NSA przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi nabywany towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą (a nie tylko są zarejestrowani jako podatnicy, nie wypełniając podstawowych obowiązków związanych z obrotem gospodarczym) i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe, materialne. NSA podkreślił, że na korzyść podatnika nie może przemawiać odformalizowanie transakcji oraz dokonywanie pomiędzy stronami wyłącznie płatności gotówkowych. Krytycznej oceny zachowania podatnika nie może też zmienić okoliczność wcześniejszej udanej współpracy z konkretnym dostawcą, ponieważ zbytnie zaufanie do kontrahenta nie stanowi standardowego zachowania wśród przedsiębiorców należycie dbających o własne interesy (wyrok NSA z 2 lipca 2021 r., I FSK 131/18).
Jak już wyżej podkreślono – o podjęciu określonych czynności weryfikacyjnych zawsze decydują okoliczności towarzyszące zawieraniu konkretnej transakcji z konkretnym podmiotem. Przedsiębiorca ma swobodny wybór co do sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, w tym sposobu (metody) zawierania transakcji, które w jego ocenie i w świetle zdobytego doświadczenia zawodowego, sprawdzają się i są wystarczające. Podatnik musi być jednak świadomy ryzyka, że przyjęty model prowadzenia biznesu może sprzyjać zawieraniu transakcji z nieuczciwym kontrahentem, który spełniając wszystkie wymagane prawem formalne (zewnętrzne) przejawy prowadzenia działalności gospodarczej, niewątpliwie taką sposobność wykorzysta. A zatem podjęcie typowych i jedynie formalnych czynności weryfikacyjnych, na które powołuje się skarżący, w konkretnych okolicznościach mogą okazać się niewystarczające, co potwierdzają ustalenia organów podatkowych w tej sprawie.
Wychodząc z powyższych założeń i podzielając powołane wyżej stanowiska sądów administracyjnych, Sąd poddał analizie – w kontekście zawartych w skardze zarzutów – przedstawioną przez organy argumentację odnoszącą się do kwestii należytej staranności skarżącej i działania w warunkach "dobrej wiary".
Przypomnieć należy, że według stanowiska organu I instancji, które zaakceptował organ odwoławczy, skarżąca spółka prowadząca działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami od 2006 r., niewątpliwie miała wiedzę o realiach obrotu gospodarczego w tej branży, a zarazem o zagrożeniach w niej występujących. Zdaniem organów, pomimo tej wiedzy przedstawiciele spółki nie tylko nie podjęli czynności, które świadczyłyby o ich działaniu w dobrej wierze, ale pomimo występowania sygnałów świadczących o nierzetelności kontrahenta, kontynuowali współpracę.
W ocenie organów skarżąca powinna mieć świadomość uczestniczenia w transakcjach wykorzystywanych dla popełnienia oszustwa w podatku VAT, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu tych transakcji. Organ wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że obie spółki pomimo iż posiadały wcześniej wydane im koncesje na obrót paliwami ciekłymi, to rzeczywistą aktywność w tej branży rozpoczęły niedługo przed nawiązaniem współpracy ze skarżącą, jak w przypadku F. (sierpień 2011 r.), bądź w momencie nawiązania współpracy - E. (luty 2012 r.). Spółki te nie posiadały żadnego doświadczenia, ani żadnej renomy branży obrotu paliwami. Pomimo posiadanej wiedzy, że spółki F. i E. funkcjonują w łańcuchu dostawców jako pośrednicy, przy udziale których wprowadzany był na teren kraju olej napędowy zza wschodniej granicy, w trakcie prawie rocznej współpracy, spółka nie podjęła rzeczywistych działań w kierunku weryfikacji kontrahentów i umocowania ich przedstawiciela, przyjmując bezwarunkowo za rzetelne faktury VAT przesyłane jej mailem i pocztą. W przypadku F. brak było jakichkolwiek dowodów, iż przeprowadzona została jakakolwiek weryfikacja rzetelności kontrahenta i osób go reprezentujących. Natomiast w przypadku spółki E. dokonana została co najwyżej pobieżna weryfikacja dokumentacji rejestrowej oraz koncesji spółki, przekazanej spółce w dniu podpisania umowy i trzy dni po przeprowadzeniu pierwszej transakcji. Organ I instancji podkreślił, że po uzyskaniu informacji o kłopotach z dostawami od spółki F. spółka zaakceptowała pojawienie się jako wystawcy faktur firmy budowlanej, a więc niebędącej profesjonalnym przedsiębiorcą w branży paliwowej. Zdaniem organu, gdyby osoby działające w imieniu spółki dołożyły elementarnej staranności i dążąc do maksymalizacji zysku nie przekroczyły granicy ryzyka, powinny były wiedzieć o nieuczciwości swoich kontrahentów i mieć świadomość, że transakcje mające stanowić dla Spółki podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawców faktur. Organy podkreślają fakt, że skarżąca dbała jedynie o formalną stronę transakcji zawieranych ze spółkami F. i E. , zupełnie nie przykładając wagi do legalności obrotu.
Do stanowiska organów skarżąca spółka szeroko odniosła się w odwołaniu i w skardze podnosząc m.in., że podjęła wszelkie możliwe i prawnie dostępne działania w roku 2012, aby nie stać się ofiarą przestępstwa. Spółka stwierdziła, że dokonywała weryfikacji dostawców przed dokonaniem spornym transakcji i w ich trakcie, a ponadto w zakresie, jaki był niezbędny do sprawdzenia wiarygodności kontrahentów i w sposób, który był możliwy w realiach prowadzonej działalności na moment zawarcia transakcji tj. w roku 2012 r.
W ocenie Sądu dla oceny tej spornej kwestii istotny jest przedstawiony przez skarżącą bezsporny kontekst faktyczny towarzyszący jej działalności w branży paliwowej w roku 2012.
Z niekwestionowanych przez organy podatkowe informacji podanych przez skarżącą wynika m.in., że spółka należy do międzynarodowej grupy A. , która powstała w grudniu 1992 r. Spółki z tej grupy zajmują się obsługą transportu ciężarowego, w szczególności w ramach oferowania kart paliwowych do wykorzystania na własnych lub dzierżawionych stacjach benzynowych, jak również w ramach usług dotyczących rozliczania opłat drogowych i opłat za strzeżone parkingi. A. stworzyła rozległą sieć stacji paliwowych z obsługą. Stacje należące do A. są rozmieszczone na terytorium [...], [...], [...], [...], [...], [...], i co roku ich liczba wzrasta. A. współpracuje również ze stacjami benzynowymi na terytorium zdecydowanej większości państw europejskich (w tym między innymi [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz państw Europy Środkowo-Wschodniej), jak również wielu krajach azjatyckich ([...], [...], [...], [...], [...]). Z grupą A. współpracują firmy transportowe z kilkudziesięciu krajów, które są obsługiwane przez biura A. na terenie [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...], [...], [...], [...] i [...]. Międzynarodowa grupa A. (do której należy skarżąca spółka) obecnie zatrudnia ponad 2 000 osób. W planach strategicznych grupy jest utworzenie sieci wyspecjalizowanych stacji benzynowych do obsługi międzynarodowego transportu ciężarowego oraz serwisu dla kierowców, które są w stanie obsługiwać ponad 150 samochodów ciężarowych dziennie każda z nich.
Jak wskazała skarżąca, model biznesowy spółki opierał się na sprzedaży paliw wysokiej jakości za pośrednictwem dwóch stacji benzynowych będących własnością spółki oraz szeregu stacji benzynowych dzierżawionych od innych podmiotów, jak również oferowaniu usług rozliczania zakupów (głównie z klientami prowadzącymi działalność gospodarczą) za pomocą kart paliwowych. Stacje paliwowe będące własnością spółki zlokalizowane są w R. i G. . Obie znajdują się w miejscowościach położonych blisko granicy z [...], co znacząco wpływa na popyt - w sąsiednim kraju paliwo o podobnych parametrach jest zwykle zdecydowanie droższe, co ma duże znaczenie dla klientów nabywających je głównie do samochodów ciężarowych. W przypadku spółki — jej głównym dostawcą w kontrolowanym okresie (a więc w 2012 r.) była spółka B. S. i szereg mniejszych podmiotów. Spółka F. dostarczyła 1,7% zakupionego w tamtym roku paliwa (w ujęciu wartościowym), a spółka E. 18% wartości całkowitego zakupu paliwa. Ponadto Spółka w ramach prowadzonej działalności nabywała również paliwa od takich podmiotów jak [...] oraz [...].
Z powyższych okoliczności wynika, że skarżąca spółka nie jest podmiotem, który został założony w celu dokonywania wyłudzeń w VAT.
Z zebranego materiału dowodowego wynika także, że spółka zawierała pisemne umowy z kontrahentami, towar faktycznie był dostarczany do magazynów spółki. Dodatkowo skarżąca żądała przedstawienia szeregu dokumentów potwierdzających rzetelność kontrahentów i przed nawiązaniem współpracy spółka weryfikowała posiadaną przez kontrahentów koncesje na obrót paliwami ciekłymi (OPC) oraz jej aktualność, weryfikowała wpisy w rejestrze KRS i REGON, sprawdzała numer NIP, żądała dostarczenia zaświadczenia o niezaleganiu z płatnościami podatku VAT. Ponadto dochodziło do bezpośrednich spotkań z przedstawicielami kontrahentów. Spółka gromadziła wszelkie dokumenty potwierdzające przeprowadzenie transakcji (faktury, potwierdzenia w systemie informatycznym dostarczenia towaru). Wszelkie płatności były dokonywane za pośrednictwem rachunków bankowych. Skarżąca podniosła, że na moment transakcji nie pojawiły się żadne okoliczności, które mogłyby powodować po stronie skarżącej wątpliwości co do rzetelności kontrahentów. Dostawcy przez cały badany okres byli aktywnymi podatnikami VAT oraz widnieli w rejestrze podmiotów koncesjonowanych. Współpraca przebiegała bez zarzutu, odpowiadając obowiązującym w 2012 roku warunkom i standardom handlowym, dostawy realizowane były terminowo, dostarczano dobrej jakości paliwo. W tej sytuacji skarżąca uznała, że nie pojawiały się żadne przesłanki świadczące o konieczności podjęcia dodatkowych środków weryfikacji.
Z zeznań pracowników spółki wynika, że było około 10 dostawców paliw w tym okresie, na te dostawy był ustalony rabat w wysokości 25-28 groszy na litrze. Paliwo spółka nabyła od tych dostawców na podstawie składanych zamówień, które były sprawdzane przez pracowników spółki. Świadek A. K.-R. księgowa spółki potwierdziła, iż w przypadku braku pozytywnej weryfikacji nie była nawiązywana współpraca z dostawcami, a standardowo nie zawsze przedstawiciele spółki kontaktują się z zarządami kontrahentów, częściej są to handlowcy. Pod względem formalnym dostawcy byli weryfikowani przez M. W. zajmującego się obsługą prawną spółki. Przesłuchany w charakterze świadka prezes zarządu spółki w 2012 roku G. J. potwierdził współpracę ze spółkami F. i E. , stwierdził, iż była to mała ilość paliwa w porównaniu z całym obrotem w firmie, rabat był na takim samym poziomie jak od dużych dostawców a cena zależała od ilości wykupionego towaru. Zeznał także, że współpraca z tymi spółkami nie różniła się od innych dostawców paliwa, wszędzie była taka sama procedura. Współpraca z tymi spółkami odbywała się przede wszystkim za pośrednictwem M. B., co potwierdził pracownik spółki A. M.. W tym celu przekazał on swój numer telefonu i adres mailowy oraz spotkał się z prezesem zarządu spółki. Zamówienia oleju napędowego kierowane były do M. B., a następnie dostarczane bezpośrednio na stację paliw. Faktury sprzedaży wysyłane były korespondencyjnie.
W ocenie Sądu kluczową dla oceny działania skarżącej spółki w warunkach tzw. dobrej wiary, jest szeroko omówiona w skardze kwestia stawianych spółce wymagań w zakresie metod i procedury weryfikacji kontrahentów, według stanu wiedzy w roku 2012.
Zdaniem Sądu skarżąca przekonująco argumentuje, że wiedza dotycząca wyłudzeń w zakresie VAT w branży paliwowej nie była wówczas tak powszechna, a standardy dochowania należytej staranności obowiązujące wówczas w tej branży były odmienne od oczekiwanych obecnie przez organy podatkowe. Sąd podziela argumentację skarżącej kwestionującą stanowisko organów, które przyjęły, że spółka już w 2012 r. powinna mieć wiedzę o tym, że branża paliwowa jest szczególnie narażona na wyłudzenia VAT, co uzasadnia przedsięwzięcie szczególnej, kwalifikowanej staranności.
Zdaniem Sądu skarżąca wykazała w skardze, że w roku 2012 tego rodzaju wiedza nie była powszechna, a podmioty dopuszczające się oszustw działały tak, aby proceder nie został wykryty. Do tej okoliczności nawiązał wprost organ postępowania przygotowawczego w powołanym wyżej uzasadnieniu postanowienia o umorzeniu śledztwa.
Odnosząc się do ustalonego mechanizmu oszustwa podatkowego, organ stwierdził wówczas, że polegał on na sprzedaży wyszczególnionym kontrahentom krajowym oleju napędowego, sprowadzonego z zagranicy w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z [...] i [...], opodatkowanej zerową stawką podatku od towarów i usług, bez wykazywania wewnątrzwspólnotowcgo nabycia towarów w deklaracjach VAT ewentualnie ich nieskładaniu do właściwego organu, w celu uniknięcia opodatkowania należnym podatkiem od towarów i usług oraz bez rozliczania się z należnego podatku VAT naliczanego przy zawieranych w kraju transakcjach handlowych opodatkowanych 23 % stawką podatku. Zdaniem organu mechanizm ten wskazuje, że głównymi beneficjentami zysków z tego procederu nie byli z całą pewnością ostateczni odbiorcy tych wyrobów, w tym również skarżąca spółka. Według organu logicznym więc wydaje się stwierdzenie, że w interesie osób, którzy tę nielegalną działalność zorganizowali było przede wszystkim uwiarygodnienie rzetelności transakcji przeprowadzanych z ostatecznymi nabywcami paliw, gdyż to zapewniało im ciągły, bezproblemowy dochód czerpany z wprowadzania do obrotu paliw pochodzących z nieznanych źródeł. W ocenie organu jest też rzeczą oczywistą, że ze względu na skutki podatkowe i odpowiedzialność karnoskarbową nie są oni zainteresowani jego ujawnieniem, dlatego też w kontaktach z osobami trzecimi i organami stwarzają pozór prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej (s. [...] post.).
W ocenie Sądu zasadnie skarżąca zwróciła uwagę na fakt, że wyłudzenia VAT w branży paliw ciekłych zaczęły być przedmiotem zdecydowanych i nagłaśnianych działań podejmowanych przez Państwo na przełomie 2013 r. i 2014 r., a działania uszczelniające i badania rynku na szeroką skalę miały miejsce przede wszystkim w latach 2015 -2016, co wynika z powołanego przez skarżącą raportu przedstawionego przez Najwyższą Izbę Kontroli (s. [...] skargi).
Z kolei pod koniec 2014 r. opublikowany został List Ostrzegawczy Ministerstwa Finansów i Ministerstwa Gospodarki, w którym Ministerstwo Finansów i Ministerstwo Gospodarki informowały o zagrożeniu oszustwami w zakresie podatku VAT.
Skarżąca słusznie podniosła, że w 2012 r. nie było również przepisów dotyczących tzw. białej listy. Podatnicy uczestniczący w transakcjach (m. in. paliwami) dopiero od 1 października 2013 r. uzyskali, przy spełnieniu odpowiednich przesłanek, możliwość wyłączenia odpowiedzialności podatkowej, w przypadku gdy sprzedawca towaru nie odprowadził podatku VAT. W momencie zakupu towaru od podmiotu znajdującego się w wykazie Ministra Finansów, który złożył odpowiednią kaucję gwarancyjną, kontrahent zachowywał prawo do odliczenia VAT, gdy sprzedawca go nie odprowadził.
Z powołanych przez skarżącą ustaleń poczynionych w toku prac Komisji Śledczej VAT także wynika, że pierwsze sygnały o wyłudzeniach VAT w branży paliwowej skierowano do premiera ówczesnego rządu w październiku 2012 r. (s. 38 skargi).
Dopiero 25 kwietnia 2018 r. Ministerstwo Finansów przedstawiło dokument noszący tytuł "Metodyka w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych". Metodyka jest efektem trwających od września 2017 r. konsultacji podatkowych dotyczących ustalania katalogu przesłanek, jakie powinien wypełnić przedsiębiorca w celu dochowania należytej staranności w VAT. W tym konmteście skarżąca zasadnie podkreśliła, że w 2012 r. żaden podobny dokument nie został wydany. Spółka nie miała możliwości oprzeć się na wskazanych w nim kryteriach, ponieważ wzorce staranności i przesłanki, które powinny wzbudzić czujność podatników, nie zostały na moment przeprowadzania transakcji z dostawcami opublikowane.
Wobec powyższego na akceptację zasługuje konkluzja skarżącej, zgodnie z którą, organy podatkowe dokonując oceny dobrej wiary podatnika oraz jego świadomości co do zachodzących na rynku nieprawidłowości, powinny uwzględnić jej poziom w momencie dokonywania zakwestionowanych transakcji. Nie może być to ocena przeprowadzana z punktu widzenia stanu wiedzy posiadanego obecnie, kiedy świadomość mechanizmów wykorzystywanych przez oszustów podatkowych stała się szersza.
Zdaniem Sądu zawarta w zaskarżonych decyzjach ocena zachowania skarżącej z punktu widzenia dochowania należytej staranności byłaby akceptowalna dla warunków transakcji dostawy paliwa realizowanych od roku 2014, co wynika z powołanego wyżej orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczących tej problematyki. Zbyt daleko idący jest jednak pogląd organów, co do konieczności dokonania przez skarżącą dalszych czynności weryfikacyjnych już w roku 2012.
W podsumowaniu tej części rozważań Sąd uznał, że stanowisko organów podatkowych w zakresie oceny zachowania skarżącej, dokonanej w kontekście działania w warunkach dobrej wiary, jest pochopne (przedwczesne), a dokonana w tej części ocena dowodów została przeprowadzona z naruszeniem art. 191 o.p.
W konsekwencji organy przedwcześnie uznały, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy. Tym samym na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia ww. przepisów w sposób opisany w petitum skargi.
Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy powtórnie oceni materiał dowodowy wskazujący na zachowanie przez skarżącą spółkę należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji, ze szczególnym uwzględnieniem momentu zawarcia transakcji i zasadności wymaganych od skarżącej czynności weryfikacyjnych (sprawdzających) kontrahenta, w branży paliwowej w roku 2012. Organ uwzględni przedstawione wyżej zastrzeżenia Sądu co do zasadności poszczególnych wymagań, w kontekście powszechnej wiedzy dostępnej w 2012 r. przedsiębiorcom w zakresie wyłudzeń w zakresie VAT w branży paliwowej. Następnie organ ponownie wypowie się co do zasadności zastosowania, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, przepisów prawa materialnego.
Z uwagi na obszerną argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach i treść zarzutów skargi, Sąd odniósł się do tych kwestii spornych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2022 r., I FSK 1788/21; wyrok NSA z 14 lipca 2022 r., III OSK 1833/21, wyrok NSA z 28 czerwca 2022 r., I FSK 841/18; wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15).
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 p.p.s.a. należało orzec, jak w pkt 1. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).