Dyrektor stoi na stanowisku, że skarżącemu nie doręczono oryginału, a jedynie kserokopię postanowienia Naczelnika z 07 stycznia 2025 r. z uwagi na co akt ten nie wszedł do obrotu prawnego, a tym samym nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia zażalenia.
Zgodnie z art. 219 O.p., do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie.
Jak stanowi art. 211 O.p., decyzję doręcza się stronie na piśmie.
Przytoczony przepis należy postrzegać jako jeden z przejawów zasady pisemności wyrażonej w art. 126 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, sprawy podatkowe załatwiane są na piśmie utrwalonym w postaci papierowej lub elektronicznej, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Pisma utrwalone w postaci papierowej opatruje się podpisem własnoręcznym. Pisma utrwalone w postaci elektronicznej opatruje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym lub kwalifikowaną pieczęcią elektroniczną organu podatkowego ze wskazaniem w treści pisma osoby opatrującej pismo pieczęcią.
Przytoczone brzmienie art. 126 § 1 O.p. stanowi wynik wejścia w życie ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1045 z późn. zm.). W uzasadnieniu do projektu wskazanej ustawy nowelizującej wskazano m. in. na zrównoważenie postaci papierowej z postacią elektroniczną. Wyjaśniono, że zwrot "na piśmie" odnosi się do sposobu utrwalenia informacji w postaci znaków pisma, w przeciwieństwie do zwrotu "pisemnie", który sugeruje konieczność opatrzenia dokumentu w postaci papierowej podpisem własnoręcznym. Powiązana z powyższą zmiana terminologiczna dotyczyła zrezygnowania z posługiwania się pojęciem "w formie dokumentu elektronicznego". Przyjmuje ona formę bądź zamiany ww. zwrotu na wyrażenie "na piśmie utrwalonym w postaci elektronicznej" lub na wyrażenie "za pomocą środków komunikacji elektronicznej" - w zależności od kontekstu, czy przepis odnosi się do postaci dokumentu, czy do sposobu jego doręczania. Wskazano, że wprowadzenie powyższej modyfikacji umożliwia zrezygnowanie ze wskazywania expressis verbis w przepisach na możliwość tworzenia, składania, generowania itd. dokumentów w postaci elektronicznej. Przyjęcie powyższego podejścia umożliwia również odejście od konieczności każdorazowego wskazywania dopuszczalnych metod podpisywania pism [tak: uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o doręczeniach elektronicznych druk nr 239, Sejm IX kadencji, dostępny pod adresem: [...]].
Z bezspornych okoliczności sprawy wynika, że postanowienie Naczelnik z 07 stycznia 2025 r. zostało sporządzone w formie elektronicznej oraz opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym. W konsekwencji istotne znaczenie przy ocenie skuteczności jego doręczenia miały m. in. postanowienia art. 144b O.p. Dyrektor analizując kwestię skuteczności doręczenia postanowienia Naczelnika w ogóle nie dostrzegł wskazanej regulacji, jak również nie poddał jej analizie. W rezultacie przedwcześnie i bez niezbędnej rozwagi orzeczono o stwierdzeniu niedopuszczalności zażalenia skarżącego.
Zgodnie z art. 144b § 1 powołanego aktu, w przypadku pism utrwalonych w postaci elektronicznej, które zostały opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, doręczenie może polegać na doręczeniu wydruku pisma odzwierciedlającego treść tego pisma.
Zgodnie z art. 144b § 1a rozważanego aktu, organ podatkowy oznacza pismo utrwalone w postaci elektronicznej klauzulą: "Tajemnica skarbowa".
Jak stanowi zaś art. 144b § 2 analizowanej ustawy, wydruk pisma, o którym mowa w § 1, zawiera:
1) informację, że pismo zostało utrwalone w postaci elektronicznej i podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, ze wskazaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby, która je podpisała;
2) identyfikator tego pisma, nadawany przez system teleinformatyczny.
Stosownie z kolei do postanowień art. 144b § 4 O.p., wydruk pisma, o którym mowa w § 1, stanowi dowód tego, co zostało stwierdzone w piśmie utrwalonym w postaci elektronicznej.
Kierując się treścią art. 144b O.p. należy stwierdzić, że w przypadku pism utrwalonych w postaci elektronicznej, które zostały opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, doręczenie może polegać na doręczeniu wydruku pisma odzwierciedlającego jego treść. Wydruk tego rodzaju nie musi przy tym zawierać jakiegokolwiek własnoręcznego podpisu. W tym też kontekście powtórzyć należy, że postanowienie Naczelnika zostało opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym. W konsekwencji powyższego będący przedmiotem doręczenia wydruk tego aktu nie musiał być opatrzony własnoręcznym podpisem. Jedynie na marginesie wskazać należy, że sytuacja przedstawiałaby się inaczej gdyby postanowienie Naczelnika z 07 stycznia 2025 r. zostało sporządzone w tradycyjnej formie pisemnej. W tego rodzaju sytuacji warunkiem sine qua non wprowadzenia tego aktu do obrotu byłoby niejako doręczenie skarżącemu jego oryginału opatrzonego własnoręcznym podpisem. W tego rodzaju sytuacji podzielić należałoby zapatrywanie głoszące, że doręczenie kopii decyzji czy też postanowienia na wniosek strony nie jest wypełnieniem nakazu wynikającego z art. 211 O.p. [tak: wyrok NSA z 7 czerwca 2023 r., II FSK 101/23].
Oceniając kwestię skuteczności doręczenia skarżącemu 05 marca 2025 r. postanowienia Naczelnika nie rozważono, dając temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia czy doręczone skarżącemu pismo zawierało wszystkie elementy wymagane przez art. 144b § 2 O.p. W końcowej części postanowienia Naczelnika wskazano, że "Wydruk tego dokumentu, na podstawie art. 144b ustawy Ordynacja podatkowa nie wymaga odręcznego podpisu. Pismo zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego i podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Zgodnie z art. 144b § 4 ustawy Ordynacja podatkowa wydruk pisma stanowi dowód tego, co zostało stwierdzone w piśmie utrwalonym w postaci elektronicznej.". Omawiany wydruk został również oznaczony kodem kreskowym oraz oznaczeniem "UNP: [...]". Nie wyjaśniono jednak czy kod kreskowy oraz wskazany numer UNP stanowią identyfikator, o którym mowa w art. 144b § 2 pkt 2 O.p. Wydając zaskarżone postanowienie nie wyjaśniono czy otrzymane przez skarżącego 05 marca 2025 r. pismo zawierało jakiekolwiek adnotacje wskazujące na to, że w istocie nie jest ono wydrukiem, o którym mowa w art. 144b O.p. a jedynie kopią dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy. Ewentualny brak tego rodzaju adnotacji przy spełnieniu warunków z art. 144b O.p. pozwalałby w ocenie Sądu na uznanie go za wydruk, o którym mowa we wskazanym ostatnio przepisie.
Istotne znaczenie dla oceny skuteczności doręczenia postanowienia Naczelnika mają również regulacje art. 144 O.p.
Zgodnie z art. 144 § 1a powołanego aktu, organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego.
Stosownie z kolei do postanowień art. 144 § 1b O.p., w przypadku braku możliwości doręczenia w sposób, o którym mowa w § 1a, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez:
1) operatora wyznaczonego w ramach publicznej usługi hybrydowej, o której mowa w art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych, albo
2) pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów.
Zgodnie z kolei z art. 144 § 1c analizowanej ustawy, w przypadku braku możliwości doręczenia w sposób, o którym mowa w § 1a i § 1b pkt 1, organ podatkowy doręcza pisma:
1) przesyłką rejestrowaną, o której mowa w art. 3 pkt 23 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, albo
2) za pokwitowaniem przez pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów.
Analiza postanowień art. 144 § 1a O.p. prowadzi do wniosku, że w przepisie tym wyróżniono trzy rodzaje doręczeń. Pierwszy z nich to doręczenie pisma na adres do doręczeń elektronicznych, drugi to doręczenie na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego. Trzeci zaś to doręczenie w siedzibie organu podatkowego.
Analiza postanowień art. 144 § 1b O.p. prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku możliwości dokonywania doręczeń z zastosowaniem sposobów, o których mowa w art. 144 § 1a O.p., a więc m. in. w razie braku możliwości dokonania doręczenia w siedzibie organu podatkowego doręczeń można dokonywać w dwóch alternatywnych formach. Pierwsza z nich to doręczenie za pokwitowaniem przez operatora wyznaczonego w ramach publicznej usługi hybrydowej, o której mowa w art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych. Druga to doręczenie pisma za pokwitowaniem przez: pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów.
Postanowienia art. 144 § 1c O.p. prowadzą przy tym do wniosku, że w sytuacji braku możliwości dokonywania doręczeń przy wykorzystaniu sposobów o których mowa w art. 144 § 1a O.p. jak i braku możliwości dokonania doręczenia przez operatora wyznaczonego w ramach publicznej usługi hybrydowej doręczeń pism można dokonywać przesyłką rejestrowaną, o której mowa w art. 3 pkt 23 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, albo za pokwitowaniem przez pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów.
Analiza postanowień art. 144 § 1a, 1b i 1c O.p. prowadzi do wniosku, że doręczenie w siedzibie organu podatkowego stanowi odrębny szczególny sposób doręczenia. Tego rodzaju sposób doręczenia jest sposobem odrębnym od sposobu doręczenia, o którym mowa w art. 144 § 1b pkt 2 i § 1c pkt 2 O.p. i to niezależnie od tego, że zarówno doręczenie w siedzibie organu podatkowego (art. 144 § 1a O.p.) jak i w sposób, o którym mowa w art. 144 § 1b pkt 2 i § 1c pkt 2 O.p mogą nastąpić przy pomocy pracowników urzędu obsługującego organ podatkowy. O powyższym świadczy fakt, że warunkiem dokonywania doręczeń z zastosowaniem sposobów wymienionych w art. 144 § 1b i 1c analizowanej ustawy jest brak możliwości dokonywania doręczeń przy wykorzystaniu sposobów, o których mowa w art. 144 § 1a O.p., a więc m. in. brak możliwości dokonania doręczeń w siedzibie organu podatkowego.
Dostrzec przy tym należy, że celem zastosowania formy doręczenia, o której mowa w art. 144 § 1b pkt 2 i § 1c pkt 2 nie jest konieczne aby kumulatywnie brak było możliwości doręczenia pisma zarówno przy zastosowaniu metod, o których mowa w art. 144 § 1a O.p. jak i poprzez operatora wyznaczonego w ramach publicznej usługi hybrydowej. Kierując się brzmieniem art. 144 § 1b O.p. uznać należy, że dla zastosowania sposobu doręczenia, o którym mowa w pkt 2 tego przepisu wystarczający jest brak możliwości dokonania doręczenia przy wykorzystaniu metod o których mowa w art. 144 § 1a O.p.
W realiach niniejszej sprawy nie ma sporu odnośnie tego, że brak było możliwości doręczania skarżącemu pism na adres do doręczeń elektronicznych jak i w systemie teleinformatycznym organu podatkowego. W tego rodzaju sytuacji na mocy art. 144 § 1a O.p. za dopuszczalne należało uznać doręczanie pisma w siedzibie organu podatkowego.
Podsumowując należy stwierdzić, że w realiach niniejszej sprawy doręczenie mogło nastąpić w siedzibie organu podatkowego, tj. w Urzędu Skarbowego P.. Rozważając kwestię tego czy w istocie 05 marca 2025 r. doszło do skutecznego doręczenia skarżącemu postanowienia Naczelnika z 07 stycznia 2025 r. należało mieć na uwadze, że postanowienie to zostało sporządzone w formie elektronicznej. W konsekwencji inaczej niż w przypadku sporządzenia postanowienia na piśmie doręczeniu nie podlegał niejako oryginał postanowienia opatrzony własnoręcznym podpisem, a jedynie jego wydruk, o którym mowa w art. 144b O.p. W niebudzący wątpliwości sposób ustalić należało czy otrzymane przez skarżącego 05 marca 2025 r. pismo stanowiące odzwierciedlenie postanowienia Naczelnika z 07 stycznia 2025 r. zawierało wszystkie elementy wymagane przez art. 144b O.p. Należało również ustalić czy otrzymane przez skarżącego pismo zawierało jakiekolwiek adnotacje wskazujące na to, że stanowiło ono jedynie kopie akt sprawy. W przypadku ustalenia, że sporne pismo czyniło zadość wymogom art. 144b O.p., oraz nie zawierało żadnych adnotacji wskazujących na to, że jest ono wyłącznie kopią dokumentu znajdującego się w aktach sprawy uznać należało, że 05 marca 2025 r. doszło do skutecznego doręczenia skarżącemu postanowienia Naczelnika z 07 stycznia 2025 r.
Za bezzasadne należało przy tym uznać zarzuty naruszenia przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 572). Zgodnie bowiem z art. 3 § 1 pkt 2 powołanego aktu, przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do: spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 i 2760), z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII. Niezależnie od powyższego za przedwczesne należy uznać czynienie rozważań odnośnie tego czy naruszone zostały zasady ogólne postępowania podatkowego będące niejako odpowiednikiem powołanych przez skarżącego zasad ogólnych z k.p.a. Rozważania w powyższym zakresie muszą zostać poprzedzone powtórnym przeanalizowaniem przez organ przesłanek istotnych z punktu widzenia stosowania postanowień art. 144b O.p.
W toku powtórnego postępowania obowiązkiem Dyrektora będzie powtórne przeanalizowanie kwestii skuteczności doręczenia skarżącemu 05 marca 2025 r. postanowienia Naczelnika z 07 stycznia 2025 r. przez pryzmat przedstawionej powyżej wykładni prawa. W tym zakresie obowiązkiem Dyrektora będzie jednoznaczne wyjaśnienie czy otrzymane przez skarżącego z rąk pracownika organu obsługującego Naczelnika pismo zawierało wszystkie elementy wymagane przez art. 144b O.p. oraz czy nie zawierało ono jakichkolwiek adnotacji pozwalających na niebudzące wątpliwości uznanie, że stanowi oni jedynie kopię akt sprawy, nie zaś wydruk, o którym mowa we wskazanym ostatnio przepisie.
Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu. Wydając je przedwcześnie bez analizy postanowień art. 144b O.p. uznano, że 05 marca 2025 r. nie doszło do skutecznego doręczenia skarżącemu postanowienia Naczelnika z 07 stycznia 2025 r.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 należało orzec, jak w sentencji. Sąd nie orzekł o zasądzeniu na rzecz skarżącego kosztów sądowych kierując się brzmieniem art. 210 § 1 powołanego ostatnio aktu. Zgodnie z tym przepisem, strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. Stronę działającą bez adwokata, radcy prawnego, doradcy podatkowego lub rzecznika patentowego sąd powinien pouczyć o skutkach niezgłoszenia wniosku w powyższym terminie. Skarżący został pouczony o treści przytoczonego ostatnio przepisu w piśmie z 6 czerwca 2025 r. Mimo to nie zażądano zwrotu kosztów.