3. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do przepisu art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. - dalej w skrócie: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Dokonując kontroli legalności zaskarżonych aktów, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny, a nie jakikolwiek, wpływ na wynik sprawy, bądź obrazy prawa materialnego (art. 145 § 1 p.p.s.a.), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W sytuacji zatem braku powyższych uchybień, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd oddala skargę w całości albo w części.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. skarżącej przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek , wynikający z faktur, na których jako sprzedawcy towarów (w postaci m.in. filcu, stopki meblowej, granulatu, owaty tapicerskiej, stelażu fotela, pasu tapicerskiego) widnieją firmy: E.-P. sp. z o.o. i firm "[...]" J. J. oraz "[...]" M. G..
3.1. W pierwszej kolejności Sąd zbadał kwestię możliwości orzekania przez organy podatkowe w przedmiocie zobowiązania podatkowego za okres II i IV kwartału 2016 r. z uwagi na terminy przedawnienia zobowiązania, wynikające w przepisu art. 70 § 1 o.p. Stosownie do owej regulacji zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku określonych w zaskarżonej decyzji zobowiązań w podatku od towarów i usług, zobowiązanie II kwartał 2016 r. co do zasady przedawniłoby się z upływem 31 grudnia 2021 r., a za IV kwartał 2016 r. - z dniem 31 grudnia 2022 r. Skarżąca nie kwestionuje, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego doręczono jej w dniu 16 sierpnia 2021 r., a jej pełnomocnikowi w dniu 23 sierpnia 2021 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia.
Zgodnie z przepisem art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do przepisu art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Z powyższego wynika, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczęciu, w określonym dniu, postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r., o sygn. akt I FPS 1/18, podkreślono, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnego skarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa (powołane orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, publ. baza CBOSA). Zdaniem NSA, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu powyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.
Wbrew twierdzeniom strony, że zawiadomienie nie zawiera elementarnych informacji pozwalających na ustalenie czy zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, Sąd stwierdza, że zawiera ono niezbędne elementy, które warunkują jego zgodność z wymaganiami prawa. W treści powyższego zawiadomienia zawarto bowiem: informację o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie konkretnego zobowiązania podatkowego (podatek od towarów i usług za II i IV kwartał 2016 r.) oraz wykazano związek zaistniały pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa a niewykonaniem zobowiązania - wskazując, że skarżąca podała w deklaracjach VAT-7k za powyższe okresy nieprawidłowe dane, które spowodowały narażenie na uszczuplenie podatku we wskazanej wysokości, będące rezultatem posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT dokumentującymi czynności, które nie zostały dokonane, wystawionymi przez wskazane podmioty, co wypełnia znamiona powyższego przestępstwa skarbowego. Wbrew zarzutom skarżącej analiza treści powyższego zawiadomienia potwierdza, że jego adresat uzyskał wiedzę co do tego, że wszczęto postępowanie karne skarbowe związane z niewykonaniem konkretnych zobowiązań podatkowych w VAT za II i IV kwartał 2016 r., których bieg przedawnienia miałby ulec zawieszeniu. Twierdzenie strony skarżącej, że w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, wydanym wobec wspólników spółki, ujęto ok. 30% mniej faktur niż jest przedmiotem postępowania podatkowego, nie ma żadnego wpływu na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie. Co więcej w toku dochodzenia nie jest wykluczone, że w uzasadnionym przypadku może dojść do zmiany postanowienia o przedstawieniu zarzutów wobec wspólników spółki, obejmującego zarówno więcej, jak i mniej faktur, jeśli będą pozostawały one w związku z przedmiotowym zobowiązaniem podatkowym w podatku od towarów i usług. Kluczowym i bezspornym pozostaje, że skarżąca została skutecznie poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, co umożliwiło jej przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych.
Uwzględniając powyższe przyjąć należy, że z dniem 4 sierpnia 2021 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wszczęte postępowanie dotyczyło podania w okresie od 1 kwietnia 2016 r. do 25 stycznia 2017 r. nieprawdziwych danych w deklaracjach podatkowych VAT-7K za II i IV kwartał 2016 r. złożonych w Urzędzie Skarbowym w K., co spowodowało narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług za powyższe kwartały w łącznej wysokości 389 657,72 zł, w związku z posłużeniem się w dniach od 1 kwietnia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. przez spółkę nierzetelnymi fakturami VAT dokumentującymi czynności, które nie zostały dokonane, wystawionymi przez: E.-P. sp. z o.o. i firm "[...]" J. J. oraz "[...]" M. G., nierzetelnym prowadzeniem ewidencji zakupu VAT, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s.
Badając kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT, Sąd w niniejszej sprawie miał na uwadze uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., o sygn. akt I FPS 1/21, z której wynika, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a. żaden skład sądu administracyjnego nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Uwzględniając zatem powyższą uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., o sygn. akt I FPS 1/21, Sąd w składzie orzekającym nie stwierdził, aby czynność wszczęcia w dniu 4 sierpnia 2021 r. postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wszechstronna analiza okoliczności niniejszej sprawy podatkowej nie potwierdza, aby w związku ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przypadającym odpowiednio na koniec 2021 r. i 2022 r. oraz podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, instytucję wszczęcia postępowania karnego skarbowego wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie nie doszło bowiem do wszczęcia tego postępowania w sytuacji braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (z art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., co oznacza, że w momencie wydania postanowienia z dnia 4 sierpnia 2021 r., nie było przeszkód, aby cele postępowania karnego skarbowego mogły być zrealizowane. W sprawie nie doszło zatem do przedawnienia karalności przestępstw skarbowych zarzucanych skarżącej. Jak słusznie zauważył organ, opis i kwalifikacja prawna czynów zabronionych, jakie zarzucano stronie (art. 56 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s.) wskazuje, że zgodnie z art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s., karalność zarzucanych jej przestępstw skarbowych ustaje, jeżeli od czasu ich popełnienia upłynęło lat 5. Okres ten może być przedłużony o kolejne 5 lat, zgodnie z art. 44 § 5 k.k.s., jeżeli w okresie przewidzianym w § 1 wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy. Z kolei zgodnie z art. 44 § 3 tej ustawy w wypadkach przewidzianych w § 1 lub § 2 bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności. Stosując dyspozycję art. 44 § 1 pkt 1, § 3 i § 5 k.k.s. przyjąć należy, że karalność powyższych czynów zabronionych ustaje odpowiednio z dniem 31 grudnia 2026 r. (dot. II kwartału 2016 r.) oraz z dniem 31 grudnia 2027 r. (dot. IV kwartału 2016 r.). W rozpoznawanej sprawie nie nastąpiło zatem przedawnienie karalności, zatem organy podatkowe były uprawnione do wywodzenia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z faktu prowadzenia postępowania karnego skarbowego w przedmiocie czynu wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w VAT przez skarżącą.
W badanej sprawie nie zachodzi również instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, albowiem brak jest podstaw do przyjęcia, że owa czynność procesowa miała bezpośredni i oczywisty związek z intencją zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Działania podjęte w postępowaniu karnym skarbowym nie sprowadzały się jedynie do samego wszczęcia postępowania, ale aktywnie i intensywnie gromadzono materiały, które pozwoliły na postawienie zarzutów wspólnikom spółki. Dodatkowo wskazać należy, że o ile wszczęcie postępowania za II kwartał 2016 r. miało miejsce na krótko przed upływem terminu przedawnienia (czyli ok. 5 miesięcy), to zależności takiej nie ma w stosunku do IV kwartału 2016 r. (ok. 1 rok i 5 miesięcy). W dacie wydania postanowienia z dnia 4 sierpnia 2021 r. zachodziły zarówno materialnoprawne, jak i procesowe podstawy do rozpoczęcia postępowania karnego skarbowego, gdyż sprawa dotyczyła uszczuplenia należności budżetowych. Wszczęcie owego postępowania nie miało zatem pozorowanego charakteru, ponieważ organ miał podstawy do przyjęcia, że istnieje związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa, a niewykonaniem zobowiązania podatkowego i na tę okoliczność przeprowadził postępowanie dowodowe. Podkreślić przy tym należy, że wszczęcie postępowania poprzedziło postępowanie kontrolne, w toku którego zgromadzono materiały stanowiące podstawę do uruchomienia procedury prawnokarnej. W toku postępowania w dniu 15 października 2021 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów wspólnikom spółki: M. P. i M. B., które 3 listopada 2021 r. ogłoszono podejrzanym i w tym dniu przesłuchano powyższe osoby w charakterze podejrzanych. Powyższe spowodowało przekształcenie postępowania przygotowawczego z fazy "in rem" w fazę "ad personam". Następnie na wniosek wspólników spółki sporządzono uzasadnienia postanowień o przedstawieniu im zarzutów. Kluczowym, zdaniem Sądu w składzie orzekającym jest, że to na wniosek obrońcy z dnia 15 listopada 2021 r. dochodzenie zostało zawieszone postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2022 r., z uwagi na toczące się postępowaniem podatkowym. Reasumując Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie brak jest uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że w postępowaniu karnym skarbowym, wbrew jego celom, nie podjęto żadnych czynności procesowych, zmierzających do ustalenia odpowiedzialności karnej podejrzanego. Analiza czynności związanych z wszczęciem postępowania karnego i aktywność organów nie wykazała, aby odbyło się ono w warunkach nadużycia prawa. Wobec powyższego zawarte w skardze zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego uznać należy za całkowicie bezzasadne.
3.2. Po analizie całokształtu postępowania dowodowego Sąd stwierdza, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego jest kompletny i był wystarczający do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, a ocena dowodów została przeprowadzona prawidłowo. W toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 122 o.p. W sposób wyczerpujący został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Dokonując ustaleń faktycznych w kontrolowanej sprawie, organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, prowadząc postępowanie dowodowe w zgodzie z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. Stosownie do powyższych regulacji przeprowadzono mieszczące się w granicach prawa dowody, których strona nie zdołała podważyć i podjęto wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W
Sąd zwraca uwagę, że w Ordynacji podatkowej przyjęto otwarty katalog środków dowodowych, na co wskazuje art. 180 § 1 o.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Powyższa reguła została zachowana w niniejszej sprawie w ten sposób, że dokonując badania transakcji dokonywanych przez skarżącą, pozyskano wszechstronny materiał dowodowy dotyczący działalności kontrahentów strony i dostawców jej kontrahentów zgromadzony w postępowaniach podatkowych prowadzonych przez właściwe urzędy skarbowe, a mianowicie decyzje podatkowe dotyczące E.-P. sp. z o.o., J. J. oraz M. G., z których wprost wynika, że wystawiali oni faktury, które dokumentowały czynności w rzeczywistości niedokonane. Przeprowadzono także dowód z rachunku bankowego należącego do E.-P. sp. z o.o., z którego wynika, że rachunek ten był wykorzystywany jedynie w celu uprawdopodobnienia transakcji dokonywanych pomiędzy E.- P. sp. z o.o. a skarżącą oraz przeprowadzono analizę faktur ujętych w rejestrze zakupów VAT dokumentujących nabycie paliwa, z której wynika, że wspólnicy strony nie wykorzystywali własnego transportu do odbioru towarów od E.-P. sp. z o.o. Organy podatkowe obu instancji prawidłowo uwzględniły dowód w postaci wyroku Sądu Rejonowego w K., w którym Sąd uznał za winnych zarzucanych J. J. i M. G. czynów zabronionych. Wprawdzie, jak wskazuje strona, powołany powyżej wyrok nie jest prawomocny, ale podkreślenia wymaga, że nie był to jedyny dowód, na którym organy podatkowe oparły swoje ustalenia faktyczne. W związku ze wspomnianym otwartym katalogiem środków dowodowych, wynikającym z przepisu art. 180 § 1 o.p., nie stanowi naruszenia przepisów procedury podatkowej, a w szczególności art. 180 § 1 i art. 181 o.p., korzystanie z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań, czy też dokumentów i decyzji pochodzących z innych spraw, a znajdujących się w dyspozycji organów podatkowych. Organy podatkowe były zatem uprawnione do uwzględnienia dowodów pochodzących z innych postępowań, w związku z prawidłowym formalnym włączeniem ich w poczet materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Włączone do akt sprawy dokumenty stają się także dowodami w tej sprawie, co oznacza, że skarżąca miała możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się, także co do tych dowodów. Skarżąca została poinformowana o włączeniu dokumentów do akt sprawy i o prawie strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz o możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego, a tym samym odniesieniem się do każdego z zebranych dowodów.
Wbrew zarzutom skargi przedstawione przez organy podatkowe jednoznaczne ustalenia, potwierdzają fikcyjność transakcji skarżącej z E.-P. sp. z o.o. i firmami "[...]" J. J. oraz "[...]" M. G. oraz fakt wprowadzania do obrotu tzw. "pustych faktur", niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., o sygn. akt II FSK 2078/11), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego lub uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., o sygn. akt I FSK 1534/11). Na organie podatkowym nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, a wobec dysponowania dostatecznym materiałem dowodowym nie było potrzeby powielania czy mnożenia kolejnych czynności dowodowych. W tym kontekście zasadne jest twierdzenie organów podatkowych, że nie miały obowiązku ustalania pochodzenia towaru, który był następnie przedmiotem sprzedaży przez skarżącą i wystarczające było wykazanie, że strona nie nabyła spornego towaru od E.-P. sp. z o.o. i firm "[...]" J. J. oraz "[...]" M. G., czyli od podmiotów, które wystawiły zakwestionowane faktury.
Zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje też automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego, wbrew oczekiwaniom skarżącej, nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, nie mających istotnego znaczenia dla przedmiotu sprawy. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego, czyli w niniejszej sprawie w zakresie prawa do odliczenia VAT. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, np. stwierdzając wystawienie tzw. "pustych faktur", wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest konieczne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 o.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., o sygn. akt I FSK 1647/13 i powołane tam orzecznictwo). W judykaturze podkreśla się przy tym, że inicjatywa dowodowa strony powinna realizować się za pośrednictwem jednoznacznie sformułowanych wniosków dowodowych, zawierających czytelną tezę dowodową. Ponadto zaakcentować należy, że przyznanie stronie inicjatywy dowodowej nie może naruszać zasad ekonomiki procesowej, w szczególności przez powielanie zbędnych czynności dowodowych. Organ obowiązany jest w tym względzie dokonać oceny, czy okoliczności, których dotyczy wniosek dowodowy, zostały już potwierdzone w stopniu wystarczającym na podstawie innych materiałów dowodowych. Jeśli dowód wnioskowany przez stronę nic nowego nie wnosi do sprawy, organ może - nie naruszając zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu - wniosek taki oddalić (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., o sygn. akt II FSK 2721/18). Mając na uwadze powyższe Sąd nie stwierdza naruszenia przepisów postępowania zarzucanych w skardze w stopniu, który miałaby istotny, a nie jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.
3.3. Organy obu instancji przedstawiły szczegółowy opis istotnych okoliczności dotyczących sposobu funkcjonowania formalnych zbywców spornego towaru w obrocie gospodarczym. Z akt sprawy wynika, że E.-P. sp. z o.o. zarejestrowała swoją siedzibę w tzw. "wirtualnym biurze", z kolei przedstawicielstwo spółki znajdujące się w S. nie posiadało zaplecza technicznego, które pozwoliłoby na prowadzenie działalności w zadeklarowanym rozmiarze. Kontrahent ten nie przedstawiał dowodów zatrudnienia pracowników, ograniczając się jedynie do wskazania ich liczby. G. K. będący prezesem zarządu i jednocześnie większościowym udziałowcem ([...] % udziałów) nie mógł działać samodzielnie, w przeciwieństwie do prokurenta (J. S.), który takie uprawnienie posiadał, choć rola prokurenta w spółce miała zasadniczo charakter pomocniczy. Spółka E.-P. przedłożyła faktury z datą wystawienia na maj 2016 r. - mające potwierdzić zakup przez nią towaru jedynie od PPHU "M. " R. A., brak było natomiast dokumentów mających potwierdzać zakup towarów w pozostałych miesiącach 2016 r. Organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość wykazały, że faktury, mające stanowić potwierdzenie dostaw towarów na rzecz E.-P. od PPUH "M." R. A., również nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. R. A. (protokół z dnia [...] stycznia 2017 r.) zeznał, że nie wystawił faktur dokumentujących sprzedaż towarów na rzecz spółki E.-P., nie podpisał ich, ani nie upoważnił nikogo do wykonania tych czynności, nie znał też samej firmy E.-P., wspólników tej spółki, ani jej prokurenta. Co istotne w czasie wystawienia powyższych faktur R. A. przebywał w zakładzie karnym. Wobec powyższego słuszny był wniosek organów podatkowych, że skoro spółka E.-P. nie nabyła towarów od R. A., to nie mogła dokonać ich dalszej sprzedaży. Dodatkowo należy wskazać, że spółka E. P. poza dokumentami księgowymi (tj. fakturami z datą wystawienia na maj 2016 r.) nie przedłożyła innych dowodów na okoliczność faktycznego wykonania przez PPUH "M." R. A. dostaw na jej rzecz. Powyższa okoliczność w powiązaniu, z niepodważonymi przez stronę, wyjaśnieniami R. A., wskazuje jednoznacznie, że nie wykonywał on żadnych czynności w ramach działalności gospodarczej, którą rzekomo miał prowadzić. Z kolei powyższe dowodzi, że faktury wystawione przez PPHU "M." R. A. nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Ustalenia dokonane w niniejszej sprawie są zbieżne z wnioskami zawartymi w ostatecznych decyzjach Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W., wobec spółki E.-P. w przedmiocie wysokości określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. tylko w postępowaniu za maj 2016 r. prowadzonym wobec E.-P. sp. z o.o. uzyskał wyjaśnienia w zakresie źródeł pochodzenia towarów, będących przedmiotem dalszej sprzedaży i tylko w tym postępowaniu podatkowym odniósł się bezpośrednio do faktur wystawionych przez spółkę E.-P. na rzecz skarżącej. Tylko bowiem za ten okres organ podatkowy dysponował dokumentacją księgowo-rachunkową, pozwalającą na identyfikowanie faktur. W decyzjach wydanych przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. za pozostałe okresy 2016 r., uznano, że E.-P. sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jej działalność sprowadzała się jedynie do technicznych czynności wystawiania faktur VAT celem upozorowania transakcji. Z treści ostatnio powołanej decyzji wynika, że E.-P. sp. z o.o.: nie posiadała zaplecza technicznego, które pozwoliłoby na prowadzenie działalności w zadeklarowanym rozmiarze, nie wykazała głównych kontrahentów, ani nie przedłożyła umów z nimi zawartych, nie przedłożyła żadnych dowodów zatrudniania pracowników, nie określiła kto akceptował faktury VAT, nie przedstawiła wymaganych dokumentów źródłowych, w tym rejestrów i ewidencji, faktur VAT, dowodów płatności ani innych dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji. Organ podatkowy poprzez utrudniony kontakt ze spółką nie mógł ustalić źródeł pochodzenia towarów, będących przedmiotem dalszej odsprzedaży ani innych aspektów towarzyszących dokonanym czynnościom. Uwzględniwszy powyższe ustalenia oraz okoliczność, że spółka E.-P. nie przedłożyła kompletnych dokumentów i nie złożyła rzetelnych wyjaśnień w związku z prowadzoną działalnością, organ odwoławczy prawidłowo uznał, że transakcje dokonywane między skarżącą a E.-P. sp. z o.o. sprowadzały się wyłącznie do obrotu "pustymi fakturami".
Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji trafnie zwróciły uwagę, że wprawdzie wspólnicy skarżącej oświadczyli, że towar od spółki E.-P. odbierali własnym transportem z punktów znajdujących się w S. i w C., oddalonych od siedziby skarżącej o ok. 160 km, jednak nie ujęli w rejestrze zakupów faktur dokumentujących nabycia paliwa potrzebnego do pokonania takich odległości. Powyższe podważa wiarygodność twierdzeń w tym zakresie. Podkreślić należy również, że skarżąca miała współpracować ze spółką E.-P. tylko w II kwartale 2016 r., natomiast w IV kwartale 2016 r. miała korzystać z usług transportowych oferowanych przez kontrahentów. Jednak z analizy ujętych w rejestrach zakupów spółki faktur wynika, że częstotliwość i ilość nabytego paliwa w II i IV kwartale 2016 r. kształtowały się na podobnym poziomie. Tym samym w fakturach zakupu oleju napędowego nie miał odzwierciedlenia fakt zakończenia współpracy ze spółką E.-P. po II kwartale 2016 r. i zakończenie odbierania towaru w ramach własnej gestii transportowej.
Dokonując analizy, za pomocą systemu [...], rachunku bankowego E.-P. sp. z o.o. widniejącego na zakwestionowanych fakturach (nr [...]) w okresie od 1 kwietnia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. słusznie zwrócono uwagę, że kontrahentami realizującymi płatności były wyłącznie skarżąca oraz J. J. (wpłaty łącznie wynosiły: 2 220 777,30 zł, w tym od skarżącej – 2 005 096,80 zł i od J. J. – 215 680,50 zł). Wypłaty z powyższego rachunku bankowego należącego do E.-P. sp. z o.o. dokonywane były wyłącznie w bankomatach znajdujących się w K.. Co istotne E.-P. sp. z o.o. posiadała wówczas siedzibę w W., czyli w odległości 276 km od K., a przedstawicielstwo w S. znajdującego się 160 km od K. oraz w C. położonej 159 km od K.. Powyższe prowadzi do jednoznacznego wniosku, że E.-P. sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej na terenie K. w przeciwieństwie do skarżącej. Podkreślenia także wymaga, że za pośrednictwem powyższego rachunku bankowego spółka E.-P. nie regulowała płatności na rzecz własnych dostawców towarów.
Jak słusznie wskazano w zaskarżonych decyzjach, umowa o współpracy podpisana została przez M. P. (z pieczęcią M. s.c.) oraz przez G. K., który był uprawniony do reprezentowania E.-P. sp. z o.o. jedynie, gdy współdziałał łącznie z prokurentem. Prokurentem był natomiast J. S. i posiadał upoważnienie do samodzielnego reprezentowania E.-P. sp. z o.o. Mimo to wszystkie faktury podpisywane były przez G. K., a J. S. przekazywał je tylko wspólnikom skarżącej.
W przypadku udokumentowanych spornymi fakturami transakcji z P.P.H.U. "[...]" J. J. ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji są zbieżne z wnioskami zawartymi w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., określającej J. J. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres maj - lipiec 2016 r. oraz październik - listopad 2016 r. (utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O.), w której uznano, że J. J. nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez E.-P. sp. z o.o., ponieważ faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało tym, że J. J. nie mógł dokonać dalszej sprzedaży elementów do produkcji mebli na rzecz kolejnego kontrahenta, tj. M. G.. Wykazano, że J. J. uczestnicząc w łańcuchu transakcji i umożliwiając przepływ środków finansowych, miał na celu jedynie uwiarygodnienie sprzedaży towarów, co polegało na obiegu dokumentów sprzedaży, bez faktycznego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel oraz bez zamiaru wykorzystania zakupionych elementów do mebli do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. J. J. jako przedsiębiorca, nie podejmował działań zmierzających do zabezpieczenia własnych interesów (nie wykazywał zainteresowania w zakresie gromadzenia dokumentów potwierdzających zakup tych towarów, nie interesował się źródłem pochodzenia towaru, sposobem jego sprzedaży, który polegał na wydawaniu towaru z garażu bądź naczepy, nie dążył do zawarcia pisemnej umowy z E.-P. sp. z o.o.).
Z kolei M. G. zaewidencjonowała w rejestrach nabyć VAT, kwoty podatku naliczonego wynikające z transakcji dokonanych z J. J. mających dokumentować nabycie elementów do produkcji mebli, tj. stelaży foteli, owaty tapicerskiej, filcu, stopek meblowych, włókniny podkładowej, pasów tapicerskich, zagłówka oraz odliczyła wynikający z tych nabyć podatek od towarów i usług. Następnie sama wystawiła m.in. 24 faktury mające dokumentować sprzedaż towarów na rzecz skarżącej, które pozwalają przyporządkować je do wcześniej wystawionych faktur przez J. J. na rzecz M. G.. Powyższe prowadzi do niepodważonego wniosku, że M. G. nie posiadała towarów będących przedmiotem wystawionych przez nią faktur na rzecz skarżącej. Także w przypadku tego kontrahenta ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji są zbieżne z wnioskami zawartymi w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 1 grudnia 2020 r. wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące maj, październik, listopad, grudzień 2016 r., w której stwierdzono, że transakcje sprzedaży elementów gotowych wykazanych na fakturach VAT wystawianych przez: E.-P. sp. z o.o. i firm "[...]" J. J. oraz "[...]" M. G., to w istocie transakcje nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego zasadnie przyjęto, że dalsze transakcje odsprzedawania spornych towarów na rzecz kolejnych podmiotów nie miały miejsca. W zakresie transakcji za październik i listopad 2016 r. ze spółką E.-P., pomimo wielokrotnych wezwań kierowanych ze strony organu podatkowego, M. G. nie wskazała swoich kontrahentów po stronie nabyć, nie przedłożyła rejestrów zakupu, jak również nie udzieliła jednoznacznej odpowiedzi na pytania dotyczące źródeł pochodzenia towaru będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży, ani nie przyporządkowała transakcji zakupu transakcjom sprzedaży. Tym samym uprawnione jest twierdzenie, że nie potwierdziła dysponowania towarem, który miała rzekomo nabywać na wcześniejszym etapie obrotu.
3.4. Przyjmując ustalony powyżej stan faktyczny za prawidłowy, Sąd podziela konkluzję organów podatkowych, że całokształt materiału dowodowego, ocenionego zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 191 o.p., pozwala stwierdzić, że skarżąca nie nabywała w rzeczywistości spornego towaru od rzekomych kontrahentów, a jedynie dysponowała "pustymi fakturami". Trafnie organy podatkowe obu instancji wyjaśniły, że w sprawie nie kwestionowano sprzedaży przez podatnika towarów na rzecz kontrahentów spółki, stąd pytania zawarte na str. [...] skargi, dotyczące w istocie podatku należnego, należało pozostawić bez odpowiedzi. Zgromadzony w niniejszej sprawie obszerny materiał dowodowy, który nie został zakwestionowany przez skarżącą żadnym kontrdowodem, daje pełne podstawy do twierdzenia o świadomym udziale strony w obrocie "pustymi fakturami". W realiach badanej sprawy wykazano ponad wszelką wątpliwość, że żadna sporna transakcja nie miała miejsca, nie zaistniał zakup spornego towaru przez stronę, nie wystąpiła sprzedaż do strony i co kluczowe nie nastąpiła dostawa spornego towaru, czy świadczenie usług między podmiotami wykazanymi na spornych fakturach. Innymi słowy w niniejszej sprawie wykazano wystawienie "pustych faktur" sensu stricto, czyli faktur, którym w ogóle nie towarzyszy rzeczywista transakcja, gdyż brak jest towaru (usług), a w opozycji do czego strona przedkłada jedynie dokumentację papierową zmierzającą do uprawdopodobnienia transakcji. Rację mają organy podatkowe, że w przypadku tego rodzaju faktur nie występuje konieczność badania, czy podatnik działał z należytą starannością i w konsekwencji, czy podatnik był świadomym uczestnikiem (bądź przynajmniej mógł być świadomym udziału) w oszustwie podatkowym. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z zakwestionowanej zasadnie faktury, nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru przez podmiot ją wystawiający, a obrót istnieje tylko na fakturze.
Powyższy wniosek wynika z niepodważonych ustaleń organów podatkowych, tj. braku potwierdzenia zakupu towaru przez E.-P. sp. z o.o. i dysponowania nim jak właściciel, braku zaplecza technicznego umożliwiającego prowadzenie działalności przez E.-P. sp. z o.o., sposób reprezentacji tej spółki, analiza przepływów finansowych wynikająca z jej rachunku bankowego, nieuzasadnione wydłużenie łańcucha rzekomych dostawców towarów, zależność dotycząca form płatności pomiędzy poszczególnymi podmiotami biorącymi udział w łańcuchu transakcji, powiązania osobowe i okoliczność, że strona nie przedłożyła wiarygodnych dowodów potwierdzających rzetelność kwestionowanych faktur zakupu, w tym świadczących o rzeczywistym zakupie towaru od podmiotów wykazanych na fakturach, a za dowody takie w kontekście opisanego powyżej stanu faktycznego nie można uznać samych faktur, umowy o współpracy czy też przelewów bankowych, pozorujących obrót.
Słusznie organy podatkowe w niniejszej sprawie zwróciły uwagę na niekwestionowany w skardze fakt wydłużania łańcucha dostaw towarów. Początkowo bowiem skarżąca odliczała podatek wynikający z faktur wystawionych przez E.-P. sp. z o.o., potem E.-P. sp. z o.o. wystawiała faktury na rzecz J. J., a te z kolei były ujęte w rejestrze zakupów strony, następnie E.-P. sp. z o.o. wystawiała faktury na rzecz J. J., J. J. na rzecz M. G., a finalnie faktury te trafiały do skarżącej Wspólnicy skarżącej nie potrafili uzasadnić nagłego zakończenia współpracy ze spółką E.-P., tłumacząc ją jedynie wzrostem cen. Na fikcyjność transakcji zakupu w opisanym powyżej łańcuchu wskazują także powiązania pomiędzy podmiotami E.-P. sp. z o.o., J. J. i M. G.. Kuriozalnym było, że M. G. była osobą odpowiedzialną za wystawianie faktur sprzedaży w imieniu J. J. i sama sobie wystawiała faktury, które następnie księgowała po stronie podatku naliczonego. J. J., M. G. i J. S. nie zawarli umów pisemnych, które zabezpieczałyby ich interesy przed utratą środków pieniężnych w przypadku zdarzeń losowych. Zakupione rzekomo elementy do mebli przez P.P.U.H. "[...]" J. J. od E.-P. sp. z o.o., odsprzedane do P.P.H.U. "[...]" M. G. posiadały cenę, która nie rekompensowała kosztów wynajętego transportu. Wiarygodność transakcji wyklucza okoliczność, że towar praktycznie w łańcuchu dostaw, począwszy od E.-P. sp. z o.o. poprzez firmy "[...]" J. J. i "[...]" M. G., posiadał tą samą niemal wartość.
Dodatkowym dowodem potwierdzającym ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji jest wyrok Sądu Rejonowego w K. z dnia 7 marca 2024 r., o sygn. akt II K 696/23, w którym M. G. i J. J. uznano za winnych zarzucanych im czynów, w tym posłużenia się wskutek zaewidencjonowania w rejestrach zakupu nierzetelnymi fakturami VAT, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji między podmiotami w nich wskazanymi, na których jako wystawca widnieje E.-P. sp. z o.o. oraz wystawienia i zaewidencjonowania w rejestrach sprzedaży VAT, faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji między podmiotami na nich wskazanymi, na których jako odbiorca widnieje P.P.U.H. "[...]" M. G. za okres maj i od października do listopada 2016 r. Wprawdzie powyższy wyrok nie jest prawomocny, ale zasadnie uznano go za jeden z istotniejszych dowodów, na którym oparto ustalony stan faktyczny i dowiedziono obrotu "pustymi fakturami". Wobec powyższego na tle powyższych ustaleń, których skarżąca skutecznie nie zanegowała, a które korespondują z dowodami zgromadzonymi w niniejszej sprawie, na aprobatę zasługuje przedstawiona przez organy podatkowe obu instancji konkluzja, że skarżąca świadomie uczestniczyła w opisanym oszustwie podatkowym. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że transakcje w zakresie nabyć towarów handlowych wskazywanych w fakturach zakupu, na podstawie których strona dokonywała odliczenia podatku VAT w rzeczywistości nie miały miejsca, gdyż kontrahenci strony nie dysponowali spornym towarem, a zatem nie mogli go odsprzedać stronie. Kontrahenci skarżącej stwarzali tylko pozory faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej, dochowując wprawdzie wymogów formalnych związanych z rejestracją działalności, składaniem deklaracji VAT, zapłatą podatku, ale tylko po to, aby jak słusznie wskazały organy, na kolejnym etapie "dokumentacyjnego" obrotu, "wygenerować" podatek należny i aby strona mogła następnie dokonać odliczenia. Podmiot na etapie nielegalnego obrotu nie działa w usprawiedliwionej nieświadomości oszukańczego charakteru transakcji. Dla wyniku niniejszej sprawy nie ma przy tym znaczenia okoliczność ewentualnego posiadania przez stronę w ogóle towaru, takiego jak opisany na spornych fakturach i jego dalszej odsprzedaży innym podmiotom. Jak wspomniano, rolą organów podatkowych nie było ustalanie, czy i jaki towar strona mogła w ogóle posiadać, aby realizować dalszą sprzedaż. Stąd wywody skargi dotyczące podatku należnego pozostają w niniejszej sprawie bez znaczenia.
W ocenie Sądu sformułowane przez organ II instancji ustalenia i wnioski są prawidłowe, oparte na całokształcie zebranych dowodów i nie świadczą o naruszeniu przez organy reguły z art. 191 o.p., w sposób opisany w skardze. Ocena dowodów przez organy podatkowe jest zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym. Z powyższej normy wynika także, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2021 r., o sygn. akt I FSK 1118/19). Ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego bezspornie wynika zatem, że zakwestionowane przez organy faktury wystawione na rzecz skarżącej, opisane w zaskarżonych decyzjach, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a wystawieniu zakwestionowanych faktur nie towarzyszyła faktycznie wykonana dostawa towarów. Zaskarżona decyzja zawiera pełne i przekonujące uzasadnienie faktyczne i prawne w tym zakresie, spełniając wymogi wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 o.p.
Uwzględniając powyższe organy podatkowe słusznie na podstawie art. 193 § 4 o.p. nie uznały za dowód rejestrów zakupu spółki za II i IV kwartał 2016 r. w części dotyczącej zapisów dokonanych na podstawie spornych faktur. Zgodnie z art. 193 § 4 i § 6 o.p. organ nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi powyższą okoliczność, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ze względu na stwierdzenie przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie, że sporne faktury nie odzwierciedlają dostawy towaru, należało w tym zakresie konsekwentnie przyjąć również, że księgi podatkowe, w których zaewidencjonowano wskazane faktury, są prowadzone nierzetelnie i w tej części nie uznać ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.
3.5. Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego należy zwrócić uwagę, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do regulacji zawartej w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Uprawnienie podatnika do obniżenia określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Jest ono jednakże prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, przy czym każde ograniczenie wskazanego prawa musi mieć wyraźnie wskazane umocowanie prawne.
Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędne jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli faktyczna dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT. Posiadanie samej faktury VAT nie jest zatem wystarczające, jak zdaje się oczekiwać strona skarżąca.
Stosownie do przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie z przepisem art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Przepis art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto jak stanowi art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.
W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia, rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., o sygn. akt I FSK 799/16 i powołane tam orzecznictwo).
Wobec powyższego rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie dostarczył towaru w tej fakturze wskazanego na rzecz jej odbiorcy, jest wystarczające dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub świadczenia usługi. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., o sygn. akt I FSK 1933/14 i powołane tam orzecznictwo). Podkreślić należy, że to obiektywne względy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu, a umożliwienie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją tego podatku. W takiej bowiem sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, ale jest kwotą "podszywającą" się w istocie pod ten podatek.
W kwestii prawa do odliczenia VAT związanego z przestępstwami lub nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Analizy i podsumowania dotychczasowego orzecznictwa Trybunału, co do tych zagadnień, dokonał NSA m.in. w wyroku z dnia 21 stycznia 2022 r., o sygn. akt I FSK 242/18. Z powyższego judykatu wynika, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez Dyrektywę 2006/112/WE. W tym względzie TSUE orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Nie jest też sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku. TSUE wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W orzecznictwie stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., o sygn. akt I FSK 1865/16 i powołane tam orzecznictwo).
Reasumując Sąd zauważa, że na gruncie niniejszej sprawy zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć nie tylko strony przedmiotowej, ale i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Skuteczne odliczenie podatku naliczonego umożliwia tylko faktura odzwierciedlająca zdarzenie gospodarcze zaistniałe zgodnie z fakturą w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Tym samym faktura, w której wskazano inne niż w rzeczywistości strony transakcji, jest fakturą, o jakiej mowa w powyższym przepisie. Faktura, w której jako dostawcę wpisano podmiot inny niż faktyczny dostawca, nie daje zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nawet towar został dostarczony, chyba że podatnik na rzecz którego dostawa została zrealizowana działał w tzw. dobrej wierze, stosownie do orzecznictwa TSUE, chroniącej go przed utratą prawa do odliczenia (por. wyrok NSA z dnia 31 marca 2021 r., o sygn. akt I FSK 723/19). Ukształtowana w orzecznictwie TSUE koncepcja dobrej wiary znajduje zastosowanie, wyłącznie gdy istnieje przedmiot transakcji, a oszustwa dopuścił się podmiot działający w łańcuchu transakcji. W świetle stanowiska prezentowanego w orzecznictwie TSUE, fikcyjność faktur i tym samym fakturowy obrót wyklucza potrzebę prowadzenia ustaleń w zakresie zachowania przez podatnika należytej staranności (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2023 r., o sygn. akt I FSK 627/19 i powołane tam wyroki TSUE). Innymi słowy w przypadku faktur, którym nie towarzyszy obrót towarowy czy świadczenie usług między podmiotami ujętymi na fakturach, zagadnienie dobrej wiary pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik nie był świadomy tego, że faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń, gdy obrót towarowy w ogóle nie zaistniał (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2025 r., o sygn. akt I FSK 2014/24). W przypadku tego rodzaju faktur nie występuje zatem konieczność badania, czy podatnik działał z należytą starannością i w związku z tym również tego, czy podatnik był świadomym uczestnikiem (bądź przynajmniej mógł być świadomym uczestnictwa) oszustwa podatkowego. Powyższe uwagi w pełni odnoszą się do skarżącej, która jak wykazano, nie nabyła faktycznie spornych towarów ani od E.-P. sp. z o.o., ani od firm "[...]" J. J. oraz "[...]" M. G., skoro powyższy towar wcześniej nie mógł być tym podmiotom zbyty przez R. A.. Co istotne, a skarżąca to pomija, ten ostatnio wspomniany podmiot potwierdził, że w ogóle towaru nie posiadał i przebywał w tym czasie w zakładzie karnym. W konsekwencji strona nie mogła odliczyć podatku naliczonego z zakwestionowanych "pustych faktur". Za niedopuszczalne na gruncie podatkowym uznać należy dokumentowanie fakturą transakcji, która nie miała miejsca między widniejącymi na niej stronami, albo towar pochodził z nieznanego źródła. Taki dokument nie odzwierciedla bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie może stanowić podstawy do skorzystania z prawa do odliczenia zawartego w nim VAT przez podmiot, który wszedł w jego posiadanie, nawet jeżeli występuje w jego treści jako strona transakcji. Z uwagi na skuteczne podważenie rzetelności spornych faktur VAT organy podatkowe były uprawnione do zakwestionowania prawa skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sporny okres, a w rezultacie do zastosowania w sprawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Wobec powyższego zarzuty skargi nie mogły odnieść zamierzonego rezultatu.
3.6. Reasumując stwierdzić należy, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący i kompletny materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych i nie podważonych przez skarżącą ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Sąd nie stwierdza zatem w niniejszej sprawie naruszeń prawa procesowego czy materialnego, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego Sąd oddalił skargę w całości, na podstawie art. 151 p.p.s.a.