Wyrok WSA z dnia 26 maja 2026, sygn. I SA/Po 394/26

c) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy przez ich błędną wykładnię i uznanie, że w przedstawionym w interpretacji zdarzeniu przyszłym transakcja zbycia nieruchomości gruntowej w drodze wkładu niepieniężnego do spółki jest czynnością opodatkowaną VAT;

2) przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), dalej: "o.p.", polegające na naruszeniu zasady pogłębiania zaufania do organu ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy) zwrócił uwagę na wyrok o sygn. akt I FSK 678/21. Pełnomocnik organu wyraził stanowisko, że orzeczenie to nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia i wskazał na wyrok o sygn. akt I SA/Gl 652/24.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Skarga podlega uwzględnieniu, choć nie wszystkie jej zarzuty są zasadne.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) kontrola sądowa aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143), dalej: "p.p.s.a.", w tym interpretacji indywidualnych z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., jest sprawowana w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Sąd, uwzględniając skargę na interpretację, uchyla ją. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Istotą sporu w kontrolowanej sprawie jest odpowiedź na pytanie czy w sytuacji wniesienia przez gminę aportu w postaci nieruchomości zastosowanie znajduje przepis art. 15 ust. 6 ustawy, skutkujący uznaniem, że gmina w tym zakresie nie działa jako podatnik VAT. Skarżąca gmina kwestionuje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, w myśl którego wniesienie przez nią wkładu do spółki nie korzysta z wyłączenia od opodatkowania przewidzianego dla organów władzy publicznej z art. 15 ust. 6 ustawy.

Organ jest związany treścią wniosku o wydanie interpretacji, co oznacza, że wydaje interpretację, bazując wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego, jakie przedstawi wnioskodawca (art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 o.p.).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy). Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy). W ujęciu tego przepisu pojęcie "dostawa towarów" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, jak również przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego - aportu. Przez towary rozumie się m. in. rzeczy (art. 2 pkt 6 ustawy). Przez sprzedaż rozumie się m. in. odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju (art. 2 pkt 22 ustawy). Wniesienie aportu do spółki jest odpłatną dostawą towaru w rozumieniu przepisów ustawy.

Podatnikami są m. in. osoby prawne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Niemniej jednak nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego (w tym gminy) w odniesieniu do podatku od towarów i usług mogą występować w dwoistym charakterze:

- podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa i

- podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 u.s.g.), posiadając osobowość prawną (art. 2 ust. 2 u.s.g.). Gmina wykonuje zdania własne określone w art. 7 u.s.g. oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej (art. 8 u.s.g.). Powyższe nie wyklucza prowadzenia przez gminę działalności gospodarczej (choć w ograniczonym zakresie), na co wskazuje art. 9 u.s.g. Zadaniami użyteczności publicznej w rozumieniu przepisów u.s.g. są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1 u.s.g., których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (art. 9 ust. 4 u.s.g.). Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej określa ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 679 ze zm.), dalej: "u.g.k.". Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w przepisach u.g.k. (art. 9 ust. 2 u.s.g.).

Ustawa o gospodarce komunalnej określa zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (art. 1 ust. 1 i 2 u.g.k.). Gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 u.g.k.). Przepis art. 3 u.g.k. przewiduje możliwość powierzenia wykonywania zadań samorządowych podmiotom zewnętrznym.

Jednostka samorządu terytorialnego, przez przypisanie jej określonego zadania przez ustawę, staje się zobowiązana do jego wykonania. Wykonanie tego obowiązku może być zrealizowane w dwojaki sposób:

- bezpośredniego działania jednostki samorządu terytorialnego, realizującej zadanie we własnym zakresie na podstawie art. 2 w zw. z art. 9 ust. 1 i 3 u.g.k. (w formie zakładu budżetowego czy spółki prawa handlowego - jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek - art. 9 ust. 1 u.g.k.) lub

- pośredniego działania przez przekazanie (powierzenie) wykonania zadania w drodze umowy innemu podmiotowi na podstawie art. 3 w zw. z art. 9 ust. 1 u.g.k., który nie staje się przez to podmiotem samorządowym, funkcjonując poza systemem organu władzy publicznej.

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnego budownictwa mieszkaniowego (art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g.).

Zasadnicza odmienność między gospodarką komunalną, a działalnością gospodarczą polega głównie na tym, że gospodarka komunalna nie ma celu zarobkowego. Musi się ona mieścić w ramach działalności komunalnej, a jej obligatoryjnym celem pozostaje wykonywanie zadań własnych gminy, a w tym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (zadań użyteczności publicznej).

W ocenie Sądu kwestię wykonywania zadań własnych przez gminę w świetle stanu faktycznego, zawartego we wniosku, należy rozpoznawać przez art. 2 u.g.k. stanowiącym, że gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Spółki te, mimo posiadania odrębnej od jednostki samorządu terytorialnego podmiotowości, są traktowane w świetle przepisów u.g.k. jako jednostki organizacyjne powołane w celu wykonywania gospodarki komunalnej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Ustawodawca przypisuje im bowiem podobną funkcję w sferze użyteczności publicznej co samorządowemu zakładowi budżetowemu. Spółki takie mogą być traktowane jako forma wykonania zadań użyteczności publicznej we własnym zakresie przez gminę, nawet jeżeli nie posiadają w spółce 100% udziałów.

Jak już wyżej wskazano, należy odróżnić sytuację, w której spółka stanowi formę wykonania zadania przez jednostkę samorządu terytorialnego (art. 2 u.g.n.) od sytuacji, w której spółka jest podmiotem zewnętrznym, któremu gmina przekazuje (powierza) wykonanie zadania własnego.

W ocenie Sądu spółka kontrolowana przez jednostki samorządu terytorialnego i Krajowy Zasób Nieruchomości może być uznana za formę bezpośredniego działania gminy w sferze gospodarki komunalnej.

Należy zwrócić uwagę na szczególną pozycję w gospodarce komunalnej spółek traktowanych jako jednostki organizacyjne gminy. Spółka jest taką jednostką, jeżeli występuje odpowiednia więź między gminą i spółką, przy czym brak ustalonych jednoznacznych kryteriów do określenia tej więzi. Tym też tłumaczy się brak wymogu zawarcia przez gminę umowy z taką spółką w celu zlecenia wykonania zadań. Spółka jest wówczas jednostką organizacyjną gminy (czy gmin), działając jako jej jednostka wewnętrzna, nie przynależąca do podmiotów zewnętrznych, z którymi trzeba wchodzić w stosunki umowne na podstawie art. 3 u.g.k. Umowa cywilnoprawna jest potrzebna przy zlecaniu zadań użyteczności publicznej podmiotom zewnętrznym wobec jednostki samorządowej, a więc niepodporządkowanym jej organizacyjnie. Jednostką organizacyjną gminy w tym rozumieniu jest zatem, obok samorządowego zakładu budżetowego, również spółka prawa handlowego. Jest tak ze względu na kryterium organizacyjnej i gospodarczej zależności od jednostki samorządu terytorialnego (por.: wyroki o sygn. akt I SA/Rz 223/25 i I SA/Ol 446/24 - dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: "CBOSA"). W świetle omawianych przepisów umowa jest podstawą powierzenia wykonywania gminnych zadań użyteczności publicznej podmiotom innym niż jednostki organizacyjne utworzone przez gminę (art. 9 ust. 1 u.s.g. i art. 3 ust. 1 u.g.k.). Wykonywanie przez gminę zadań komunalnych we własnym zakresie - przez utworzoną w tym celu jednostkę organizacyjną - siłą rzeczy zawarcia umowy nie wymaga.

Zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, określają przepisy u.g.n. (art. 1 ust. 1 pkt 1). Przez zasób nieruchomości należy rozumieć nieruchomości, które stanowią przedmiot własności m. in. gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste (art. 4 pkt 2 u.g.n.). Przez samorządową osobę prawną należy rozumieć osoby prawne powoływane lub tworzone przez organy jednostek samorządu terytorialnego (art. 4 pkt 9a u.g.n.).

Z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być m. in. wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek (art. 13 ust. 1 u.g.n.).

Do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste (art. 24 ust. 1 u.g.n.). Na cele rozwojowe gmin i zorganizowanej działalności inwestycyjnej, a w szczególności na realizację budownictwa mieszkaniowego oraz związanych z tym budownictwem urządzeń infrastruktury technicznej, a także na realizację innych celów publicznych mogą być wykorzystywane gminne zasoby nieruchomości (art. 24 ust. 2 u.g.n.).

W niniejszej sprawie gmina podała, że na potrzeby realizacji zadania własnego (gminnego budownictwa mieszkaniowego) gmina, wraz innymi jednostkami samorządu terytorialnego, działając na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 u.s.f.r.m. i art. 7a ust. 1 ustawy o KZN, utworzyła spółkę S. I. M. "[...]" sp. z o. o. G. R. posiada [...]% udziałów w kapitale zakładowym tej spółki. Spółka posiada odrębną od G. R. osobowość prawną i status społecznej inicjatywy mieszkaniowej w rozumieniu u.s.f.r.m. Podstawowym przedmiotem działalności spółki jest budowanie domów mieszkalnych oraz ich eksploatacja na zasadach najmu zgodnie z przepisami u.s.f.r.m., w tym w szczególności budowanie mieszkań na wynajem o umiarkowanym czynszu. Zgodnie z dokonanymi między gminą a spółką ustaleniami, spółka zrealizuje inwestycję w zakresie budowy budynku mieszkalnego w R.. Inwestycja będzie realizowana na niezabudowanej działce ew. nr [...] położonej w R. przy ul. [...], której gmina jest właścicielem. Działka jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako teren zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej lub usług (symbol: [...]).

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego należy uznać za uzasadnione stanowisko G. R. , że za pośrednictwem S. I. M. "[...]" sp. z o. o. wykonuje ona swoje zadania własne w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g., art. 9 ust. 1 i 3 u.s.g. i art. 2 u.g.k.

S. I. M. to spółki nie mające celu zarobkowego. Ich dochody nie mogą być przeznaczane do podziału między wspólników i przeznacza się je w całości na ich działalność statutową (art. 24 ust. 2 u.s.f.r.m.). Ich przedmiotem działania jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu (art. 27 u.s.f.r.m.).

Na potrzeby ustawy o VAT nie można dokonywać kwalifikacji podejmowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego czynności wyłącznie z uwagi na skorzystanie z samej formy umowy (aport) jako rodzaju czynności prawnej właściwej prawu cywilnemu. Istotnym jest dokonanie oceny, działań jednostki samorządu terytorialnego ze względu na charakter zadań, a nie formę ich realizacji. Nawet wtedy, gdy prawna powinność jednostki samorządu terytorialnego do podejmowania działań w określonej sferze realizowana jest przy wykorzystaniu instrumentów charakterystycznych dla prawa cywilnego (umowy), samo w sobie nie oznacza to "wyjścia" poza sferę zadań publicznych i władztwa gminy (por.: wyrok o sygn. akt I FSK 1242/19 - dostępny w CBOSA).

Skoro zatem gmina za pośrednictwem S. I. M. "[...]" sp. z o. o. wykonuje zadania własne w postaci gminnego budownictwa mieszkaniowego, to nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy. G. R. z tą spółką nie łączy umowa o powierzeniu wykonania zadań. Wykonywanie działalności przez spółkę jest podporządkowane G. R. (i pozostałym udziałowcom). Wniesienie aportu do spółki nie miało na celu jej dokapitalizowanie, lecz związane było w realizacją zadania własnego z art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g.

Stanowisko Sądu jest zgodne również z art. 13 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy 2006/112/WE stanowiącym, że lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Sąd w kontrolowanej sprawie nie jest związany powołanym przez organ wyrokiem TSUE o sygn. akt C-182/17. Sąd nie dopatrzył się w opisanym zdarzeniu przyszłym znaczących zakłóceń konkurencji, o którym mowa w zdaniu drugim art. 13 ust. 1 powyższej dyrektywy z uwagi na niezarobkowy cel społecznych inicjatyw mieszkaniowych (por.: wyrok o sygn. akt I SA/Po 201/26 - dostępny w CBOSA).

Z tych względów Sąd nie podzielił stanowiska wyrażonego w powołanym przez pełnomocnika organu wyroku o sygn. akt I SA/Gl 652/24 (dostępny w CBOSA).

Sąd nie podzielił jednak zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14c § 1 i art. 14h o.p. Organ przeanalizował wniosek i dokonał oceny prawidłowości prezentowanego w nim stanowiska. W konsekwencji, realizując zasadę wynikającą z art. 14b § 1 o.p., organ wydał interpretację indywidualną, w której wykazał z jakiego powodu prezentowane we wniosku stanowisko ocenił jako nieprawidłowe (realizując tym samym zasadę wynikającą art. 14c § 1 o.p.), przy czym zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wskazanie w sposób wyczerpujący właściwego stanowiska w zakresie dotyczącym przedmiotu wniosku, jak również uzasadnienie prawne tej oceny, udzielone na podstawie przepisów prawa podatkowego. Interpretacja ma na celu w sposób zwięzły udzielenie właściwej odpowiedzi na zadane pytanie przy jednoczesnej ocenie stanowiska wnioskodawcy. Ponadto interpretacja indywidualna może być wydana wyłącznie w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, i organ wydający interpretację jest tym opisem związany. Tym samym, zaskarżona interpretacja opiera się wyłącznie na przedstawionym przez skarżącego zdarzeniu przyszłym.

Z art. 121 § 1 o.p., mającego zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych (art. 14h) wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego przekłada się na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu pełnej, przekonującej argumentacji. Oznacza to, zgodnie z art. 14c o.p., że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny tego stanowiska - zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wszystkie wymienione wyżej elementy zaskarżona interpretacja zawiera.

Organ interpretacyjny, rozpatrując wniosek ponownie, udzieli odpowiedzi na zadane pytanie uwzględniając przedstawioną przez Sąd ocenę prawną.

Wobec tego Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w pkt I. sentencji wyroku.

O kosztach sądowych Sąd orzekł w pkt II. sentencji wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Na koszty te składa się kwota 200 zł uiszczona tytułem wpisu od skargi i wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 480 zł.