Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 03 marca 2025 r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławczego zarzucono naruszenie:
1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co powoduje, że decyzja nie poddaje się kontroli instancyjnej;
2) art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. i art. 190 p.p.s.a. poprzez odmowę naliczenia oprocentowania od nadpłaty za okres od dnia 31 grudnia 2014 r. (wpłata podatku) do dnia 26 kwietnia 2020 r. (wydanie decyzji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze , w sytuacji, w której nie można przyjąć, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji nie przyczynił się organ podatkowy;
3) art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.)
w zw. z art. 190 p.p.s.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie przyczynił się do uchylenia decyzji,
w sytuacji, gdy Burmistrz wszczął postępowanie dopiero we wrześniu 2014 r.,
a decyzję wydał 9 grudnia 2014 r., zaś Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało decyzję dopiero 27 kwietnia 2020 r., co oznacza, iż organy obydwu instancji prowadziły postępowanie w sposób opieszały, co w konsekwencji powinno skutkować zwrotem oprocentowania od nadpłaty.
Spółka wniosła o:
1. uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 3 marca 2025 r.,
2. zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty.
W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1
§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi
– ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.
W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; w skrócie: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu
Dokonując tak rozumianej kontroli sądowej, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej.
W przedmiotowej sprawie orzekał już NSA( wyrok z 28 listopada 2023 r. III FSK 36/23) i WSA w Poznaniu (wyrok z 16 kwietnia 2024 r. I SA/Po 139/24), który uchylił decyzje obu instancji, wskazując, że istota sporu w sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy nadpłata powstała w związku z uchyleniem przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. i umorzeniem postępowania w sprawie z uwagi na przedawnienie powinna być oprocentowana za cały okres istnienia nadpłaty, to jest od dnia jej wpłaty do momentu zwrotu na rachunek bankowy spółki, jak tego domaga się skarżąca spółka, czy też powinna być oprocentowana za okres od 27 kwietnia 2020 r. do 25 września 2020 r., tj. od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego do dnia zwrotu, ponieważ - jak twierdzi organ podatkowy - brak jest przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości za 2009 r. Kluczowe znaczenie ma art. 78 § 3 pkt 2 o.p., a konkretnie zapis stanowiący o przyczynieniu się organu do uchylenia decyzji. Sąd odwołał się do dotychczasowego orzecznictwa i stwierdził, że irrelewantna pozostaje przyczyna samego uchylenia decyzji. Samo przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkujące uchyleniem decyzji a następnie umorzeniem postępowania nie jest wystarczające dla stwierdzenia, że organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Upływ terminu przedawnienia jest przesłanką obiektywną i niezależną od organu i do terminu przedawnienia organ ma prawo wymagać wykonania zobowiązania, również prowadząc postępowanie, jednak organ musi sobie zdawać sprawę, że zwlekanie z wszczęciem postępowania podatkowego i prowadzenie go w sposób opieszały bądź wadliwy może prowadzić do niemożności wydania decyzji ostatecznej.
Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, należy wskazać, że przepisy regulujące zwrot nadpłaty, mimo że zawarte są w Ordynacji podatkowej, mają charakter materialnoprawny. Skoro tak, to w sytuacji, gdy ustawodawca w ustawie z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649), dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, nie zamieścił przepisów przejściowych, zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. (por. wyroki NSA z: 4 czerwca 2008 r., I FSK 636/07; 9 października 2014 r., II FSK 2698/12; 17 czerwca 1997 r.
I SA/Ka 986/97, 18 marca 2003 r., III SA 2152/01 oraz wyrok WSA z 19 lutego 2007 r., III SA/Wa 3791/06, CBOSA). Zarówno powstanie obowiązku podatkowego, jak
i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy
w tej sytuacji w oparciu o stan prawny istniejący w momencie powstania tych zdarzeń (por. wyrok NSA z 4 czerwca 2008 r. I FSK 636/07, CBOSA).
Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia
2015 r., nadpłata podlega zwrotowi w terminie:
1) 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji:
a) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego,
b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,
c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,
d) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy,
z zastrzeżeniem § 3.
Stosownie do art. 77 § 3 o.p. w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa
w § 1 pkt 1 lit. a-d, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie
3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji.
Na podstawie art. 78 § 1 o.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.
Stosownie do art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., oprocentowanie przysługuje: w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1
pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1
pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty (1), w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1
pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji,
a nadpłata nie została zwrócona w terminie (2).
Natomiast, zgodnie z art. 78 § 4 o.p., oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty.
NSA wielokrotnie podkreślał (także w sprawie III FSK 36/23), że ustawodawca odwołuje się w art. 78 § 3 pkt 2 o.p. do przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samego uchylenia. Nie chodzi więc o to, co było podstawą samego uchylenia decyzji, np. przedawnienie, lecz o to, co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy, zatem działania organów podatkowych prowadzące do przedawnienia zobowiązania podatkowego muszą być przedmiotem oceny z punktu widzenia przyczynienia się do uchylenia decyzji. NSA zaznaczył również, że "przyczynienie się" należy rozumieć, jako każde działanie lub zaniechanie, które wpływa na wynik postępowania podatkowego. Nie muszą to być błędy popełnione przez organ podatkowy, które doprowadziły do uchylenia decyzji, czyli nie muszą one tkwić
w decyzji, bądź też wynikać z uchybień w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego. Przesłanka uchylenia danej decyzji czy jej charakter nie mogą być podstawą do arbitralnego przesądzenia o braku przyczynienia się organu podatkowego do jej powstania. Oczywiście nie w każdym przypadku uchylenia decyzji organu
I instancji i umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie, możliwym będzie przypisanie organowi "przyczynienia się do uchylenia decyzji". Zawsze należy badać konkretne okoliczności, które spowodowały, że wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia przed upływem terminu przedawnienia było niemożliwe.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt kontrolowanej sprawy, Sąd stwierdził, że sposób procedowania przez organy obu instancji może i powinien być uznany za przyczynienie się do powstania przesłanki uchylenia decyzji.
Nie jest w niniejszej sprawie sporne, że wpłacona organowi I instancji przez spółkę w dniu 31 grudnia 2014 r., a wynikająca z decyzji tego organu wydanej 9 grudnia 2014 r. kwota podatku od nieruchomości za 2009 r. wraz z odsetkami, tj. łącznie 98.563,00 zł, stanowi nadpłatę.
Powyższą kwotę skarżąca spółka uiściła w związku z wydaniem przez organ
I instancji decyzji z 9 grudnia 2014 r. określającej jej zobowiązanie podatkowe
w ww. podatku.
Zauważyć należy, że zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r., stosownie do treści art. 70 § 1 o.p., przedawniało się
z upływem 31 grudnia 2014 r. Nie można odmówić organowi prawa do wszczęcia postępowania podatkowego do momentu upływu terminu jego przedawnienia, ale ewentualne konsekwencje zbyt późnego wszczęcia takiego postępowania poniesie organ podatkowy, jeżeli nie zdąży zakończyć go wydaniem ostatecznej decyzji wymiarowej.
Burmistrz podkreślił w swoim rozstrzygnięciu, że "skuteczne dostarczenie decyzji wymiarowej zajęło 20 dni, co jest obrazem tego jak szybko upływał czas w toczonym postępowaniu". Wskazuje, że wzywał spółkę do złożenia korekty deklaracji po otrzymaniu wyniku kontroli. W związku z tym , że spółka tej korekty nie sporządziła, organ musiał wszcząć postępowania podatkowego w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2009 r., wzywając spółkę do przedłożenia dokumentów wskazujących wartość linii kablowych w oparciu o ewidencję środków trwałych. Zarzuca skarżącej, że na wezwanie organu nie przesłała w zakreślonym terminie dokumentacji potrzebnej do wydania decyzji. Spółka wniosła o przedłużenie terminu do złożenia stosownych zestawień. Przesłane dane – w ocenie Burmistrza - okazały się niewystarczające do ustalenia wartości budowli O. S. A. znajdujących się na terenie gminy G. W.. Problemem okazała się również komunikacja drogą elektroniczną ze spółką, która znacznie skróciłaby okres trwania postępowania. Błędy w założonej przez spółkę skrzynce elektronicznej uniemożliwiły skuteczną komunikację drogą elektroniczną pomiędzy podmiotami, a korespondencja tradycyjna zajmowała dużo czasu. W związku z odwlekaniem przez spółkę dostarczenia potrzebnej dokumentacji, organ zmuszony był do wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy. Następnie Burmistrz wskazał, że ze względu na przeciąganie sprawy przez spółkę, wydał decyzję na podstawie złożonej deklaracji spółki za 2007 r., gdzie linie kablowe były opodatkowane oraz deklaracji za lata 2008-2009 - zatem było to możliwe bez wzywania spółki o dodatkowe wyjaśnienia.
Taka argumentacja organu podatkowego przy ocenie ewentualnego przyczynienia się Burmistrza do powstania przesłanki uchylenia decyzji nie zasługuje na aprobatę.
Należy wziąć pod uwagę, że organ I instancji wszczął wobec skarżącej spółki postępowanie podatkowe za 2009 r. w dniu 16 września 2014 r. (4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego), w sytuacji gdy wynik kontroli wpłynął do organu w kwietniu, czyli po 5 miesiącach. Decyzję wydał 9 grudnia 2014 r. Decyzja z nadanym rygorem natychmiastowej wykonalności została doręczona 30 grudnia 2014 r. Zatem złożone w ustawowym terminie przez spółkę odwołanie z 12 stycznia 2015 r. od decyzji wymiarowej zostało złożone po upływie terminu przedawnienia zobowiązania, czego organ I instancji musiał mieć świadomość.
Istotną okolicznością zdaniem Sądu przy badaniu przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki uchylenia decyzji, jest fakt, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze mimo otrzymania odwołania spółki już po upływie 5-letniego terminu jego przedawnienia, zamiast wydać decyzję uchylającą rozstrzygnięcie Burmistrza i umarzającą postępowanie podatkowe w terminie określonym w art. 139 § 3 o.p., to decyzję wydało po 5 latach - 27 kwietnia 2020 r., bez prowadzenia jakiegokolwiek postępowania, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe za 2009 r. było już od 1 stycznia 2015 r. przedawnione.
Kwota nadpłaty została zwrócona spółce dopiero 25 września 2020 r.
W tym miejscu należy przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 lipca 2010 r. SK 21/08 , który stwierdził, że skoro oprocentowanie nadpłaty – w słusznym założeniu ustawodawcy – ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami, zasadne jest, by oprocentowanie - pełniące funkcję odszkodowawczą - obejmowało zarówno należność główną, jak i naliczone od niej odsetki za zwłokę, z których wierzyciel podatkowy w sposób nieuprawniony korzystał. Oprocentowanie nadpłaty podatku stanowi naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Utrata korzyści związana jest w tym przypadku bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać przez niego wpłacone na poczet zarówno nienależnego podatku, jak i odsetek. Gdyby nie obowiązek zapłaty, który ostatecznie okazał się nieistniejący, podatnik mógłby dowolnie dysponować kwotą i otrzymywać z tego tytułu przychód.
W kontrolowanej sprawie Burmistrz dysponował wpłaconą przez skarżącą spółkę kwotą przez ponad 6 lat – od 31 grudnia 2014 r. do 25 września 2020 r. Decyzja Samorządowe Kolegium Odwoławczego zapadła po prawie 5 latach od otrzymania odwołania spółki przez ten organ. Mimo upływu tylu lat, nawet po wydaniu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego , Burmistrz nie zwrócił skarżącej spółce nadpłaty w terminie zakreślonym art. 77 § 1 pkt 1 lit. b o.p. Organ odwoławczy stwierdza, że strona prawie po 3 miesiącach udzieliła odpowiedzi na wezwanie odnoszące się do wartości środków trwałych. Należy jednak zwrócić uwagę, że to organ jest "gospodarzem" postępowania, to organ wyznacza terminy stronie i to organ jest odpowiedzialny za sprawne prowadzenie postępowania. Nadto należy zauważyć, że organ ostatecznie określił zobowiązanie na podstawie deklaracji z poprzednich lat, a nie na dokumentach przedstawionych przez stronę.
Biorąc zatem po uwagę chronologię zdarzeń przywołaną powyżej, należy stwierdzić, że organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji.
Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ będzie zobowiązany uwzględnić ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku.
W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił decyzje organów obu instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.