Wyrok WSA z dnia 02 czerwca 2026, sygn. I SA/Po 415/26

Skargę skierowaną do tut. Sądu na powyższą interpretację indywidualną, w części odnoszącej się do pytania nr [...], wywiodła spółka, zarzucając Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej naruszenie:

1. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że wydatki na program kafeteryjny dla współpracowników B2B nie są ponoszone w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, mimo że z opisu stanu faktycznego wynika istnienie bezpośredniego i pośredniego związku tych wydatków z przychodami skarżącej;

2. art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że wydatki na program kafeteryjny dla współpracowników świadczących usługi na podstawie umów B2B stanowią, koszty reprezentacji, mimo że ich celem nie jest kreowanie wizerunku skarżącej, lecz zapewnienie ciągłości i jakości świadczonych usług oraz utrzymanie poziomu świadczonych usług na wysokim poziomie;

3. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111; dalej: O.p.) poprzez sporządzenie uzasadnienia, które nie odnosi się w sposób merytoryczny oraz wyczerpujący do wszystkich argumentów przedstawionych przez skarżącą, pomija powołane przez skarżącą interpretacje indywidualne wydane w analogicznych stanach faktycznych, nie zawiera wyjaśnienia przyczyn odstąpienia od dotychczasowej praktyki interpretacyjnej, co uniemożliwia weryfikacje toku rozumowania organu i narusza funkcję interpretacji indywidualnej jako instrumentu ochronnego;

4. art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, polegające na wydaniu rozstrzygnięcia sprzecznego z utrwaloną praktyką interpretacyjną bez wskazania obiektywnych przyczyn tej zmiany;

5. art. 120 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez dokonanie wykładni przepisów u.p.d.o.p. w sposób arbitralny i nadmiernie formalistyczny, prowadzący do naruszenia zasady pewności i stabilności prawa podatkowego.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi rozwinięto i umotywowano podniesione w niej zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. w przypadku skargi na interpretację indywidualną sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w sprawie dotyczy kwestii, czy wydatki ponoszone przez skarżącą z tytułu udziału przez jej współpracowników w platformie kafeteryjnej stanowią dla niej koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie skarżącej spółki, wydatki te wykazują pośredni związek z osiąganymi przez nią przychodami, i jako takie podlegają zakwalifikowaniu do kosztów uzyskania przychodów. O związku tym świadczy, przede wszystkim, fakt iż oferowanie dostępu do programu zwiększa atrakcyjność spółki jako potencjalnego kontrahenta, pozwalając jej podjąć współpracę z najlepiej wykwalifikowanymi osobami. Ponadto, dostęp do platformy zwiększa zaangażowanie współpracowników we współpracę ze spółką, co przekłada się na jakość świadczonych przez nich na rzecz spółki usług. Tymczasem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stoi na stanowisku, iż wydatki te należy uznać za wydatki o charakterze reprezentacyjnym, jako wydatki poprawiające wizerunek spółki w relacjach z innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą.

Zdaniem Sądu, w tak zarysowanym sporze należy przyznać rację organowi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem wydatków ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien zatem kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku pomiędzy poniesionym kosztem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar wykazania, że określony wydatek ma lub może mieć wpływ na wysokość osiąganych przychodów lub na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

< został poniesiony przez podatnika, to jest w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

< jest definitywny (rzeczywisty), to jest wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

< pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

< poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

< został właściwie udokumentowany,

< nie należy do wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, nie może się znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Katalog wydatków wyłączonych z kategorii kosztów podatkowych na mocy art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów ustawodawca wymienił między innymi w pkt 28 koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Celem poniesienia kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pozytywnego wizerunku podatnika, wykreowanie dobrego obrazu jego firmy i prowadzonej przez nią działalności, zawiązanie lub utrzymanie pozytywnych relacji z kontrahentami. W taki właśnie sposób pojęcie to zinterpretował Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w składzie siedmiu sędziów wyroku z dnia 17 czerwca 2013 r. (sygn. akt II FSK 702/11; wszystkie powołane orzeczenia dostępne pod adresem: publ. baza CBOSA), uznając, że "reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia.

Niniejsza sprawa dotyczy ponoszonych przez spółkę wydatków w związku z uczestnictwem w platformie kafeteryjnej jej współpracowników – osób fizycznych świadczących na rzecz spółki usługi na podstawie umów cywilnoprawnych (tzw. "umowa B2B"). Współpracowników tych łączą ze spółką powiązania biznesowe jako partnerów, którzy pozostają związani umowami cywilnoprawnymi, zawartymi pomiędzy równorzędnymi i niezależnymi podmiotami prawa. Zgodzić się w związku z tym należy ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że z uwagi na charakter i podstawę prawną współpracy między spółką a jej współpracownikami, przedmiotowe wydatki na świadczenia pozapłacowe dla współpracowników oferowane w ramach platformy kafeteryjnej (tzw. benefity) nie mogą zostać uznane za koszty podatkowe.

Należy bowiem rozróżnić pozycję prawną (i w konsekwencji prawa i obowiązki względem skarżącej) jej pracowników oraz osób fizycznych, niebędących jej pracownikami, a jedynie świadczącymi na jej rzecz usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Pracownik spółki wykonuje bowiem swoją pracę na warunkach określonych w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2025 r. poz. 277; dalej k.p.), a więc pod kierunkiem pracodawcy i w określonym przez niego miejscu i czasie (art. 22 § 1 k.p.), natomiast na pracodawcy ciążą określone prawem obowiązki, w tym w zakresie zaspokajania potrzeb socjalnych, bytowych, a nawet kulturalnych pracowników (art. 16 k.p.). Pracodawca jest też zobowiązany m.in. do przestrzegania praw pracowniczych, przeciwdziałania mobbingowi, udzielania urlopów wypoczynkowych, ponoszenia szeregu rodzaju kosztów (składek emerytalno-rentowych, wpłat na pracownicze programy kapitałowe, tworzenia funduszy świadczeń socjalnych). Pracodawca organizując pracownikom pracę motywuje ich też w różny sposób, bądź to poprzez system zachęt finansowych, bądź też oferując im pozapłacowe świadczenia motywacyjne, wiążąc ich w ten sposób z miejscem zatrudnienia i zachęcając do lepszej i bardziej efektywniej pracy. Wydatki poniesione zatem na polepszanie warunków bytowych, socjalnych i kulturalnych pracowników (za jakie można uznać wydatki na dostęp do platformy kafeteryjnej) leżą więc, po pierwsze, w zakresie obowiązków pracodawcy, a po drugie prowadzą do zwiększenia efektywności pracy, leżą więc także w jego interesie.

Inaczej natomiast kształtuje się sytuacja prawna podmiotów gospodarczych współpracujących ze skarżącą. Współpracownicy ci wykonując działalność gospodarczą we własnym imieniu sami, jako przedsiębiorcy, organizują sobie warunki jej wykonywania kierując się zasadami zwiększania zysku. Działając samodzielnie i na własny koszt podejmują wszystkie niezbędne dla siebie działania mające powodować, aby prowadzona przez niego działalność przynosiła im jak największe korzyści, sami też określają warunki świadczonych przez siebie usług. Z istoty działalności gospodarczej wynika, że nikt ich do niej nie motywuje, a wybór kontrahentów pozostawiony jest ich swobodnemu uznaniu - jakkolwiek na wybór ten niewątpliwie może mieć wpływ wykreowany wizerunek kontrahenta jako podmiotu budzącego zaufanie i dającego nadzieję na korzystną współpracę. Należy podkreślić, że argumentacja spółki, mająca uzasadnić związek ponoszonych przez spółkę wydatków na program kafeteryjny z osiąganymi przychodami, w istocie potwierdza reprezentacyjny charakter tych wydatków. Spółka wskazuje, że ponoszenie tych wydatków korzystnie wpływa na jej relacje biznesowe ze współpracownikami, a także zwiększa konkurencyjność rynkową spółki jako potencjalnego kontrahenta dla współpracowników. Oznacza to, że celem ponoszonych przez spółkę wydatków jest wykreowanie swojego pozytywnego wizerunku jako podmiotu zapewniającego dogodne warunki współpracy. Świadczy to o reprezentacyjnym charakterze wydatków związanych z zapewnieniem dostępu do platformy kafeteryjnej.

Nie można także tłumaczyć zasadności oferowania współpracownikom dostępu do platformy kafeteryjnej koniecznością motywowania ich do lepszego prowadzenia działalności gospodarczej przynoszącej im większe zyski. Świadczenia pomiędzy podmiotami powiązanymi umową B2B i ich realizacja wynikają z zawartej uprzednio umowy o współpracy. Współpracownik realizuje zadania na rzecz kontrahenta z uwagi na treść zobowiązań określonych w kontrakcie, a nie z uwagi na dążenie do uzyskania dodatkowych świadczeń motywujących do wykonania usługi. Współpracownik spółki odpowiedzialny jest za jakość świadczonych usług jako podmiot profesjonalny prowadzący działalność gospodarczą. Motywacją współpracownika do realizacji zadań na rzecz spółki powinna być zatem chęć współpracy z kontrahentem, jakim jest spółka, w celu osiągnięcia przychodu, oraz kreowanie własnego wizerunku jako rzetelnego partnera biznesowego. Ze względu na dowolność w zawarciu umowy cywilnoprawnej ze spółką przez równorzędny podmiot, za jaki należy uznać osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, należy uznać, że wykonywanie tej umowy po stronie współpracownika zamierzone jest na osiągniecie korzyści gospodarczych i nie wymaga dodatkowej motywacji, która ma uzasadnić związek przedmiotowych wydatków z przychodem osiąganym przez spółkę. Jak wskazał NSA w wyroku z 11 października 2023 r., sygn. akt II FSK 326/21, przedsiębiorca, działając samodzielnie i na własny koszt, podejmuje wszystkie niezbędne dla siebie działania mające powodować, aby prowadzona przez niego działalność przynosiła mu jak największe korzyści. Z istoty działalności gospodarczej wynika zatem, że przedsiębiorcy nikt do prowadzenia działalności gospodarczej nie motywuje. To przedsiębiorca odpowiada za wynik finansowy swojej firmy i podejmuje samodzielnie działania mające przynieść jej jak największe korzyści. Nie można zatem tłumaczyć związku wydatków na dostęp do platformy kafeteryjnej z przychodem koniecznością motywowania współpracowników do lepszego prowadzenia działalności gospodarczej przynoszącej im, a w konsekwencji i ich kontrahentom większych zysków. Jak natomiast wynika a contrario z art. 5b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226, dalej: u.p.d.o.f.), podmiot prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą ponosi względem osób trzecich odpowiedzialność za czynności wykonywane w ramach tej działalności i ich rezultat. Wobec tego, źródłem motywacji dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą może być także, poza odpowiedzialnością kontraktową, także odpowiedzialność wobec osób trzecich za efekt świadczonych czynności. Zapewnianie dodatkowych benefitów dla osób fizycznych, które nie są zatrudnione w spółce, a jedynie świadczą na jej rzecz usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala zatem na zaliczenie wydatków poniesionych na rzecz tych osób do kosztów uzyskania przychodów. Zaliczenie takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów byłoby w istocie uznaniem wydatków spółki na motywowanie współpracowników do lepszego prowadzenia własnej działalności gospodarczej, czyli de facto ponoszeniem wydatku na rzecz innej firmy.

W powyższej argumentacji tut. Sąd podziela w pełni stanowisko NSA zaprezentowane w odniesieniu do reprezentacyjnego charakteru kosztów ponoszonych na wyjazdy oraz spotkania integracyjne dla partnerów współpracujących na podstawie umowy B2B (por. wyroki NSA z 17 września 2025 r., sygn. akt II FSK 23/23; z 12 marca 2024 r., sygn. akt II FSK 759/21; z 11 października 2023 r., sygn. akt II FSK 326/21; z 19 października 2022 r., sygn. akt II FSK 572/22), znajdujące jednak odpowiednie zastosowanie w realiach niniejszej sprawy.

Mając na uwadze powyższe, wydatki ponoszone przez spółkę z tytułu uczestnictwa współpracowników w programie kafeteryjnym mają zatem znamiona wydatków o charakterze reprezentacyjnym, o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. i jako takie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z 17 września 2025 r. o sygn. akt II FSK 23/23, "(...) o ile z gospodarczego punktu widzenia skarżącej - jako przedsiębiorcy, którego celem jest maksymalizacja zysku (dochodów) - zrozumiałe jest nawiązywanie współpracy z odrębnymi podmiotami gospodarczymi (na podstawie tzw. umów B2B), to z punktu widzenia finansów publicznych, czy też ustawodawcy podatkowego, brak jest podstaw do przyznawania preferencji na zasadzie odstępstwa od zasady zaliczania do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych przez danego podatnika na jego rzecz, a nie na rzecz odrębnych podmiotów gospodarczych. Z drugiej strony osoby, które rezygnują ze świadczenia usług w ramach stosunku pracy na rzecz nawiązania współpracy gospodarczej muszą mieć świadomość, że dotyczą ich zasady przewidziane dla przedsiębiorców. Wydatki ponoszone przez przedsiębiorcę na rzecz innego przedsiębiorcy (za innego przedsiębiorcę) należy zaliczyć w świetle art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. do wydatków mających charakter reprezentacyjny, gdy cel ich poniesienia mógłby zostać uznany za odpowiadający wymogom, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p."

Wobec tego nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu nie znajdują także uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. art. 14c § 1 i § 2 O.p., a także art. 121 § 1 O.p. i art. 120 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP. W zaskarżonej interpretacji organ w sposób wyczerpujący przedstawił wykładnię językową przepisów u.p.d.o.p. oraz wykładnię celowościową przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. w kontekście ponoszonych przez spółkę wydatków na dostęp do programu kafeteryjnego jej współpracowników. To, że wykładnia ta jest odmienna od prezentowanej przez skarżącą, nie prowadzi do naruszenia zasady zaufania i zasady pewności prawa. Z orzecznictwa NSA wynika bezpośrednio, iż o naruszeniu tych zasad nie świadczy fakt, że organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i podjął rozstrzygnięcie odmienne od oczekiwanego przez podatnika (por. wyroki NSA z 18 marca 2026 r., sygn. akt III FSK 407/24 oraz z 4 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 649/20). Argumentacja organu przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji koncentruje się na braku związku ponoszonych przez spółkę wydatków na program kafeteryjny oferowany współpracownikom z przychodem osiąganym przez spółkę oraz na ich reprezentacyjnym charakterze. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odniósł się do argumentacji spółki dotyczącej zwiększenia konkurencyjności spółki jako potencjalnego kontrahenta oraz do argumentu o motywacyjnym charakterze programu kafeteryjnego. W ocenie organu, którą tut. Sąd podziela – ze względu na formę współpracy między spółką a współpracownikami, oraz wspólny im status podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, wydatki ponoszone przez spółkę na rzecz współpracowników stanowią w istocie wydatki na reprezentację, które to stanowisko znalazło wyraz w treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji

Ze względu na trafność zaprezentowanej w zaskarżonej interpretacji oceny prawnej stanowiska spółki, brak wyjaśnienia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przyczyn odstąpienia od dotychczasowej praktyki interpretacyjnej nie miało wpływu na wynik sprawy. W ocenie tut. Sądu odstąpienie przez organ interpretacyjny od błędnej praktyki interpretacyjnej nie może stanowić naruszenia zasady legalizmu ani zasady zaufania wywodzonych z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Zasada pewności prawa nie ma bowiem charakteru absolutnego i nie może prowadzić do utrwalania praktyk interpretacyjnych niezgodnych z prawem. Jak podkreślił NSA w wyroku z 22 lipca 2015 r. (sygn. akt II FSK 1572/13) "(...) istotnie z punktu widzenia urzeczywistniania zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych pożądane jest, aby organy te w analogicznych sprawach orzekały w sposób jednolity, niemniej wydanie decyzji o określonej treści w innym postępowaniu, nie powoduje, że organ podatkowy zobowiązany jest do jej powielania w kolejnych postępowaniach, zwłaszcza, gdyby miało okazać się, że jest ona wadliwa. Podstawowym kryterium oceny decyzji jest jej legalność, a więc zgodność z prawem i w tym kontekście zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych musi być w każdej konkretnej sprawie postrzegana i oceniana także poprzez pryzmat innych ogólnych zasad postępowania, w tym zwłaszcza zasady praworządności, a więc działania przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa".

Sąd nie stwierdziwszy zatem naruszenia przez organy orzekające w sprawie przepisów prawa procesowego i materialnego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.