4 lutego 2020 r. oznacza, że nie ponosiłaby odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2020 r. marzec 2020 r. i maj 2020 r.
Z uwagi na istotne odrębności, którymi charakteryzuje się postępowanie wznowieniowe, w odniesieniu do uprzednio toczącego się postępowania zwykłego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej, Sąd zwraca uwagę, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 128 o.p zasada trwałości decyzji ostatecznych stanowiąca, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej lub w ustawach podatkowych. W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Odstępstwem od powyższej zasady są tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania.
Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. W judykaturze podkreśla się, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości tego postępowania oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Postępowanie wznowieniowe nie pozwala na całościowe merytoryczne badanie wszystkich elementów wydanej decyzji ostatecznej. Wskazać również należy, że instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 o.p. (por. wyrok NSA z 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2687/16 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Podkreślić należy, że art. 240 § 1 o.p. zawiera wyczerpujące wyliczenie podstaw wznowienia postępowania. Oznacza to nie tylko niedopuszczalność wznowienia na podstawie nie przewidzianej w tym przepisie, ale również brak podstaw do rozszerzającej wykładni tych podstaw (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1723/08).
Akcentowana na wstępie trwałość decyzji administracyjnej pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych w zupełnie wyjątkowych i ściśle określonych sytuacjach. Ponadto w orzecznictwie zwraca się uwagę, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym. W orzecznictwie podkreśla się także, że postępowanie dotyczące wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, aczkolwiek prowadzone w trybie nadzwyczajnym, podlega tym samym regułom co każde postępowanie podatkowe. W pełni zatem znajdują w nim zastosowanie reguły nakazujące organowi podjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego (por. wyrok WSA w Olsztynie z 21 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 1/13, i powołane tam orzecznictwo).
Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.
W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że aby można było mówić o zaistnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności, tj.:
1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,
2) muszą być to nowe okoliczności lub nowe dowody,
3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji,
4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję.
Innymi słowy przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które to okoliczności lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego, a ponadto okoliczności te lub dowody muszą być istotne dla sprawy - mogące mieć wpływ na odmienne jej rozstrzygnięcie, co wywoła konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Natomiast sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi (por. wyrok NSA z 21 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1179/15).
W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się także, że nawet jeżeli pojawi się nowa okoliczność o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., to ta przesłanka wznowienia jest spełniona wtedy, gdy okoliczności faktyczne lub dowody są nowe w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego. Innymi słowy zwrot "wyjdą na jaw", którym posłużył się ustawodawca, charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu - zarówno organowi podatkowemu, jak i stronie postępowania (wyrok NSA z 1 września 2022 r., II FSK 504/22, i powołane tam orzecznictwo).
W judykaturze podkreśla się ponadto, że nie każdy dowód może zostać uznany jako przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji. Wznowienia postępowania nie będzie zatem uzasadniać powołanie faktów, które powstały już po wydaniu decyzji, nawet gdyby fakty te miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Powołane przez stronę dowody nie mogą stanowić nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., jeżeli dowody te nie istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej dotyczącej strony. Odnośnie natomiast "nowych okoliczności" o jakich stanowi art. 240 § 1 pkt 5 o.p., to utrwalił się pogląd, że jest to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (por. wyrok NSA z 3 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1356/16 i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 931/15).
Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy uznał, że przedstawione przez skarżącą dokumenty nie posiadają przymiotu nowych. Zgodnie z powołanym wyżej orzecznictwem organ przyjął, że pojęcie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów powinno być interpretowane przez pryzmat określenia "wyjdą na jaw" co oznacza, że można powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź na takie dowody, co do których istnienia skarżącą nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego prowadzonego w trybie zwykłym. Jeśli natomiast okoliczności te były skarżącej znane, lecz ich nie ujawniła, to nie można przyjąć że posiadają one przymiot okoliczności, które "wyszły na jaw". Organ podkreślił, że skarżąca była w posiadaniu tych dowodów w monecie wszczęcia postępowania zwykłego. Jednocześnie organ zaznaczył, że nie kwestionuje, że dokumenty wskazujące na zmiany w składzie osobowym zarządu mają znaczenie dla sprawy w zakresie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe, w świetle treści przepisu art. 116 ustawy o.p.. Organ uznał natomiast, że fakt, iż były one znane skarżącej, wyklucza możliwość powoływania się na nie w postępowaniu o wznowienie postępowania. Zdaniem organu II instancji zaakceptowanie takiej możliwości nie tylko niweczyłoby zasadę trwałości decyzji ostatecznych, ale regułę tę czyniłoby wręcz iluzoryczną. Sankcjonowałoby bowiem zatajanie przez strony okoliczności faktycznych lub dowodów w postępowaniu zwykłym celem pozyskania podstaw do późniejszego inicjowania postępowań nadzwyczajnych.
Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że dla rozstrzygnięcia sprawy i sposobu stosowania w jej okolicznościach art. 240 § 1 pkt 5 o.p. kluczowe znaczenie ma pogląd prawny wyrażony przez NSA w składzie siedmiu sędziów w uchwale
z 13 października 2025 r., wydanej w sprawie o sygnaturze akt II FPS 3/25. W uchwale tej NSA stwierdził, że na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną za przesłankę wznowienia postępowania na wniosek strony mogą być uznane nowe okoliczności lub nowe dowody, które były znane stronie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, ale strona ich nie powołała.
W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał m.in., odwołując się do wykładni językowej art. 240 §1 pkt 5 o.p., że wznawia się postępowanie i ewentualnie uchyla decyzję ostateczną oraz orzeka co do meritum sprawy (gdy zachodzi przesłanka tzw. istotności dowodu), jeśli wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. NSA zauważył, że już w tym właśnie fragmencie przepisu ujawnia się trafność wyników jego wykładni – przepis jasno wskazuje, że nowe okoliczności lub nowe dowody mają doprowadzić do usunięcia stanu niewiedzy organu, a nie podatnika ("nieznane organowi"). A contrario te okoliczności lub dowody wcale nie muszą być nowe dla podatnika, aby wznowić postępowanie i ewentualnie uchylić decyzję pierwotną, jeśli zachodzi cecha istotności. Zdaniem NSA, gdyby w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. rzeczywiście chodziło o nowość także dla podatnika, w omawianym przepisie ustawodawca wyraźnie by to zastrzegł wskazując, że aby podważyć decyzję pierwotną nowe fakty lub dowody muszą być nieznane organowi oraz podatnikowi, a nie jedynie organowi. W art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie ujęto warunku, że nowe okoliczności lub dowody nie mogły być przedstawione czy też wykorzystane przez podatnika z przyczyn od niego niezależnych.
Ponadto NSA stwierdził, że odmienna wykładnia analizowanego przepisu prowadzi do naruszenia zasady wykładni, według której nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne. Skoro bowiem przyjmuje się, że zwrot "wyjdą na jaw", którym posłużono się w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu – zarówno organowi podatkowemu jak i stronie postępowania, to nie bardzo jest jasne w jakim celu ustawodawca w treści tego samego przepisu in fine ponownie formułuje warunek, że dowody te nie mogły być znane organowi podatkowemu. Przyjmując, że zwrot "wyjdą na jaw" charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu – zarówno organowi podatkowemu jak i stronie postępowania, to treść tego przepisu powinna mieć inne brzmienie. Gdyby w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. rzeczywiście chodziło o nowość także dla podatnika, w omawianym przepisie ustawodawca wyraźnie by to zastrzegł wskazując, że aby podważyć decyzję pierwotną nowe fakty lub dowody muszą być nieznane organowi oraz podatnikowi, a nie jedynie organowi.
NSA zwrócił także uwagę na kontekst językowy w jakim używa się zwrotu "wyjść na jaw". Otóż są to sytuacje, w których to co ma wyjść na jaw jest jednak komuś znane, ale nie jest znane powszechnie, publicznie; w przypadku procedury prawnej należy przyjąć, że nie zostało ujawnione w aktach sprawy. Zatem w świetle regulacji zawartej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. możliwe jest, że nowy dowód lub nowa okoliczność faktyczna nie ujawniona w aktach sprawy jest znana organowi podatkowemu, stronie postępowania, innemu podmiotowi albo nie jest znana nikomu. Ustawodawca zdecydował, że wyjście na jaw nowych dowodów lub nowych okoliczności faktycznych istniejących w dacie wydania decyzji ostatecznej, istotnych dla sprawy uzasadnia co do zasady wznowienie postępowania z wyłączeniem sytuacji, gdy wiedzę o nowych okolicznościach faktycznych lub nowych dowodach posiadał sam organ.
Powyższe wnioski wynikające z zastosowania reguł wykładni językowej, NSA wsparł odwołując się wykładni systemowej (art. 145 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2024r. poz. 572 z późn. zm.; dalej: k.p.a.). NSA uznał ponadto, że potwierdzeniem zgodnego wyniku wykładni językowej i systemowej jest również wykładnia historyczna odwołująca się do ukształtowania w czasie obecnie obowiązującej treści art. 240 § 1 pkt 5 o.p.
Zdaniem NSA tezy sformułowanej w uchwale nie podważa wyrażona
w art. 128 o.p. zasada trwałości decyzji ostatecznej wydanej w toku postępowania podatkowego. Stosownie do postanowień powyższej normy decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Przepis powyższy normuje zasadę trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych. Omawiana zasada służy przede wszystkim realizacji pewnych wartości i ich ochronie. Chodzi tu o takie wartości jak: ochrona porządku prawnego, ochrona praw nabytych, pewność, stabilność i bezpieczeństwo obrotu prawnego, zaufanie do prawa i organów państwa. Wobec powyższego, wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej może nastąpić jedynie poprzez zastosowanie odpowiednich trybów nadzwyczajnych. Dopóki jednak to nie nastąpi, tj. decyzja nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, będzie ona wywoływać skutek wiążący. Wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowo. Norma ta oznacza zatem, że wydanie przez organ podatkowy decyzji ostatecznej uniemożliwia dalsze procedowanie w tej sprawie w tzw. trybach podstawowych. Możliwość wzruszenia decyzji ostatecznej, jak wprost wynika z przywołanego przepisu, ograniczona jest do tzw. trybów nadzwyczajnych, których uruchomienie wymaga zaistnienia szczególnych przesłanek wynikających z przepisów prawa.
NSA zwrócił uwagę, że zakaz ponownego procedowania w tej samej sprawie można wyprowadzić także z treści przepisu art. 247 § 1 pkt 4 o.p. Norma ta stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Jak wynika z treści ww. przepisu sankcją za wydanie rozstrzygnięcia, w sprawie która była już przedmiotem procedowania zakończonego ostatecznym rozstrzygnięciem jest stwierdzenie nieważności takiego orzeczenia. Niewątpliwie zatem powołane przepisy procedury podatkowej wykluczają możliwość wydania dwóch tożsamych orzeczeń w tej samej sprawie (przy czym, co oczywiste, teza ta nie odnosi się do kontroli instancyjnej).
Powyższa zasada ogólna dopuszcza jednak wyjątki polegające na wzruszeniu decyzji ostatecznej. Jednym z trybów wzruszenia takiej decyzji jest wznowienie postępowania uregulowane w art. 240-246 o.p. Mając na względzie fakt, że postępowanie wznowieniowe stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych, przesłanki zastosowania tego trybu, jak i każdego trybu nadzwyczajnego, wiążą się z koniecznością ich stosowania z uwzględnieniem wykładni ścisłej. Jak każdy wyjątek od zasady, również i ten przypadek zmusza do ścisłego stosowania przepisów art. 240-246 o.p., gdyż stosowanie wykładni rozszerzającej pogłębia odejście od zasady prawnej, co jest niedopuszczalne. Ustawodawca wskazał w art. 240 § 1 pkt 1-12 o.p. enumeratywny katalog przesłanek umożliwiających wzruszenie decyzji ostatecznej. Wystąpienie którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje wznowieniem postępowania, a następnie oceną ich wpływu na wydaną decyzję ostateczną. Za niedopuszczalne zatem uznaje się wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Właściwa wykładnia przepisu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. prowadząca do jego prawidłowego zastosowania nie stanowi o podważeniu zasady trwałości decyzji ostatecznych.
NSA podkreślił, że to właśnie procedowanie w trybie nadzwyczajnym uregulowanym w tym przepisie przez organ administracji jest jednym z dopuszczalnych prawnie wyjątków od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, wyrażonej w art. 128 o.p. W tym kontekście NSA zaznaczył, że wznowienie postępowania z podstawy unormowanej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w odpowiednim do tego przepisu zakresie służy nadzwyczajnej weryfikacji zakończonego decyzją ostateczną postępowania podatkowego, nie zaś ponawianiu czy też uzupełnianiu wcześniejszego postępowania wymiarowego.
W ocenie NSA na przeszkodzie przyjęcia za prawidłowy wynik przedstawionej wykładni art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie stoi argumentacja wskazująca, że strona postępowania powinna współdziałać z organem podczas postępowania i brać w nim czynny udział, a co za tym idzie powoływać dowody i okoliczności na poparcie swoich twierdzeń (art. 123 § 1 i art. 200 § 1 o.p.). Zdaniem NSA, wbrew tej argumentacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu nie wyklucza możliwości powoływania się przez nią na okoliczności i dowody, o których istnieniu wiedziała, ale ich nie powoływała, z uwagi na brak ich "nowości". NSA stwierdził, że dopiero w kontekście zasad postępowania uregulowanych w omówionych przepisach odnoszących się do obowiązków organów podatkowych w zakresie gromadzenia materiału dowodowego oraz jego oceny można odnosić się do wyprowadzanej z art. 123 o.p. zasady współdziałania strony w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. NSA przypomniał, że art. 123 § 1 o.p. ustanawia przede wszystkim zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z jego brzmieniem organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego NSA podkreślił, że nie jest dopuszczalne, by w demokratycznym państwie prawnym, opierającym się na zasadzie podziału władzy, prawa i obowiązki jednostek były wyznaczane nie przez normy prawne ustanowione przez upoważnione do tego organy prawodawcze, ale przez orzecznictwo sądowe. Tym samym ustawodawca, przez odpowiednią nowelizację k.p.a. i o.p., powinien uregulować precyzyjnie treść zasady współdziałania i określić konsekwencje jej naruszenia przez uczestnika postępowania albo wprost wykluczyć jej stosowanie.
W konkluzji NSA uznał, że z zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie można wyprowadzać bezwzględnego obowiązku powołania przez stronę wszystkich dowodów, którymi rozporządza i to pod rygorem utraty ich mocy dowodowej. Przede wszystkim nie wynika to z omówionych przepisów nakładających na organ podatkowy obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy. Przeniesienie na stronę ciężaru dowodzenia musi wprost wynikać z przepisów. Tytułem przykładu NSA wskazał na przepisy wprowadzone po wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., SK 18/09 oraz z 29 lipca 2014r., P 49/13 w rozdziale 5a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2025r. poz. 163) opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (m.in. art. 25g ust. 1 tej ustawy). Brak podobnej regulacji w procedurze podatkowej jako ogólnej zasady dla każdego postępowania podatkowego oznacza tylko tyle, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony mieści się w hipotezie (a w konsekwencji i dyspozycji) określonej normy prawa materialnego. Dlatego też – według NSA - obowiązki organu w ramach tego pierwszego zakresu wyznaczonego pojęciem całego materiału dowodowego będą realizowane do momentu uzyskania przez organ pewności co do stanu faktycznego danej sprawy. Nie ogranicza to jednak wskazywania przez stronę nowych dowodów, które nie były znane organowi przed wydaniem decyzji zarówno przed ostatecznym zakończeniem postępowania w sprawie, jak i jego zakończeniu przy uwzględnieniu regulacji z art. 240 § 1 pkt 5 o.p.
Wychodząc z powyższych założeń Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę uznał, że przedstawione przez skarżącą dowody, jako spełniające przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. muszą być ponownie wzięte pod uwagę przez organ podatkowy w postępowaniu o wznowienie postępowania i ocenione z uwzględnieniem zasady wynikającej z art. 191 o.p. Następnie organ winien ocenić, czy dowody te mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zakończonej decyzją ostateczną wydaną w postępowaniu zwykłym.
W konkluzji sądowej kontroli w tej sprawie Sąd stwierdził, że zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 o.p. okazał się zasadny.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a"), Sąd orzekł jak w pkt I sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).