d) obranej fikcyjności działań kontrahenta tj. na czym polegało w istocie zidentyfikowane przez Naczelnika i Dyrektora nadużycie przez spółkę prawa podatkowego, względnie dokonane przez Spółkę bądź jej kontrahenta oszustwo podatkowe w ujęciu konstrukcji VAT i reguł neutralności oraz proporcjonalności rozliczeń należności podatkowych Spółki i jej kontrahenta bądź w czym organy podatkowe upatrują ewentualnej korzyści podatkowej osiągniętej przez spółkę w takim działaniu i ukształtowaniu relacji gospodarczych w sytuacji neutralnego i proporcjonalnego rozliczenia VAT z transakcji przez wszystkie jej strony, nadto niepowiązane ze sobą finansowo oraz gospodarczo (okoliczność także bezsporna);
7. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 233 § 1 pkt 1 o.p., w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p., a także w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 112c u.p.t.u., na skutek utrzymania w mocy Decyzji Naczelnika, która w sposób automatyczny określa spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT (o charakterze czysto sankcyjnym, bowiem obejmującego dodatkową kwotę 100% wyeliminowanego odliczenia VAT), nieproporcjonalne do zaistniałych w sprawie faktów dotyczących sposobu i momentu ujawnienia Spółce informacji o braku prawa odliczenia VAT z faktur kontrahenta i w konsekwencji zastosowania dodatkowego zobowiązania VAT wbrew regułom sygnalizowanym przez TSUE w orzeczeniu wydanym w sprawie: C-935/19 z dnia 15 kwietnia 2021 r., w konsekwencji nałożenia na Spółkę nieproporcjonalnej kwoty należności podatkowej;
8. naruszenie prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w zw. z art. 32 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przez niewłaściwe zastosowanie na skutek: przyjęcia całkowitej fikcyjności działań kontrahenta i pełnej nierzetelności jego faktur usługowych eliminujących 100% prawo odliczenia VAT, mimo równoległego dowodowego potwierdzenia w toku zrealizowanych środków dowodowych postępowania podatkowego oraz postępowania przygotowawczego wykonania świadczeń usługowych przez kontrahenta, poboru należności tytułem tego wykonania (realizacji przepływów pieniężnych między Spółką i kontrahentem), tym samym zaniechaniem dokonania ustaleń czy ukształtowana przez strony transakcji okresowa należność ryczałtowa odpowiadała zakresowi rzeczywiście wykonanych świadczeń kontrahenta, niezależnie od oceny ewidencji roboczogodzin personelu kontrahenta, a także czy taki sposób ukształtowania należności mógł jakkolwiek zniekształcić neutralność bądź proporcjonalność świadczenia, w sytuacji gdy między Spółką i jej kontrahentem nie istniały powiązania kapitałowe oraz osobowe (mogące jedynie stanowić o ewentualnej podstawie odmiennego określenia wysokości należności z tego tytułu - por. art. 32 ust. 1 i 2 u.p.t.u.), w konsekwencji działaniem Naczelnika wbrew ugruntowanym tezom orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, potwierdzonym miedzy innymi w wyroku z dnia 25 maja 2023 r. wydanym w sprawie: C-114/22;
9. naruszenie prawa materialnego tj. art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek wydania Decyzji Dyrektora bez jakiejkolwiek indywidualizacji dodatkowego zobowiązania VAT jako sankcji administracyjnej w kontekście świadomości Spółki i jej przedstawicieli w sprawstwie bądź współsprawstwie czynu obejmującego fikcyjne dokumentowanie działalności gospodarczej Kontrahenta oraz wykonania usług, zwłaszcza w sytuacji gdy zrealizowane w postępowaniu przygotowawczym (prowadzonym pod nadzorem prokuratorskim) przesłuchania świadków w sposób jednoznaczny potwierdziły realizację usług Kontrahenta, a także pełną realność jego działalności (zarówno co do profilu, wykonania, współpracującego personelu, jak i co do posiadanych aktywów umożliwiających jej prowadzenie) i nie wystąpiły w sprawie jakiekolwiek okoliczności stanowiące podstawę przedstawienia reprezentantom Spółki zarzutów indywidualizujących ich odpowiedzialność w tym zakresie, a finansowy organ postępowania przygotowawczego wręcz zawiesił postępowanie w tej sprawie. Okoliczność powyższa jest szczególnie istotna zdaniem strony skarżącej, bowiem postępowanie przygotowawcze w sprawie rozliczenia VAT Spółki ( i pośrednio wobec jej przedstawicieli) zainicjował sam Naczelnik w roku 2023, prezentując w zawiadomieniu do finansowego organu postępowania karnego zaistniałe fakty w sposób kierunkowy zakładający istnienie czynu sprawczego oraz świadomy udział Spółki w takim działaniu, mimo istnienia w sprawie dowodów jednoznacznie i wyłącznie ukazujących realność działalności usługowej Kontrahenta (wykonanych przez niego na rzecz Spółki, a także nie istnieniu dowodów realności tej przeczących.
W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik przedstawił argumentację na poparcie swojego stanowiska odnosząc się do ustaleń organów podatkowych.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżąca miała prawo, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego nabycia usług, wykazanego w fakturach wystawionych przez T. C. W. S. w okresie od stycznia do grudnia 2018 r. Kolejną kwestią jest ocena, czy zgromadzony materiał dowodowy uzasadniał ustalenie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.
Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy zwrócić uwagę, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do regulacji zawartej w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Uprawnienie podatnika do obniżenia określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Jest ono jednakże prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, przy czym każde ograniczenie wskazanego prawa musi mieć wyraźnie wskazane umocowanie prawne.
Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędne jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli faktyczna dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT. Posiadanie samej faktury VAT nie jest zatem wystarczające.
Stosownie do przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Przepis art. 178 lit. a) Dyrektywy 112 stanowi, że w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 112 każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.
W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., o sygn. akt I FSK 799/16 i powołane tam orzecznictwo).
Wobec powyższego rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, jest wystarczające dla pozbawienia tego odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, czy usługa w ogóle wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru lub świadczenia usługi. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., o sygn. akt I FSK 1933/14 i powołane tam orzecznictwo). Podkreślić należy, że to obiektywne względy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu, a umożliwienie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją tego podatku. W takiej bowiem sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, ale jest kwotą "podszywającą" się w istocie pod ten podatek.
W kwestii prawa do odliczenia VAT związanego z przestępstwami lub nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Analizy i podsumowania dotychczasowego orzecznictwa Trybunału, co do tych zagadnień, dokonał NSA m.in. w wyroku z dnia 21 stycznia 2022 r., o sygn. akt I FSK 242/18. Z powyższego judykatu wynika, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez Dyrektywę 112. W tym względzie TSUE orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz, że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Nie jest też sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku. TSUE wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W orzecznictwie stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., o sygn. akt I FSK 1865/16 i powołane tam orzecznictwo).
Reasumując Sąd zauważa, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć nie tylko strony przedmiotowej, ale i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Skuteczne odliczenie podatku naliczonego umożliwia tylko faktura odzwierciedlająca zdarzenie gospodarcze zaistniałe zgodnie z fakturą w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Tym samym faktura, w której wskazano inne niż w rzeczywistości strony transakcji, jest fakturą, o jakiej mowa w powyższym przepisie. Faktura, w której jako dostawcę wpisano podmiot inny niż faktyczny dostawca, nie daje zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nawet towar został dostarczony, chyba że podatnik na rzecz którego dostawa została zrealizowana działał w tzw. dobrej wierze, stosownie do orzecznictwa TSUE, chroniącej go przed utratą prawa do odliczenia (por. wyrok NSA z dnia 31 marca 2021 r., o sygn. akt I FSK 723/19). Ukształtowana w orzecznictwie TSUE koncepcja dobrej wiary znajduje zastosowanie, wyłącznie gdy istnieje przedmiot transakcji, a oszustwa dopuścił się podmiot działający w łańcuchu transakcji. W świetle stanowiska prezentowanego w orzecznictwie TSUE, fikcyjność faktur i tym samym fakturowy obrót wyklucza potrzebę prowadzenia ustaleń w zakresie zachowania przez podatnika należytej staranności (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2023 r., o sygn. akt I FSK 627/19 i powołane tam wyroki TSUE). Innymi słowy w przypadku faktur, którym nie towarzyszy obrót towarowy czy świadczenie usług między podmiotami ujętymi na fakturach, zagadnienie dobrej wiary pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik nie był świadomy tego, że faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń, gdy obrót towarowy w ogóle nie zaistniał (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2025 r., o sygn. akt I FSK 2014/24). W przypadku tego rodzaju faktur nie występuje zatem konieczność badania, czy podatnik działał z należytą starannością i w związku z tym również tego, czy podatnik był świadomym uczestnikiem (bądź przynajmniej mógł być świadomym uczestnictwa) oszustwa podatkowego.
Mając na uwadze, że istota sporu dotyczy poprawności rozliczeń skarżącej dokonanych w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2018 r. na wstępie wyjaśnić należy kwestię możliwości orzekania przez organy podatkowe w przedmiocie zobowiązania podatkowego za badany okres z uwagi na terminy przedawnienia zobowiązania, wynikające w przepisu art. 70 § 1 o.p. Stosownie do owej regulacji zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku określonych w zaskarżonej decyzji zobowiązań w podatku od towarów i usług, zobowiązanie za miesiące od stycznia do listopada 2018 r. przedawniłoby się z upływem 31 grudnia 2023 r., a za grudzień 2018 r. z upływem 31 grudnia 2024 r. Bezsporne jest jednak, że podatnik został zawiadomiony, na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., o zawieszeniu w dniu 31 lipca 2023 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za powyższy okres. Zgodnie z przepisem art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do postanowień art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Uwzględniając powyższe należy wskazać, że z dniem 31 lipca 2023 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie termin owego wszczęcia jest dość bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2018 r. i wynosi 5 miesięcy. Nie mniej analiza okoliczności sprawy wskazuje, że podejmowane w postępowaniu czynności dowodowe były uprawnione i w tym zakresie Sąd nie stwierdza instrumentalności. Twierdzenie o instrumentalnym wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie jest nieuprawnione wobec nieujawnienia oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (z art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., które byłyby oczywiste już w momencie wydania postanowienia i potwierdzały, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Uznać zatem należy, że organ wszczynając postępowanie karne skarbowe, działał na podstawie i w granicach prawa. Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania karnego skarbowego podjęto następujące czynności: pozyskano dokumentację złożoną w Krajowym Rejestrze Sądowym, pozyskano informacje dotyczące zatrudnienia osób w spółce S. Sp. z o.o., T. C. W. S., przesłuchano m.in. W. S., S. (S. ) J. , G. J., W. S., K. S., M. W., M. N., J. K., A. W., M. W., A. W., A. S., T. Ś., H. K.. Dodatkowo postanowieniem z 8 kwietnia 2024 r. dochodzenie przekształcono w śledztwo, nad którym nadzór sprawuje Prokuratura Rejonowa w L..
Powyższe oznacza, że podjęto czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie i realizacji celu postępowania karnego. Na powyższe nie ma wpływu okoliczność zawieszenia śledztwa na podstawie art. 114 a k.k.s. O braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego świadczy również fakt sprawowania nadzoru nad tym postępowaniem przez prokuraturę.
Reasumując Sąd stwierdza, że analiza czynności związanych z wszczęciem postępowania karnego skarbowego nie wykazała, aby odbyło się ono w warunkach nadużycia prawa. Wobec powyższego przyjmując skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., zarówno w dniu wydania decyzji organu odwoławczego, jak i jej doręczenia, zobowiązanie skarżącej nie było przedawnione.
Po analizie całokształtu postępowania dowodowego Sąd stwierdza, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego jest kompletny i był wystarczający do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, a ocena dowodów została przeprowadzona prawidłowo. W toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 122 o.p. W sposób wyczerpujący został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Dokonując ustaleń faktycznych w kontrolowanej sprawie, organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, prowadząc postępowanie dowodowe w zgodzie z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. Stosownie do tych regulacji przeprowadziły mieszczące się w granicach prawa dowody i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. W o.p. przyjęto otwarty katalog środków dowodowych, na co wskazuje art. 180 § 1 o.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W sprawie przeanalizowano transakcje dokonywane przez skarżącego, pozyskując też materiał dowodowy uzyskany z innych urzędów i instytucji, np. Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P., Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. czy Prokuratury Rejonowej w L.. Akta sprawy zwierają m.in. korespondencję z organami podatkowymi, faktury, dokumenty transportowe, korespondencję handlową, protokoły z przesłuchań świadków i strony, a także protokoły z oględzin. W prowadzonych czynnościach organ nie pominął żadnych dowodów przedstawionych przez stronę postępowania, jednocześnie pozyskał dowody z innych źródeł, jak chociażby dowody zgromadzone w kontrolach prowadzonych wobec kontrahentów przez inne organy podatkowe. Materiał ten uzasadniał rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji. W związku ze wspomnianym otwartym katalogiem środków dowodowych, wynikającym z przepisu art. 180 § 1 o.p., nie stanowi naruszenia przepisów procedury podatkowej, a w szczególności art. 180 § 1 i art. 181 o.p., korzystanie z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań, czy też dokumentów i decyzji pochodzących z innych spraw, a znajdujących się w dyspozycji organów podatkowych. W sprawie przeanalizowano i prawidłowo oceniono sporne transakcje przypisane skarżącej pozyskując opisany powyżej materiał dowodowy. Organy podatkowe były zatem uprawnione do uwzględnienia dowodów pochodzących z innych postępowań, w związku z prawidłowym formalnym włączeniem ich w poczet materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Włączone do akt sprawy dokumenty stają się także dowodami w tej sprawie, co oznacza, że skarżąca miała możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się, także co do tych dowodów. Skarżąca została poinformowana o włączeniu dokumentów do akt sprawy i o prawie strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz o możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego, a tym samym odniesieniem się do każdego z zebranych dowodów.
Wbrew zarzutom skargi przedstawione przez organy podatkowe jednoznaczne ustalenia potwierdzają fikcyjność transakcji ujętych na zakwestionowanych fakturach. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., o sygn. akt II FSK 2078/11 - treść powołanych orzeczeń dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: bazy CBOSA), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego lub uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., o sygn. akt I FSK 1534/11). Wbrew wywodom zawartym w skardze na organie podatkowym nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, a wobec dysponowania dostatecznym materiałem dowodowym nie było potrzeby powielania czy mnożenia kolejnych czynności dowodowych.
W interesie skarżącej było przedstawienie w toku postępowania podatkowego przekonujących kontrdowodów, które potwierdzałyby jej wersję zdarzeń. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ nie ma jednak obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w szczególności dowodu, którym może dysponować tylko strona. Wbrew zatem oczekiwaniom skarżącej zarzuty uchybienia przepisom dotyczącym postępowania dowodowego nie mogły odnieść zamierzonego rezultatu.
W kontekście inicjatywy dowodowej jeszcze raz należy podkreślić, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Innymi słowy samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., o sygn. akt I FSK 1647/13 i powołane tam orzecznictwo). Gromadzenie materiału dowodowego, wbrew oczekiwaniom skarżącej nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, nie mających istotnego znaczenia dla przedmiotu sprawy. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Ponadto zaakcentować należy, że przyznanie stronie inicjatywy dowodowej nie może naruszać zasad ekonomiki procesowej, w szczególności przez powielanie zbędnych czynności dowodowych. Istotnym jest, aby organ obowiązany mógł dokonać oceny, czy okoliczności, których dotyczy wniosek dowodowy, zostały już potwierdzone w stopniu wystarczającym na podstawie innych materiałów dowodowych. Jeśli dowód wnioskowany przez stronę nic nowego nie wnosi do sprawy, organ może - nie naruszając zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu - wniosek taki oddalić (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., o sygn. akt II FSK 2721/18).
Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że organy obu instancji dostatecznie wyjaśniły skarżącej, dlaczego uznały zgromadzony materiał dowodowy za kompletny i dlaczego przyjęły, że nie ma uzasadnionych podstaw do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego.
Słuszne były wnioski organów podatkowych, że przedłożona przez spółkę Ekspertyza w zakresie ekonomicznego uzasadnienia realizacji umów zawartych między skarżącą, a W. S. w latach 2018 – 2020 nie ma żadnego znaczenia wobec stwierdzonych nieprawidłowości i nierzetelności wystawianych faktur.
Wskazać bowiem należy, że z faktu, że umowy zawarte przez Spółkę z T. C. W. S. były ekonomicznie uzasadnione nie wynika wniosek, że były one realizowane w zakresie (ilościowym, wartościowym) udokumentowanymi kwestionowanymi fakturami.
Podobnie przesłuchania wskazanych przez skarżącą świadków. Nie jest możliwe, jak zasadnie stwierdziły organy, żeby jedynym dowodem czynności stwierdzonej fakturą były zeznania świadków, albowiem prowadziłoby to do sytuacji w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z rzetelnego prowadzenia dokumentacji. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przeanalizował złożone na tym etapie wnioski dowodowe. Organ odwoławczy dopuścił i przeprowadził dowód z dołączonych do pisma pełnomocnika strony z 3 lutego 2025 r. (punkt [...].) odpisów wskazanych tam dokumentów (m. in. faktur i dokumentów księgowych OT, fotografii ukazujących modernizację obiektów, zaświadczeń wydanych przez właściwe organy oraz informacji okolicznościowych). Stwierdził jednak, że materiał ten nie wnosi istotnych z punktu widzenia przedmiotu postępowania elementów do sprawy. Organy podatkowe obu instancji nie podważają bowiem faktu prowadzenia przez Spółkę działalności, zatrudniania pracowników, przeprowadzanej na szeroką skalę rozbudowy i modernizacji obiektów produkcyjnych we wskazanych lokalizacjach, w tym faktu zrealizowania inwestycji związanej z rozbudową zakładu produkcyjnego w miejscowości P.. Także przedłożone przez skarżącą dokumenty urzędowe w postaci pochodzących z okresu 2018-2024 zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach (ZAS-W) z Urzędu Skarbowego, czy zaświadczenia o niezaleganiu z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, potwierdzają terminowe wywiązywanie się przez Spółkę ze swoich zobowiązań publicznoprawnych. Organ zasadnie wskazał, że nie można oczekiwać zmiany stanowiska organów, w wyniku uwzględnienia powyższych dowodów. Zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo uznał, że przedmiotem dowodów wnioskowanych przez pełnomocnika Spółki były okoliczności, które zostały stwierdzone już innym dowodem.
W tym stanie rzeczy nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 188 o.p., tj. pominięcia wnioskowanych przez stronę dowodów. Podnieść należy, że pełnomocnik nie wskazał konkretnych okoliczności, które miałyby wynikać z wnioskowanych przez niego dowodów, a które nie wynikają z dotychczas zgromadzonego i rozpatrzonego przez organ materiału dowodowego. Słusznie organ II instancji stwierdził, że fakt, iż w toku kontroli podatkowej za okres od 1.03.2021 r. do 30.04.2021 r. nie stwierdzono nieprawidłowości nie stanowi przesłanki do uznania, że wszystkie działania Spółki w ramach prowadzonej działalności do tego momentu nie mogą zostać zakwestionowane, choćby były sprzeczne z prawem. Częściowa zbieżność materiału dowodowego podlegającego ocenie organu za kontrolowane okresy nie oznacza, że końcowe oceny prawidłowości rozliczeń Spółki z budżetem w zakresie podatku od towarów i usług muszą być również identyczne, zważywszy szczególnie na pozyskany w późniejszym okresie materiał z innego organu podatkowego, który rzutował na weryfikowane rozliczenia skarżącej.
Sąd podziela konkluzję organów, że całokształt materiału dowodowego, ocenionego na podstawie art. 191 o.p., pozwala stwierdzić, że faktury wystawione przez T. C. W. S. są nierzetelne i nie potwierdzają wykonania usług na rzecz odbiorcy tych faktur. Sporne faktury zawierały opis: "usługi transportowe według załączonej listy tras", pomimo że miały dotyczyć usług sprzątania, usług utrzymania placów, dróg i chodników, usług transportu międzyzakładowego, usług optymalizacji kosztów logistycznych i usługi kontrolnej - "tajemniczy klient". Zatem ich treść nie odpowiadała treści ich załączników. Natomiast weryfikacja załączników wskazywała na to, że ww. faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Nie odzwierciedlały one bowiem rzeczywistych transakcji gospodarczych.
W realiach badanej sprawy wykazano, że żadna transakcja nie miała miejsca, nie zaistniał zakup, nie wystąpiła sprzedaż, nie nastąpiła dostawa towaru czy świadczenie usług. Innymi słowy w niniejszej sprawie wykazano wystawienie pustych faktur sensu stricto, czyli faktur, którym w ogóle nie towarzyszy rzeczywista transakcja, gdyż brak jest towaru (usług), w opozycji do czego strona przedkłada dokumentację papierową zmierzającą do uprawdopodobnienia transakcji.
Podkreślenia wymaga, że uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie opowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. Faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, natomiast faktura przedstawiająca zdarzenie w sposób nieprawdziwy, niezgodny ze stanem faktycznym jest fakturą nierzetelną.
Przedłożone przez Spółkę rozliczenia czasu pracy dla usług sprzątania nie były tworzone w oparciu o rzeczywisty czas pracy osób świadczących tę usługę, na co wskazuje m.in. to, że bez względu na liczbę dni objętych rozliczeniem, zawsze w ewidencji czasu pracy było rozliczonych 40 roboczogodzin tygodniowo, np. faktura nr [...] z [...]01.2018 r. - 5 dni pracy - 40 godzin pracy, faktura nr [...] z 28.02.2018 r. - 4 dni pracy - 40 godzin pracy, faktura nr [...] z [...].07.2018 r. - 6 dni pracy - 40 godzin pracy, faktura nr [...] z [...].12.2018 r. - 3 dni pracy - 40 godzin pracy. Zgodnie z wyjaśnieniami strony i zeznaniami świadków usługę tę miało świadczyć w trakcie dnia nawet kilka osób, natomiast z ww. rozliczeń wynikało, że w żadnym dniu 2018 r. nie świadczyły jej więcej niż 2 osoby.
Również przedłożone przez Spółkę rozliczenia czasu pracy dla usługi transportu międzyzakładowego nie były tworzone w oparciu o rzeczywisty czas pracy osób świadczących tę usługę. Zgodnie z ww. rozliczeniami ww. usługę w 2018 r. świadczył 1 pracownik, tylko w pięciu dniach, tj. 26., 27.02.2018 r., 2., 4., 5.05.2018 r. miały ją świadczyć 2 osoby. Jak wynika z oświadczeń pracowników skarżącej: T. Ś. i A. S. - zazwyczaj były to 1-2 osoby, natomiast A. W. zeznał, że pracowało od 1 do 3 osób, od 8 do 10 godzin.
Skarżąca nie udokumentowała usług tajemniczego klienta, raportów z wizyt, dokumentacji fotograficznej, co jest konieczne przy świadczeniu usług niematerialnych.
Tak samo przedłożone przez Spółkę rozliczenia czasu pracy dla usługi utrzymania placów, dróg i chodników nie były tworzone w oparciu o rzeczywisty czas pracy osób świadczących tę usługę. W. S. (pracownik w firmie W. S.) zeznał, że świadczyła tę usługę 1 osoba na traktorze lub zamiatarce, a pozostali pracownicy 3-4 osoby robiły to ręcznie. A. W. zeznał, że usługa była świadczona czasami nawet przez 6 osób, czasami wystarczały 2 osoby. Natomiast z ww. rozliczeń wynika, że w żadnym dniu 2018 r. pracę miałoby świadczyć więcej niż 3 osoby, z czego więcej niż 2 osoby świadczyły ją tylko przez 12 dni grudnia 2018 r.
Skarżąca nie przedłożyła żadnej dokumentacji potwierdzającej wykonanie usługi kontrolnej - tajemniczy klient. Brak jest raportów z wizyt czy dokumentacji fotograficznej, natomiast osoba mająca świadczyć te usługi, tj. S. J., zatrudniona również u skarżącej od 1.01.2018 r. do 2.02.2018 r. przebywała na urlopie macierzyńskim, następnie od 5.02.2018 r. do 6.03.2018 r., na urlopie wypoczynkowym, od 6.03.2018 r. do 25.10.2018 r. na zwolnieniu chorobowym, a od 26.10.2018 r. do 31.12.2018 r. na urlopie macierzyńskim. Nikt ze Spółki nie weryfikował poprawności faktur wystawionych przez T. C. W. S. pod względem ilości tras ujętych w załącznikach do faktur i przypisanej do nich liczby kilometrów oraz kursów. Wyliczenia w specyfikacjach dla poszczególnych tras zawierają błędy arytmetyczne - przemnożenie liczby kilometrów na podanych trasach przez stawkę za kilometr nie odpowiada kwocie wynikającej z tego iloczynu stanowiącej wartość usługi na danej trasie, tylko w jednym przypadku przeliczenie jest wolne od błędu arytmetycznego. Ponadto z analizy raportów z państwowej bazy danych Centralnej Ewidencji Pojazdów, na podstawie których ustalono stany liczników przebiegu kilometrów dla pojazdów, które zgodnie z wyjaśnieniami S. J. oraz prezesa zarządu skarżącej M. W. i członka zarządu A. W., były wykorzystywane do realizacji ww. usługi, pojazdy te przejechały w 2018 r. łącznie 45.081 km, natomiast z załączników do faktur, wynika że "tajemniczy klient" przejechał w 2018 r. 214.225 km. Zasadnie zatem organy zwróciły uwagę na tak znaczną dysproporcję, co więcej nie uwzględniającą użytkowania pojazdów w celach prywatnych.
W zakresie usługi doradczej - optymalizacja kosztów, jedynym dowodem na jej wykonanie miały być zwięzłe notatki, które miały być według Spółki sporządzane podczas spotkań z W. S.. Zgodnie z § 2 pkt 3 umowy dotyczącej optymalizacji kosztów logistycznych, zleceniobiorca zobowiązuje się w terminie sześciu miesięcy od podpisania umowy do przedstawienia zleceniodawcy propozycji opracowania procesu optymalizacji kosztów magazynowania, dystrybucji i logistyki. W myśl § 2 pkt 1 ww. umowy, zleceniobiorca zobowiązany był do oceny i analizy kosztów dystrybucji i logistyki w oparciu o dane przedstawione ze źródeł zleceniodawcy. Słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe, że przedstawione przez Spółkę zwięzłe notatki nie zawierają takiej oceny i analizy kosztów, do której zobowiązał się W. S.. Jednocześnie kwalifikacje W. S., który miał świadczyć usługi doradcze dużemu podmiotowi z przychodami w 2018 r. w wysokości blisko 87 mln złotych, polegały jedynie na doświadczeniu wynikającym z prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych.
W związku z powyższym prawidłowa była ocena organu odwoławczego, że mając na uwadze okoliczności stanu faktycznego sprawy, w tym rozmiar współpracy (48 faktur o łącznej wartości netto 1.564.586,85 zł i podatku VAT 359.855,03 zł) przedstawione przez stronę dowody należy uznać za niewystarczające dla wykazania faktu realizacji spornych usług. W takich okolicznościach każdy przezorny przedsiębiorca podejmuje czynności mające na celu zabezpieczenie swoich interesów, chociażby poprzez gromadzenie odpowiedniej dokumentacji, w tym na potrzeby ewentualnej kontroli. W tym miejscu należy podkreślić, że skarżąca po zakończonej kontroli złożyła korekty deklaracji podatkowych za okresy rozliczeniowe 2018 r., w których częściowo uwzględniła ustalenia wynikające z protokołu kontroli i usunęła zakwestionowane faktury w zakresie optymalizacji kosztów logistycznych i tzw. tajemniczego klienta. Uzasadniając przyczyny złożenia korekt deklaracji wskazała, że zdecydowała się na ich dokonanie, ponieważ nie była w stanie dostarczyć więcej dowodów ponad te już przedstawione. Zdaniem Sądu złożenie korekt deklaracji było w pełni autonomiczną decyzją skarżącej, przy czym wyjaśnienia dotyczące przyczyn i okoliczności ich złożenia nie mogą zmienić faktu, że zakwestionowane faktury są nierzetelne - stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.
Również ustalenia kontroli podatkowej u wystawcy spornych faktur wskazały na nierzetelność wystawionych przez niego na rzecz skarżącej faktur. Stwierdzono bowiem, że w zakresie 147 faktur VAT wystawionych przez W. S. na rzecz skarżącej w latach 2018 – 2020 na łączną wartość netto 4.744.283,85 i podatek VAT 1.091.185,33 zł, są to faktury puste, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Także 897 faktur zaewidencjonowanych w rejestrach zakupu VAT przez W. S. w latach 2018 – 2020, mających dokumentować zakup paliwa od S. P. sp. z o.o. jest nierzetelnych. Rzetelności tych faktur i dokonanym transakcjom zaprzeczyła spółka z o.o. S. P., która oświadczyła, że nie wystawiła tych faktur, nie posiada kopii takich dowodów, jak również nie zaewidencjonowała ich w swojej dokumentacji księgowej i złożonych plikach [...]. Zdaniem S. P. posiadane przez W. S. faktury VAT i przyjęte przez niego za podstawę do ustalenia podatku naliczonego są sfałszowane. Przedmiotowe faktury zawierają różnego rodzaju oczywiste błędy, takie jak, np. błędy ortograficzne w nazwie miejscowości W., błędy ortograficzne w nagłówku faktury, błędy arytmetyczne w kwotach, błędy w numerze REGON, stosowanie niezgodnego z przepisami logo fiskalnego, jak i inne błędy związane z odpowiednią numeracją transakcji. Stwierdzone na fakturach błędy w sposób jednoznaczny i bezwzględny eliminują możliwość ich pochodzenia jako wydruków z jakiegokolwiek urządzenia rejestrującego pracę w trybie fiskalnym. W. S. nie ponosił też kosztów w postaci nabycia soli i piasku.
Na nierzetelność transakcji wskazuje również dysproporcja, w zakresie kosztów jakie Spółka ponosiła w ramach świadczenia usług utrzymania dróg, placów i chodników, usługi sprzątania oraz usługi transportu międzyzakładowego, przez firmę T. C. W. S., a przez PHU E.-T., która podjęła się tych czynności w następstwie. W okresie od lipca 2021 r. do października 2022 r. miesięczna wartość netto usług świadczonych przez PHU E.-T. wynosiła od 5.900,00 zł do 9.000,00 zł, średnio 7.231,25 zł miesięcznie. W listopadzie i grudniu 2022 r. wzrosła ona do kwoty średnio 24.200,00 zł miesięcznie. Natomiast średni miesięczny koszt netto ww. usług świadczonych przez T. C. W. S. w 2018 r., z pominięciem usługi transportu międzyzakładowego, to średnio 79.319,17 zł, tj. usługa utrzymania dróg, placów i chodników średnio 49.319,17 zł miesięcznie i usługa sprzątania średnio 30.000,00 zł miesięcznie. Zatem średnia wartość miesięcznych kosztów poniesionych przez Spółkę w 2018 r. w zakresie tych samych usług (sprzątania oraz utrzymania dróg, placów i chodników) świadczonych przez firmę T. C. W. S., ponad dziesięciokrotnie przewyższała średnią wartość kosztów w zakresie tych samych usług poniesionych przez Spółkę w okresie od lipca 2021 r. do października 2022 r., które świadczyła PHU E.-T. sp. z o.o.
Trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, że wykazane w decyzjach organów okoliczności faktyczne, takie jak: brak ponoszenia kosztów nabycia piasku, soli i paliwa przez firmę T. C. W. S. koniecznych do świadczenia usług, brak wystarczającego personelu zatrudnionego przez ten podmiot do świadczenia usług oraz znacząca różnica w przejechanych km przez samochody, mające być wykorzystywane w świadczeniu usługi kontrolnej - tajemniczy klient w 2018 r. jednoznacznie przeczą twierdzeniu Spółki, że zeznania świadków oraz pozostała dokumentacja źródłowa, w sposób jednomyślny i jednoznaczny potwierdzają bezsporny status czynności usługowych kontrahenta, jako wykonanych z wykorzystaniem własnych aktywów oraz własnego personelu współpracującego i bezsporne posiadanie przez kontrahenta, majątku umożliwiającego realizację usług.
Powyższe ustalenia wskazują, że skarżąca nie weryfikowała dokładnie działalności swojego kontrahenta w okresie realizacji transakcji. Spółka bezkrytycznie przyjmowała faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, co w konsekwencji dowodzi, że wiedziała (miała świadomość), że transakcje zakupu usług udokumentowane fakturami, w których jako wystawca wymieniony został wskazany podmiot, związane były z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług.
Na tle wskazanych ustaleń, których skarżąca skutecznie nie podważyła, a które korespondują z dowodami zgromadzonymi w niniejszej sprawie, na aprobatę zasługuje przedstawiona przez organy podatkowe obu instancji konkluzja, że skarżąca świadomie uczestniczyła w opisanym oszustwie podatkowym. Ustalone okoliczności faktyczne, takie jak nie podjęcie przez Spółkę jakichkolwiek działań w celu uzyskania faktur korygujących zawierających prawidłową treść w odniesieniu do świadczonych usług, brak weryfikacji całkowicie niewiarygodnych wartości liczbowych przejechanych kilometrów przez tzw. tajemniczego klienta, niczym nieuzasadnione błędy arytmetyczne w specyfikacjach do usługi kontrolnej - tajemniczy klient, niewywiązanie się z postanowień umownych dotyczących realizacji usługi doradczej - optymalizacji kosztów przez W. S. wobec Spółki oraz brak rzetelnego udokumentowania realizacji usług niematerialnych, ukazują zobiektywizowany obraz aktywności podatnika w relacji z podmiotem T. C. W. S. i udział w procederze umożliwiającym uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych.
W świetle wyżej wskazanych okoliczności, Sąd podziela stanowisko organów, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a nieprawidłowość była skutkiem celowego działania Spółki i jej kontrahenta, o których strona wiedziała, a wynikały one w całości z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Zatem określenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., było uzasdanione.
W kontekście zarzutów strony w tym zakresie, Sąd wskazuje, że zgodnie ze znowelizowanymi od 6 czerwca 2023 r. (na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r., C-935/19) regulacjami art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Z kolei ustęp 2 artykułu 112b u.p.t.u. stanowi, że jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w 1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, 2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Natomiast w myśl ustępu 2a artykułu 112b ustawy o VAT, jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
W tym miejscu należy jednak zwrócić szczególną uwagę na brzmienie art. 112c u.p.t.u., który znalazł zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Z przepisu tego bowiem wynika, że w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która: 1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący; 2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności; 3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością; 4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego (w części dotyczącej tych czynności) – wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.
Zatem treść przepisu art. 112c u.p.t.u. przewiduje sankcję kwalifikowaną w wysokości 100% uszczuplenia, w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, wynika z określonego działania podatnika, a więc m.in. posługiwania się fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane, jak ustalono w sprawie będącej przedmiotem sporu. Jednakże możliwość orzekania w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania na podstawie, art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., tj. w sytuacji posługiwanie się przez podatnika fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy działanie takie zostało przez podatnika zawinione, czyli posługiwał się on taką fakturą świadomie, wiedząc, że czynności w nich opisanych nie dokonano, lub też posługiwał się nią mogąc przy zachowaniu odpowiedniej staranności powziąć wiedzę o takim charakterze tego dokumentu. Jeżeli organ nie wykaże takiego właśnie, zawinionego działania podatnika, to nie jest możliwe orzeczenie o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym na tej podstawie (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 18 listopada 2020 r. sygn. I SA/Bd 501/20, czy wyrok z 17 września 20219 r. WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 424/19, wyrok WSA w Rzeszowie z 20 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 280/21, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 czerwca 2023 r. I SA/Bd 176/23 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: publ. CBOSA).
Zatem na organie ciąży obowiązek wykazania takiego działania podatnika czemu towarzyszy wymóg zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że postępowanie dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie może być prowadzone w celu weryfikacji ustaleń faktycznych, które zostały poczynione w toku kontroli podatkowej i znalazły swoje odzwierciedlenie w wyniku kontroli. Akceptacja tego wyniku kontroli dokonana poprzez złożenie korekty deklaracji, nie pozwala na podważanie tych ustaleń faktycznych w postępowaniu dotyczącym dodatkowego zobowiązania podatkowego. Skoro Spółka zgodziła się z poczynionymi w jej trakcie ustaleniami i skorygowała deklarację podatkową, trudno mówić o tym, że organy podatkowe wyprowadziły błędne wnioski ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wskazana czynność, tj. sformułowanie wniosków na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie stała się bowiem udziałem samej strony, która dokonując korekt swoich wcześniejszych rozliczeń podatkowych złożyła nowe deklaracje podatkowe podejmując w pełni autonomiczną decyzję. Natomiast wyjaśnienia dotyczące przyczyn i okoliczności złożenia deklaracji nie mogą zmienić faktu, że zakwestionowane faktury są nierzetelne - stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że złożenia korekt deklaracji skarżąca dokonała nie tylko po wszczęciu, ale i po zakończeniu kontroli podatkowej. W orzecznictwie przyjmuje się, że złożenie korekty deklaracji po kontroli ma istotne znaczenie, gdyż zamyka drogę do dalszego procedowania w zakresie, w jakim została złożona, tj. w zakresie postępowania wymiarowego (por. NSA w wyroku z 12 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 1913/21). Tym samym, jak skuszenie wskazał organ, kwestia zastosowania tych przepisów jest pod względem materialnoprawnym oraz procesowym zamknięta w związku z tym, że Spółka uwzględniła ustalenia kontroli, składając stosowną korektę (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 30 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 241/20 i WSA w Gdańsku z 12 maja 2021 r., I SA/Gd 258/21). Korekta deklaracji złożona po kontroli zamyka zatem drogę do dalszego procedowania w zakresie, w jakim została złożona, tj. w zakresie postępowania wymiarowego, nie zwalnia to jednak organu podatkowego od wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b i 112c u.p.t.u. W tym zakresie niezbędne jest ustalenie powodów, które doprowadziły do uszczuplenia należności podatkowych oraz wszelkie ustalenia dowodowe ukierunkowane na zbadanie przesłanek stosowania sankcji dodatkowego zobowiązania podatkowego zgodnie z zasadami postępowania podatkowego.
Mając na uwadze powyższe, należy podkreślić, że podmiot na takim etapie nielegalnego obrotu nie działa w usprawiedliwionej nieświadomości oszukańczego charakteru transakcji. W ocenie Sądu sformułowane przez organ II instancji wnioski oraz ustalenia są prawidłowe, oparte na całokształcie zebranych dowodów i nie świadczą o naruszeniu przez organy art. 191 o.p., w sposób opisany w skardze. Ocena organów podatkowych jest zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym. Z powyższej normy wynika także, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2021 r., o sygn. akt I FSK 1118/19). Ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego bezspornie wynika zatem, że zakwestionowane przez organy faktury dokumentujące usługi na rzecz skarżącej opisane w zaskarżonych decyzjach nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a ponadto wystawieniu zakwestionowanych faktur nie towarzyszyły faktycznie wykonane usługi. Zaskarżona decyzja zawiera także pełne i przekonujące uzasadnienie faktyczne i prawne, spełniając wymogi wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 o.p.
W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły stan świadomości Spółki odnoszący się do korzystania z faktur, w których jako wystawca widniał T. C. W. S.. Zgodzić należy się z organami, że celowym, w pełni świadomym i nieodpowiedzialnym działaniu skarżącej świadczy brak weryfikacji dokładnie działalności swojego kontrahenta w okresie realizacji transakcji, jak i poprawności faktur przez niego wystawionych. Spółka bezkrytycznie przyjmowała faktury od ww. podmiotu, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W konsekwencji powyższe dowodzi, że Spółka wiedziała (miała świadomość), że transakcje zakupu usług udokumentowane fakturami, w których jako wystawca wymieniony został wskazany podmiot, związane były z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. Nie tylko ustalenia poczynione w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej, ale także włączony na etapie postępowania podatkowego protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec kontrahenta, potwierdza jakie korzyści podatkowe ww. podmioty uzyskały w wyniku stwierdzonych nieprawidłowości. Spółka poprzez odliczenie podatku naliczonego uzyskała korzyść podatkową na łączną kwotę 359.855,03 zł, wykazanego w deklaracjach za poszczególne miesiące 2018 r. jako podatek naliczony do odliczenia, służący zawyżeniu kwot do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika oraz zawyżeniu kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Natomiast kontrahent wystawił na rzecz spółki faktury z łączną kwotą podatku VAT w wysokości 1.091.185,35 zł, jednocześnie wykorzystując w swoich rozliczeniach nierzetelne faktury mające dokumentować rzekomy zakup paliwa od spółki z o.o. S. P. z łączną kwotą podatku VAT w wysokości 1.283.908,50 zł. Za słusznością tez organów podatkowych przemawia także fakt, że Spółka nie podejmowała jakichkolwiek działań w celu uzyskania faktur korygujących, a z zeznań głównej księgowej wynika, że nie zmieniłaby sposobu księgowania tych różnych usług, niebędących usługami transporotowymi. Natomiast członek zarządu uznał, że faktury są dobrze opisane, nie podejmował żadnych starań w tym kierunku. Brak zatem weryfikacji całkowicie niewiarygodnych wartości liczbowych przejechanych kilometrów przez tzw. "tajemniczego klienta", również niczym nieuzasadnione błędy arytmetyczne w specyfikacjach do usługi kontrolnej - tajemniczy klient, niewywiązanie się z postanowień umownych dotyczących realizacji usługi doradczej - optymalizacji kosztów przez W. S. wobec spółki a także brak rzetelnego udokumentowania realizacji usług niematerialnych, ukazują zobiektywizowany obraz aktywności (a raczej brak) podatnika w relacji z ww. podmiotem i udział w procederze umożliwiającym uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. Podkreślenia wymaga, że to podatnika obciąża obowiązek przedłożenia wiarygodnych dowodów na wykonanie czynności opisanych na spornych fakturach. W przypadku usługi doradczej - optymalizacji kosztów powinno być to przejawem realizacji obowiązków wynikających z postanowień umownych między Spółką a kontrahentem. W przypadku usługi transportu międzyzakładowego, usługi utrzymania placów, dróg i chodników oraz usługi sprzątania jednoznacznie zaś udowodniono nierzetelność przedłożonych kart rozliczenia pracy, brak ponoszenia kosztów nabycia piasku, soli i paliwa koniecznych do świadczenia usług, brak wystarczającego personelu zatrudnionego przez ten podmiot do świadczenia usług. W przypadku usługi niematerialnej - usługi kontrolnej "tajemniczy klient" Spółka również nie przedstawiła niebudzących wątpliwości dowodów, potwierdzających ich wykonanie. Przedstawione organowi w tym zakresie załączniki do faktur zawierają niczym nieuzasadnione błędy arytmetyczne, dokumentacja pracownicza prowadzi natomiast do wniosku, że w 2018 r. osoba zatrudniona na tym stanowisku przebywała na zwolnieniach, a wykazane trasy budzą uzasadnione wątpliwości co do ich długości, zwłaszcza przy braku jakichkolwiek dowodów na korzystanie z autostrad czy noclegów i wielokrotności kursów przewyższających liczbę dni w tygodniu.
Mając powyższe na uwadze przyjąć należy, że organ podatkowy w sposób nie budzący wątpliwości wykazał, że nieprawidłowości były skutkiem działań Spółki i jej kontrahenta, o których strona wiedziała, a wynikały one w całości z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur, potwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.
Natomiast negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, wytykając im naruszenia proceduralne w toku postępowania podatkowego, skarżąca nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez formułowanie zarzutów dotyczących naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. Zaaprobowana korektami deklaracji kwalifikacja faktur na podstawie ww. przepisu bowiem oznacza, że w postępowaniu zmierzającym do wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przedmiotem dowodzenia nie może już być ocena zastosowania ww. regulacji. Niezasadne jest również forsowanie naruszenia przepisów w sferze gromadzenia i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń.
Reasumując, organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów to postępowanie regulujących. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem i czuje się nim pokrzywdzona, nie oznacza, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego.
Sąd nie podziela zarzutu strony, a mianowicie, że treść decyzji organu I instancji wskazuje na pozorność działań kontrahenta Spółki. Przeprowadzona analiza treści rozstrzygnięcia organu I instancji nie potwierdziła tego, brak w jego treści takiego sformułowania, które dotyczyłoby czynności zrealizowanych przez T. C. W. S.. Organ I instancji wskazał, że faktury wystawione przez podmiot T. C. W. S. na rzecz Spółki są nierzetelne i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dalej organ wyjaśnił, że do powyższego stwierdzenia doszedł na podstawie obszernego materiału dowodowego i wbrew twierdzeniu pełnomocnika Spółki, podstawą takiego działania organu podatkowego nie były niezgodności, czy nieścisłości w rozliczeniach ilości roboczogodzin świadczonych usług. Organ zdiagnozował bowiem, że liczba godzin zaewidencjonowana w rozliczeniach czasu pracy firmy T. C. W. S. nie odzwierciedla rzeczywistej liczby godzin przepracowanych przez pracowników ww. podmiotu. Liczba godzin w przedłożonych przez Spółkę ewidencjach czasu pracy jest zawyżona. Również zaskarżone rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie zawiera określeń "pozorne" czy "fikcyjne" - w odniesieniu do faktur wystawionych przez podmiot T. C. W. S..
Na uwagę nie zasługuje zarzut Spółki dotyczący korekty deklaracji. Podnieść należy, że Spółka złożyła po kontroli korekty swoich deklaracji podatkowych [...], w których nie uwzględniła w rozliczeniu podatku naliczonego kwestionowanych faktur, zgadzając się tym samym z ustaleniami kontroli. Wyrazem tego są dołączone do wszystkich korekt formularze ORD-ZU "uzasadnienia przyczyn korekty deklaracji", w którym wskazała, że cyt.: "chcąc ograniczyć wysokie koszty odsetek za 5 lat, zdecydowała się na dokonanie korekty w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącej faktur dokumentujących wykonanie usług, co do których nie jest w stanie dostarczyć więcej dowodów ponad te już przedstawione, które dotyczyły tzw. optymalizacji kosztów logistycznych i tzw. tajemniczego klienta".
Po pierwsze wypada podnieść, że zakwestionowane faktury wystawione przez T. C. W. S. o treści: "usługi transportowe według załączonej listy tras" są błędne, ponieważ ich treść nie odpowiada treści ich załączników. Po drugie, przeprowadzona przez Naczelnika PWUS weryfikacja załączników, a co za tym idzie faktycznego przebiegu poszczególnych etapów (elementów) transakcji odpowiadających w swoim zakresie przedłożonym załącznikom doprowadziła do wniosku, że ww. faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Nie odzwierciedlają one bowiem rzeczywistych transakcji gospodarczych, na co organy zwróciły już uwagę w swoich decyzjach.
Nie znajduje również uzasadnienia teza pełnomocnika, jakoby cyt.: "Naczelnik oraz Dyrektor dopuścili się nieuprawnionej selekcji treści zeznań świadków z przeprowadzonych (...) przesłuchań, dokonując zniekształcenia sensu wypowiedzi świadków i sztucznie zestawiając przekaz słowny poszczególnych osób tak, by przeczył on chronologii zdarzeń podjętej i realizowanej współpracy.
W kontekście tego zarzutu zauważyć wypada, że pełnomocnik nie odwołuje się do konkretnych przykładów, ale używa jedynie ogólnych stwierdzeń, aby spotęgować u odbiorcy wrażenie, że wystąpiły w tym zakresie jakiekolwiek nieprawidłowości, by podważać, poddawać w wątpliwość moc tych środków dowodowych.
Sąd podnosi, że wszystkie zrelacjonowane przez Naczelnika PWUS w uzasadnieniu decyzji z 26 listopada 2024 r. dowody z przesłuchań świadków i strony zostały zamieszczone chronologicznie (wg daty sporządzenia danego dowodu). Na podstawie protokołów zachowano w pełni ich autentyczność, co wynika z porównania wydanego rozstrzygnięcia z dokumentami źródłowymi, które znajdują się w aktach sprawy.
Sąd nie podziela zarzutu strony, dotyczącego niewłaściwego prowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności niewskazania w decyzji, kto miałby w istocie doświadczyć rzekomych korzyści, wynikających z uczestnictwa w procederze i na czym ten benefit miałby polegać oraz braku identyfikacji przez Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. rzekomo zaistniałej korzyści podatkowej Spółki.
W wydanej decyzji Naczelnik PWUS jednoznacznie wyjaśnił, że Spółka poprzez odliczenie podatku naliczonego w rozliczeniach od stycznia do grudnia 2018 r. z nierzetelnych faktur wystawionych przez podmiot T. C. W. S. uzyskała korzyść podatkową na łączną kwotę 359.855,03 zł, wykazanego w deklaracjach za poszczególne miesiące 2018 r. jako podatek naliczony do odliczenia. Bezpośrednią konsekwencją rozliczenia rzeczonych faktur było zawyżenie kwot do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika oraz zawyżeniu kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe obu instancji pominęły fakt, że Spółka oraz jej kontrahent, tj. T. C. W. S. rozliczyli wszelkie należności podatkowe, w ramach systemu VAT. Podkreślenia wymaga jednak, że kontrahent skarżącej uwzględniał w swoich rozliczeniach podatkowych nierzetelne - fikcyjne faktury zakupu paliwa w S. P. sp. z o.o. Spółka systematycznie przyjmując do rozliczenia nierzetelne faktury i uwzględniając je w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług, w samym tylko okresie od stycznia do grudnia 2018 r. osiągnęła znaczną korzyść podatkową.
Za nietrafiony Sąd uznaje zarzut Spółki dotyczący nieuzasadnionej i nadmiernej, w świetle ustalonych faktów, koncentracji przy ocenie materiału dowodowego na zagadnieniu ilości roboczogodzin świadczeń kontrahenta, tj. podmiotu T. C. W. S.. Stwierdzona nierzetelność rozliczeń czasu pracy firmy T. C. W. S. dla trzech z pięciu usług zafakturowanych z opisem "usługi transportowe według załączonej listy tras", tj. usługi sprzątania, usługi transportu wewnętrznego (międzyzakładowego) i usługi utrzymania placów, dróg i chodników, które nie były tworzone w oparciu o rzeczywisty czas pracy osób je świadczących, była tylko z jedną okoliczności świadczących o nierzetelności wystawionych faktur, które stwierdzały niedokonane czynności. Pełnomocnik podnosząc ten zarzut, przytacza obszerne fragmenty z protokołów przesłuchań świadków i strony, które mają potwierdzać świadczenie przez podmiot T. C. W. S. usług na rzecz Spółki.
Odnosząc się do tej kwestii, Sąd wskazuje, że faktury VAT wystawione przez podmiot T. C. W. S. na rzecz Spółki nie odzwierciedlają zdarzenia gospodarczego dokonanego między tymi podmiotami. Między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w tych fakturach nie istnieje pełna zgodność pod względem przedmiotowym, o czym świadczy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Nie jest możliwe, aby jedynym dowodem czynności udokumentowanej daną fakturą były zeznania świadków, albowiem prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z rzetelnego prowadzenia dokumentacji. Podkreślenia wymaga, że to podatnika obciąża obowiązek przedłożenia wiarygodnych dowodów na wykonanie czynności opisanych na spornych fakturach. Co znamienne w przypadku usługi doradczej - optymalizacji kosztów powinno być to przejawem realizacji obowiązków wynikających z postanowień umownych między Spółką a T. C. W. S.. W przypadku usługi transportu międzyzakładowego, usługi utrzymania placów, dróg i chodników oraz usługi sprzątania jednoznacznie udowodniono nierzetelność przedłożonych kart rozliczenia pracy z tych tytułów oraz wykazano istnienie niedostatecznego stanu zatrudnienia w podmiocie W. S. T. C. . Także, wbrew postanowieniom umownym, nie stwierdzono ponoszenia jakichkolwiek kosztów materiałowych przez ten podmiot w celu realizacji usług. W przypadku paliwa organ podatkowy stwierdził posługiwanie się nierzetelnymi fakturami dokumentującymi rzekome zakupy na stacjach paliw S. P. sp. z o.o. Również w przypadku usługi niematerialnej - usługi kontrolnej "tajemniczy klient" Spółka nie przedstawiła niebudzących wątpliwości dowodów, potwierdzających ich wykonanie.
Podkreślenia wymaga, że to na podatniku, w przypadku usług niematerialnych, spoczywa obowiązek zadbania o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania. Przedstawione organowi w tym zakresie załączniki do faktur zawierają niczym nieuzasadnione błędy arytmetyczne a wykazane trasy budzą uzasadnione wątpliwości co do ich długości, zwłaszcza przy braku jakichkolwiek dowodów na korzystanie z autostrad czy noclegów i wielokrotności kursów przewyższających liczbę dni w tygodniu. Słusznie skarżąca podnosi, że rozpatrzeniu podlegają nie poszczególne dowody odrębnie, lecz wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Jednocześnie pomija jednak zgromadzony materiał dowodowy w postaci dokumentów, w tym nawet przedłożonych przez samą Spółkę załączników do faktur, jak w przypadku usługi kontrolnej "tajemniczy klient", i powołuje się na złożone przez świadków zeznania, które miałyby być jedynym dowodem czynności stwierdzonej określoną fakturą.
Na marginesie wskazać również należy, że wobec skarżącej Dyrektor prowadził postępowania odwoławcze w zakresie podatku VAT (w tym ustalenia także sankcji 100%) za poszczególne miesiące 2019 roku oraz za poszczególne miesiące 2020 roku, w których stwierdzono te same nieprawidłowości wobec faktur wystawionych przez tego samego kontrahenta - T. C. W. S.. Podkreślić należy, że organ II instancji utrzymał w mocy wszystkie trzy decyzje wydane przez Naczelnika PWUS w P., dotyczące ww. okresów rozliczeniowych.
W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. ze zm.), oddalił skargę.