3. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 194 Ordynacji podatkowej a także w zw. z art. 112b ust. 2b i art. 112c ust. 1 pkt 2 i 4 u.p.t.u na skutek błędnej oceny zebranych w sprawie dowodów - zwłaszcza zeznań świadków z kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, zeznań świadków w postępowaniu przygotowawczym, dokumentów urzędowych, w tym protokołu kontroli podatkowej w VAT za okres: 03, 04/2021 oraz innych dokumentów urzędowych czynności sprawdzających, weryfikujących działalność spółki i jej kontrahenta, które to dokumenty (wszystkie) w sposób jednoznaczny potwierdzały realną i rzeczywistą działalność gospodarczą kontrahenta, wykonywanie przez niego usług na rzecz spółki w latach 2015-2021, w tym w okresie: 2018-2020, a także realną zdolność świadczenia kontrahenta w zakresie wynikającym z faktur dokumentujących wykonanie czynności oraz w zakresie podjętej między podmiotami współpracy, błędna ocena powyższych dowodów spowodowała przyjęcie nieuprawnionej tezy o działaniach skarżącej zmierzających do realizacji oszustw podatkowych VAT oraz zastosowanie sankcji VAT w parytecie 100%, pomimo, że tak zakreślone okoliczności nie wynikają z tychże dowodów i potwierdzają fakty całkowicie przeciwne, skutkiem tych błędów było zastosowanie sankcji VAT abstrahującej od konkretyzacji rzeczywistej odpowiedzialności skarżącej, a także nieproporcjonalnej w ujęciu reguł art. 112b ust. 2b pkt 1-5 u.p.t.u oraz tez wyroków TSUE w sprawach C-564/15 oraz C-935/19;
4. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 194 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. na skutek wydania decyzji Dyrektora, w której zakreślono całkowitą fikcyjność działań kontrahenta oraz brak prawa odliczenia VAT spółki z tego tytułu, w sytuacji w której:
- organy obu instancji dopuściły do nieuprawnionej selekcji treści zeznań świadków z przeprowadzonych w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania przygotowawczego przesłuchań, dokonując zniekształcenia sensu wypowiedzi świadków i sztucznie zestawiając przekaz słowny poszczególnych osób tak, by przeczył on chronologii zdarzeń podjętej i realizowanej współpracy spółki i kontrahenta na przestrzeni lat 2015-2021 r. oraz by podać w wątpliwość charakter udziału przesłuchanych osób w poszczególnych działaniach: członków zarządu komplementariusza spółki, kierownictwa technicznego i produkcyjnego spółki oraz innego personelu uczestniczącego,
- organy obu instancji dopuściły do wybiórczego i dowolnego ujęcia wypowiedzi świadków i przedstawicieli spółki, zwłaszcza poczynionych w 2021 r., które były realizowane między innymi na okoliczność kontroli podatkowej Naczelnika w zakresie VAT za okres: 03-04/2021 udokumentowanej protokołem kontroli doręczonym spółce 18 października 2021 r., bądź które w związku z tą kontrolą podjęto, a która to kontrola w pełnym zakresie potwierdziła prawidłowość rozliczeń spółki w VAT, w tym nabytych usług od kontrahenta, jednocześnie stanowiąc o prawidłowości rozliczeń z tego tytułu obu stron transakcji oraz o prawidłowości wystawianych faktur w tym zakresie, co oznacza, że skoro materiał kontroli podatkowej z 2021 r. w zakresie VAT za ww. okres był dla spółki korzystny procesowo, to również pozyskane dla jego potrzeb oświadczenia i zeznania miały walor tożsamy i nie mogły stanowić wypowiedzi przeczących tej prawidłowości, w konsekwencji obecny sposób przytaczania i prezentowania tego materiału w decyzji stanowi obraz manipulacji dowodowej czynionej przez organy podatkowe,
- organy obu instancji dokonały wybiórczego zestawienia wypowiedzi przesłuchanych osób z pominięciem dalszego materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego, tj. przesłuchania W. S. , J. K. oraz M. W., a także z pominięciem materiału licznych zeznań z postępowania przygotowawczego, które to dowody uszczegóławiały uprzednie zeznania świadków ukazując między innymi chronologię nawiązania współpracy podmiotów w latach 2014-2015 i udział poszczególnych osób w tych czynnościach, następnie udział poszczególnych osób w realizacji usługi w latach 2015-2017 oraz 2018-2020 (2021);
- wiarygodność materii dowodowej sprowadzono wyłącznie do ukazania ewidencji czasu pracy i liczby przepracowanych roboczogodzin pracy kontrahenta, a także obranej nomenklatury faktur dokumentujących usługi, w przypadku gdy w toku postępowania równolegle dowiedziono w sposób bezsporny, że należność określana była w systemie ryczałtowym (poszczególnych zakresów usług), nie tylko z tego powodu by ominąć proces nadmiernych formalności w ewidencjonowaniu, ale także by uśrednić kwotę miesięcznej należności i okresowości zapotrzebowania na usługi oraz zróżnicowania jej elementów, w tym by uwzględnić pozostawanie kontrahenta w dyspozycji spółki, a także świadczenie nocne;
- pominięto wystawienie przez kontrahenta faktur i realizację usług transportowych i porządkowych dotyczących prac związanych z inwestycjami obiektowymi skarżącej, które do dnia obecnego są wykorzystywane w jej działalności gospodarczej, a które w sposób oczywisty zostały wykonane - usługi te stanowiły bowiem o wartości początkowej wytworzonych środków trwałych spółki i uwzględnione zostały dla potrzeb ich amortyzacji;
5. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. na skutek pominięcia w zaskarżonej decyzji w sposób celowy wielokrotną urzędową weryfikację działalności spółki w toku czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowych, w tym w toku kontroli podatkowej Naczelnika w zakresie VAT za okres 03-04/2021 udokumentowanej protokołem kontroli doręczonym spółce 18 października 2021 r., podczas których nie sygnalizowano spółce jakichkolwiek wątpliwości co do jej rozliczenia w zakresie należności podatkowych, w tym z tytułu nabycia usług wykorzystywanych w działalności gospodarczej spółki, w konsekwencji decyzja Dyrektora IAS pomija działanie spółki w dobrej wierze z dochowaniem należytej staranności oraz w pełnym zaufaniu do czynności organów podatkowych, dokonywanych z wykorzystaniem pełnego zakresu mechanizmów kontroli i nadzoru, które to naruszenie ma charakter istotny, ponieważ prawidłowa ocena działań urzędowych wobec skarżącej w wieloletnim okresie jej współpracy z kontrahentem wykluczała celowość oszukańczych działań spółki w celu wyłudzenia zwrotów VAT, potwierdzała niezasadność nałożonej sankcji VAT. Znamienna w tym kontekście jest również odmowa realizacji w toku postępowania odwoławczego środków dowodowych z przesłuchania pracowników Naczelnika uczestniczących w czynnościach kontrolnych, bowiem osoby te zeznawać miały na temat przebiegu czynności urzędowych i ewentualnej wiedzy przedstawicieli spółki w zakresie celowości działań oszukańczych. Brak realizacji tego środka dowodowego stanowi również celowe pominięcie Dyrektora w zakresie zwrotów VAT (także weryfikowanych w toku kontroli), co oznacza uniknięcie pełnej swobodnej oceny sprawy w ujęciu art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej;
6. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej wskutek wydania decyzji, która zawiera tezy o pełnej fikcyjności działań kontrahenta, mimo niewyjaśnienia w uzasadnieniu od strony prawnej i faktycznej:
- rzeczywistych przyczyn uznania transakcji kontrahenta w całości jako fikcyjnych, łącznie ze stosownym wskazaniem dlaczego i którym dowodom odmówiono prymatu wiarygodności, a także dlaczego pominięto dowody wszystkich zeznań świadków, które bezspornie potwierdzały realność działalności gospodarczej kontrahenta, realność posiadanej bazy sprzętowej oraz realność posiadanych zasobów personalnych,
- twierdzeń o wystawieniu fikcyjnych i pustych w całości faktur na rzecz spółki, przy jednoczesnym istnieniu kilkudziesięciu dowodów bezpośrednich (zeznań świadków), dowodów fotograficznych, dowodów urzędowych oraz dowodów eksperckich wskazujących na realizację usług kontrahenta wg wartości rynkowej i ich pełną zasadność w perspektywie działalności spółki i rozwoju jej przedsiębiorstwa, a także charakterystyki obiektowej skarżącej, pomijając przy tym w sposób celowy przedstawione przez spółkę koszty świadczeń z dawnego zakresu usług kontrahenta ponoszone w latach kolejnych i nabywane od podmiotów trzecich (nie powiązanych z kontrahentem), ukazujących wartości wzrostowe (zdecydowanie wyższe),
- tezy o celowym i świadomym udziale spółki w oszustwie VAT, obejmującym wyłudzenie zwrotów podatku, mimo braku jakichkolwiek dowodów w tym zakresie, wręcz istnieniu kontrdowodów ujmujących potwierdzenie realizacji usług kontrahenta w postaci kilkudziesięciu zeznań świadków traktujących o zakresie usług, miejscu ich wykonania, sposobie wykonania, a także nadzorze nad ich realizacją, istnieniu fotografii odzwierciedlającej realizację usług, na których także widoczny jest kontrahent i jego personel wykonujący usługi. Brak prawnej kwalifikacji uczestnictwa spółki w tak zakreślonych działaniach i brak wskazania prawnych skutków wynikających z takiej oceny w kontekście regulacji u.p.t.u. i dyrektywy 2006/112/WE, zwłaszcza, że równolegle w toku postępowania potwierdzono pełne deklarowanie należności przez spółkę oraz jej kontrahenta dla potrzeb VAT w składanych deklaracjach VAT i jednolitych plikach kontrolnych ewidencji VAT. Sformułowaniu tez o świadomym uczestnictwie spółki w oszustwie VAT, jednakże bez przytoczenia bezpośredniej argumentacji dowodowej w tym zakresie i bez konkretyzacji odpowiedzialności - zwłaszcza ukazania kto i w jaki sposób z ramienia skarżącej działał świadomie popełniając oszustwo VAT - ujmując także fakt, że prowadzone postępowanie przygotowawcze w sprawie karnej wyłącznie potwierdziło wykonanie świadczenia kontrahenta na rzecz spółki oraz zakres tego świadczenia, a także potwierdziło realność działań kontrahenta i posiadania przez niego zasobów sprzętowych i personalnych w tym zakresie. Brak wyjaśnienia na czym polegało w istocie zidentyfikowane przez organy obu instancji nadużycie przez spółkę prawa podatkowego, względnie dokonane przez spółkę bądź jej kontrahenta oszustwo podatkowe w ujęciu konstrukcji VAT i reguł neutralności oraz proporcjonalności rozliczeń należności podatkowych spółki i jej kontrahenta bądź w czym organy podatkowe upatrują ewentualnej korzyści podatkowej osiągniętej przez spółkę w takim działaniu i ukształtowaniu relacji gospodarczych w sytuacji neutralnego i proporcjonalnego rozliczenia VAT z transakcji przez wszystkie jej strony, nadto niepowiązane ze sobą finansowo oraz gospodarczo (okoliczność także bezsporna);
7. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a także w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 112c u.p.t.u. na skutek utrzymania w mocy decyzji Naczelnika, która w sposób automatyczny określa spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe o charakterze czysto sankcyjnym, nieproporcjonalne do zaistniałych w sprawie faktów dotyczących sposobu i momentu ujawnienia spółce informacji o braku prawa odliczenia VAT z faktur kontrahenta i w konsekwencji zastosowania dodatkowego zobowiązania wbrew regułom sygnalizowanym przez TSUE w wyroku C-935/19, w konsekwencji nałożenia na spółkę nieproporcjonalnej kwoty należności podatkowej;
8. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 32 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie na skutek: przyjęcia całkowitej fikcyjności działań kontrahenta i pełnej nierzetelności jego faktur, mimo równoległego dowodowego potwierdzenia w toku postępowania podatkowego oraz postępowania przygotowawczego wykonania świadczeń przez kontrahenta, poboru należności tytułem tego wykonania, tym samym zaniechaniem dokonania ustaleń czy ukształtowana przez strony transakcji okresowa należność ryczałtowa odpowiadała zakresowi rzeczywiście wykonanych świadczeń kontrahenta, niezależnie od oceny ewidencji roboczogodzin personelu kontrahenta, a także czy taki sposób ukształtowania należności mógł jakkolwiek zniekształcić neutralność bądź proporcjonalność świadczenia, w sytuacji gdy między spółką i jej kontrahentem nie istniały powiązania kapitałowe oraz osobowe, mogące jedynie stanowić o ewentualnej podstawie odmiennego określenia wysokości należności z tego tytułu, w konsekwencji działaniem Naczelnika wbrew ugruntowanym tezom orzecznictwa TSUE m. in. w wyroku C-114/22;
9. art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie bez jakiejkolwiek indywidualizacji dodatkowego zobowiązania VAT jako sankcji administracyjnej w kontekście świadomości spółki i jej przedstawicieli w sprawstwie bądź współsprawstwie czynu obejmującego fikcyjne dokumentowanie działalności gospodarczej kontrahenta oraz wykonania usług, zwłaszcza w sytuacji gdy zeznania świadków w postępowaniu przygotowawczym (prowadzonym pod nadzorem prokuratorskim) w sposób jednoznaczny potwierdziły realizację usług kontrahenta, a także pełną realność jego działalności, zarówno co do profilu, wykonania, współpracującego personelu, jak i co do posiadanych aktywów umożliwiających jej prowadzenie i nie wystąpiły w sprawie jakiekolwiek okoliczności stanowiące podstawę przedstawienia reprezentantom spółki zarzutów indywidualizujących ich odpowiedzialność w tym zakresie, a finansowy organ postępowania przygotowawczego wręcz zawiesił postępowanie w tej sprawie, która to okoliczność jest szczególnie istotna bowiem postępowanie przygotowawcze zainicjował sam Naczelnik w 2023 r., prezentując w zawiadomieniu do tego organu zaistniałe fakty w sposób kierunkowy, zakładający istnienie czynu sprawczego oraz świadomy udział spółki w takim działaniu, mimo istnienia w sprawie dowodów jednoznacznie i wyłącznie ukazujących realność działalności kontrahenta oraz wykonanych przez niego usług na rzecz spółki, a także nieistnieniu dowodów realności tej przeczących.
W uzasadnieniu swojego stanowiska strona odniosła się do ustaleń organów podatkowych. Dodatkowo zwróciła uwagę na konieczność rozróżnienia celowych działań podatnika w zakresie oszustwa podatkowego, na błędy w zastosowaniu przez Naczelnika art. 112c ust. 1 u.p.t.u, na dowolną ocenę materii dowodowej i celowe pominięcia oraz zniekształcenia dowodowe Dyrektora IAS. Omówiła zarzut nałożenia na spółkę nieproporcjonalnej należności z tytułu VAT oraz rynkowość świadczeń kontrahenta. Zwróciła uwagę na dodatkowy aspekt dochowania przez spółkę należytej staranności w relacjach gospodarczych, w tym z kontrahentem. Opisane okoliczności, zdaniem spółki, jednoznacznie ukazują, że organy nie powinny były stosować dodatkowego zobowiązania podatkowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Sąd zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest określenie spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., jak również ocena kompletności materiału dowodowego w zakresie zarówno rzetelności zakwestionowanych faktur, jak i przyjęcia, że stwierdzone nieprawidłowości były skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę.
Mając na uwadze powyższe na wstępie wskazać należy, że zgodnie ze znowelizowanymi od 6 czerwca 2023 r. (na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r. o sygn. C-935/19) regulacjami art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Z kolei ustęp 2 artykułu 112b u.p.t.u. stanowi, że jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w 1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, 2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Natomiast w myśl ustępu 2a artykułu 112b ustawy o VAT, jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
W tym miejscu należy jednak zwrócić szczególną uwagę na brzmienie art. 112c u.p.t.u., który znalazł zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Z przepisu tego bowiem wynika, że w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która: 1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący; 2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności; 3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością; 4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego (w części dotyczącej tych czynności) – wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.
Zatem treść przepisu art. 112c u.p.t.u. przewiduje sankcję kwalifikowaną w wysokości 100% uszczuplenia, w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, wynika z określonego działania podatnika, a więc m.in. posługiwania się fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane, jak ustalono w sprawie będącej przedmiotem sporu. Jednakże możliwość orzekania w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania na podstawie, art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., tj. w sytuacji posługiwanie się przez podatnika fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy działanie takie zostało przez podatnika zawinione, czyli posługiwał się on taką fakturą świadomie, wiedząc, że czynności w nich opisanych nie dokonano, lub też posługiwał się nią mogąc przy zachowaniu odpowiedniej staranności powziąć wiedzę o takim charakterze tego dokumentu. Jeżeli organ nie wykaże takiego właśnie, zawinionego działania podatnika, to nie jest możliwe orzeczenie o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym na tej podstawie (por. wyroki WSA: w Bydgoszczy z 18 listopada 2020 r., I SA/Bd 501/20 oraz z 6 czerwca 2023 r., I SA/Bd 176/23; w Gliwicach z 17 września 20219 r., I SA/Gl 424/19; w Rzeszowie z 20 lipca 2021 r., I SA/Rz 280/21 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: publ. CBOSA). Zatem na organie ciąży obowiązek wykazania takiego działania podatnika czemu towarzyszy wymóg zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Postępowanie podatkowe powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 Ordynacji podatkowej. Stosownie zaś do art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej obliguje zaś organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
Jednocześnie podkreślenia wymaga, że postępowanie dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie może być prowadzone w celu weryfikacji ustaleń faktycznych, które zostały poczynione w toku kontroli podatkowej i znalazły swoje odzwierciedlenie w wyniku kontroli. Akceptacja tego wyniku kontroli dokonana poprzez złożenie korekty deklaracji, nie pozwala na podważanie tych ustaleń faktycznych w postępowaniu dotyczącym dodatkowego zobowiązania podatkowego. Skoro spółka zgodziła się z poczynionymi w jej trakcie ustaleniami i skorygowała deklarację podatkową, trudno mówić o tym, że organy podatkowe wyprowadziły błędne wnioski ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wskazana czynność, tj. sformułowanie wniosków na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie stała się bowiem udziałem samej strony, która dokonując korekt swoich wcześniejszych rozliczeń podatkowych złożyła nowe deklaracje podatkowe podejmując w pełni autonomiczną decyzję. Natomiast wyjaśnienia dotyczące przyczyn i okoliczności złożenia deklaracji nie mogą zmienić faktu, że zakwestionowane faktury są nierzetelne - stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że złożenia korekt deklaracji skarżąca dokonała nie tylko po wszczęciu, ale i po zakończeniu kontroli podatkowej. W orzecznictwie przyjmuje się, że złożenie korekty deklaracji po kontroli ma istotne znaczenie, gdyż zamyka drogę do dalszego procedowania w zakresie, w jakim została złożona, tj. w zakresie postępowania wymiarowego (por. wyrok NSA z 12 marca 2025 r., I FSK 1913/21). Tym samym, jak skuszenie wskazał organ, kwestia zastosowania tych przepisów jest pod względem materialnoprawnym oraz procesowym zamknięta w związku z tym, że spółka uwzględniła ustalenia kontroli, składając stosowną korektę (zob. wyroki WSA w Bydgoszczy z 30 czerwca 2020 r., I SA/Bd 241/20 oraz WSA w Gdańsku z 12 maja 2021 r., I SA/Gd 258/21). Korekta deklaracji złożona po kontroli zamyka zatem drogę do dalszego procedowania w zakresie, w jakim została złożona, tj. w zakresie postępowania wymiarowego. Nie zwalnia to jednak organu podatkowego od wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b i 112c u.p.t.u. W tym zakresie niezbędne jest ustalenie powodów, które doprowadziły do uszczuplenia należności podatkowych oraz wszelkie ustalenia dowodowe ukierunkowane na zbadanie przesłanek stosowania sankcji dodatkowego zobowiązania podatkowego zgodnie z zasadami postępowania podatkowego.
W opinii Sądu, w kontrolowanej sprawie organy podatkowe nie uchybiły powyższym zasadom i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic swobody tej oceny, omówiły też bardzo dokładnie ustalony stan faktyczny oraz materiał dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie stanu faktycznego leżącego u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów. Z uwagi na zastosowane przez nie przepisy prawa materialnego, dla oceny prawidłowości badanych transakcji, zasadnie oparły się na materiale dowodowym zebranym w toku kontroli podatkowej, który uprawniał do oceny, że faktury wystawione przez podmiot T. C. W. S. na rzecz skarżącej nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wbrew zarzutom skargi powyższego stwierdzenia organ podatkowy nie oparł tylko na korekcie deklaracji, lecz dokonał szeregu ustaleń, które doprowadziły do postawienia tezy, że ww. faktury w rzeczywistości są nierzetelne i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Organy ustaliły ponad wszelką wątpliwość, że przedmiot usługi wskazany w fakturach wystawionych przez ww. kontrahenta skarżącej o treści: "usługi transportowe według załączonej listy tras" nie był zgodny z rzeczywistością, bowiem nie odpowiadał on treści załączników do każdej z tych faktur. Natomiast przeprowadzona przez organ pierwszej instancji weryfikacja załączników dowiodła, że ww. faktury nie odpowiadają faktycznym zdarzeniom gospodarczym i to w przypadku każdej z usług rzekomo świadczonych na rzecz skarżącej, a opisanych na spornych fakturach jako "usługi transportowe według załączonej listy tras". Według skarżącej usługi objęte spornymi fakturami to: usługa sprzątania, usługa transportu wewnętrznego (międzyzakładowego), usługa utrzymania placów, dróg i chodników (dróg dojazdowych), usługa kontrolna – tajemniczy klient, usługi doradcze – optymalizacja kosztów logistycznych. Na wykonywanie tych usług skarżąca zawierała umowy z W. S., ale zapisy w nich zawarte były przez obie strony traktowane bardzo swobodnie jeśli chodzi o sprawdzanie wykonania tych usług.
Usługa sprzątania według umowy miała polegać na utrzymaniu czystości otoczenia, placów manewrowych oraz zagospodarowania odpadów drewnianych. Strony ustaliły wynagrodzenie miesięczne, płatne w okresach tygodniowych. Organ przeprowadził szczegółową analizę zeznań i wyjaśnień pracowników skarżącej, osób ją reprezentujących, W. S. i jego pracowników oraz załączników do faktur i wykazał, że rozliczenia czasu pracy osób tę usługę wykonujących nie były tworzone w oparciu o rzeczywisty czas pracy. Do każdej faktury w ewidencji czasu pracy było rozliczanych 40 roboczogodzin tygodniowo, natomiast kwoty wskazane na fakturach za trzy ostatnie miesiące 2020 r. znacznie przewyższały liczbę 40 roboczogodzin. Zwrócić trzeba też uwagę, że w przypadku ryczałtowego wynagrodzenia (które nie było jednak przestrzegane, bo kwota ryczałtu za trzy ostatnie miesiące 2020 r. znacznie wzrosła) niezrozumiałe jest ewidencjonowanie czasu pracy osób wykonujących usługę. Organ wykazał rozbieżności w zeznaniach dotyczące zarówno kontroli wykonania tych jakości usług, jak i ewidencjonowania godzin pracy przez pracowników W. S.. Ani spółka, ani jej kontrahent nie potrafili sprecyzować i wyjaśnić sposobu w jaki wykonywane według nich usługi znajdują one odzwierciedlenie w spornych fakturach.
Usługa transportu wewnętrznego też nie została przez skarżącą wyjaśniona w sposób pozwalający organowi przyjąć, że faktury ją potwierdzające są zgodne z rzeczywistym jej wykonaniem. Zawarta między skarżącą a jej kontrahentem umowa przewidywała ryczałtowe wynagrodzenie miesięczne (16.000 zł), płatne w tygodniowych okresach, ale kontrola podatkowa wykazała, że strony ustaliły stawkę godzinową za świadczenie usług przewozu. Dołączone do wystawionych w tym zakresie faktur rozliczenie czasu pracy w zakresie tej usługi wskazuje, że kontrahent musiał oddelegować do wykonania ww. usługi jedną osobę na ok. [...] etatu. Z zeznań świadków wynika, że usługę tę mogły świadczyć 2 osoby, a nawet 3, nie zostali wskazani konkretni pracownicy, którzy tę usługę wykonywali. Ponadto w zeznaniach tych jest szereg rozbieżności co do sposobu dokonywanego rozliczenia czasu pracy, zatem zasadnie organ przyjął, że rozliczenia czasu pracy (jako załącznik do faktur, który miał potwierdzać wykonanie objętych nimi usług) nie były tworzone w oparciu o czas pracy osób, które te prace miały świadczyć.
Organ wykazał również brak potwierdzenia wielokrotnego wykonywania usługi utrzymania placów, dróg i chodników. Na jej wykonanie strony zawarły umowę, z której wynika ryczałtowe wynagrodzenie kontrahenta do 30.000 zł. Do faktury również dołączono rozliczenie czasu pracy kontrahenta, które było zatwierdzane przez osoby ze spółki. Znamienne jest jednak to, że osoby te nie potrafiły wskazać jakie pojazdy i sprzęty były używane przez zleceniobiorcę, a rozliczenie czasu pracy dostarczał kontrahent i spółka je akceptowała. C. zarządu skarżącej tłumaczył zwiększenie wynagrodzenia ryczałtowego zużyciem większej ilości materiałów przez kontrahenta, ale faktur dokumentujących zakup tych materiałów od kontrahenta nikt ze spółki nie żądał. Wynagrodzenie ryczałtowe było przekraczane nawet o ponad 100% i to aż w 7 miesiącach (od stycznia do lipca 2020 r.), w pozostałych miesiącach (od sierpnia do grudnia 2020 r.) było niższe, choć zwłaszcza zimą według członka zarządu było więcej pracy. Brak zgodności w zeznaniach osób ze spółki również podważa wiarygodność dołączonych do faktur rozliczeń czasu pracy.
Znamienny jest również brak udokumentowania usługi kontrolnej – tajemniczy klient, wynagradzanej według przelicznika przejechanych kilometrów i stawki godzinowej. Usługa miała być wykonywana w cyklu tygodniowym. Brak jednak raportów z wizyt, dokumentacji fotograficznej, co jest konieczne przy świadczeniu usług niematerialnych. Zawarte w załącznikach do faktur wyliczenia w tym zakresie zawierały też niczym nieuzasadnione błędy arytmetyczne. Podkreślenia wymaga, że osoba mająca świadczyć tę usługę była pracownikiem skarżącej spółki. W 2020 r. przebywała na 25 dni na urlopie wypoczynkowym oraz 23 dni na zwolnieniach lekarskich. Najpierw świadkowie (w tym S. J.) twierdzili, że ona wykonywała tę usługę, później zeznania te uściślono, że jeździli też [...]. Tymczasem kontrahent skarżącego zatrudniał 2020 r. tylko 1 [...], był on pracownikiem utrzymania dróg i pracował jedynie na pół etatu i to jedynie przez okres 7 miesięcy. Jednocześnie przez cały rok "tajemniczy klient" pokonywał trasy o długości kilku tysięcy kilometrów tygodniowo (czasami dwukrotnie do tej samej miejscowości), między miastami położonymi w różnych - odległych regionach kraju, nie korzystając przy tym z autostrad ani z noclegów. Zasadnie zatem organ przyjął, że "tajemniczy klient" nie mógłby przejechać deklarowanej liczby kilometrów ani skontrolować do 10 punktów, zważywszy na czas trwania kontroli (do 30 minut w dyskontach i 10–20 minut w sklepach mięsnych) oraz pokonać rzekomego dystansu sięgającego 216.184 km rocznie. Podkreślić też trzeba, że osoba realizująca usługę "tajemniczy klient" była córką W. S., ale nie była przez niego zatrudniona, tylko przez skarżącą spółkę, w roku 2019 urodziła dziecko. Nie jest wiarygodne, aby S. J. (świadcząc usługę "tajemniczego klienta" w imieniu firmy ojca) przemierzała tysiące kilometrów tygodniowo, pracując przy tym zawodowo w spółce, nawet korzystając z pomocy jednego pracownika zatrudnionego w firmie ojca na pół etatu na 7 miesięcy. Trafnie też organ zwrócił uwagę, że samochody wykorzystywane do realizacji ww. usługi, według CEP przejechały w 2020 r. łącznie 46.164 km, natomiast z załączników do faktur, wynika że "tajemniczy klient" przejechał w 2020 r. 216.184 km. Zastrzeżenia budzi też przedstawiony przez S. J. i dyrektora zarządzającego w spółce sposób "dokumentowania" wykonywanych przez nią usług – raporty w formie ustnej, zdjęcia przesyłane przez komunikatory internetowe, których nikt już w trakcie kontroli podatkowej organowi nie okazał.
Podobnie przedstawiają się usługi doradcze – optymalizacja kosztów logistycznych. Dyrektor zarządzający w spółce spotykał się z W. S., który świadczył te usługi i proponował zmiany procesów logistycznych. Odbywało się to ustnie, ale dyrektor sporządzał notatki z tych spotkań, które przekazywał zarządowi. Jednakże plan ogromnej logistycznej zmiany, która spowodowała rocznie oszczędności w spółce nawet do 1.800.000 zł, nie miał jakiegokolwiek pisemnego odzwierciedlenia, poza lakonicznymi notatkami, zatem nie były realizowane postanowienia umowne, będące podstawą świadczenia usługi doradczej. Natomiast kwalifikacje kontrahenta, na podstawie których został wyznaczony do doradztwa w zakresie optymalizacji kosztów ograniczały się do doświadczenia z jednoosobowej działalności transportowej. Zasadnie zatem organ przyjął, że brak jakiegokolwiek udokumentowania usług objętych ww. fakturami, choć są to usługi niematerialne.
Organ podatkowy wyjaśnił, że kontrahent skarżącej w kontrolowanym roku zatrudniał na stanowiskach robotniczych 3 osoby na cały etat (w tym pracownika warsztatowego przez 10 miesięcy) oraz 1 osobę na pół etatu (pracownika zimowego utrzymania dróg przez 7 miesięcy), zaś suma godzin ujętych w rozliczeniach czasu pracy tylko z 3 pierwszych ww. umów przekraczała sumę godzin zatrudnionych przez kontrahenta pracowników o 231. Nie jest to wiele, ale podobno pracownicy kontrahenta pomagali S. J. świadczyć usługi "tajemniczego klienta", a nadto firma W. S. w 2020 r. świadczyła również usługi na rzecz innych podmiotów, takie jak całoroczne kompleksowe utrzymanie drogi ekspresowej [...] o długości 29,3 km i drogi krajowej [...] o długości 8,9 km oraz zimowe utrzymanie drogi wojewódzkiej o długości 30,6 km oraz dróg gminnych w gminie R.. Zatem zasadnie organ podatkowy uznał załączone do spornych faktur ewidencje czasu pracy za fikcyjne. Istotne jest też to, że w latach 2018-2020 kontrahent nie ponosił kosztów zakupu materiałów, jak choćby piasek czy sól, mimo że to jego obciążał obowiązek zakupu tych materiałów. Również zasadnie organ przyjął, że nie jest możliwe, aby S. J. pokonywała jako "tajemniczy klinet" setki kilometrów, omijając autostrady i nie korzystając z noclegów. Co więcej, organ zwrócił uwagę na nierzetelność 897 faktur, mających dokumentować rzekome nabycia paliwa przez W. S. w latach 2018-2020 na łączną wartość netto 5.582.210,78 zł i podatku VAT 1.091.185,33 zł.
W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo też oceniły stan świadomości skarżącej odnoszący się do korzystania z faktur, w których jako wystawca widniała firma T. C. W. S.. Zgodzić należy się z organami, że o celowym i w pełni świadomym działaniu skarżącej świadczy nie tylko brak dokładnej weryfikacji działalności swojego kontrahenta w okresie realizacji transakcji, jak i poprawności faktur przez niego wystawionych. Spółka bezkrytycznie przyjmowała od ww. podmiotu faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, poczynając od opisanego w tych fakturach przedmiotu, który w rzeczywistości miał być zupełnie inny, poprzez załączone do nich rozliczenia czasu pracy, jak i pozbawione możliwości wykonanie usługi "tajemniczego klienta" czy nieudokumentowane poza fakturami i lakonicznymi notatkami usługi doradcze w zakresie optymalizacji kosztów logistycznych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżącej - będącej podmiotem gospodarczym prowadzącym rozległą działalność gospodarczą - przy kontrolowaniu wykonywania aż pięciu łączących ją z kontrahentem umów nie interesowała kontrola ich wykonania, mimo że zdarzały się przypadki uiszczania na rzecz kontrahenta wynagrodzenia przekraczającego wynagrodzenie ryczałtowe. Z zeznań osób zarządzających spółką, jak i jej pracowników wynika, że najważniejsze było wykonanie tych usług, ale osoby te nie potrafiły w sposób spójny wyjaśnić prawidłowości tego wykonania ani wykazać rzetelności dokumentów stanowiących załączniki spornych faktur. W konsekwencji powyższe dowodzi, że skarżąca wiedziała (miała pełną świadomość), że transakcje zakupu usług udokumentowane fakturami, w których jako wystawca wymieniony został ww. podmiot, związane były z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. Nie tylko ustalenia poczynione w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej, ale także włączony na etapie postępowania podatkowego protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec kontrahenta, potwierdza jakie korzyści podatkowe ww. podmioty uzyskały w wyniku stwierdzonych nieprawidłowości. Spółka poprzez odliczenie podatku naliczonego tylko w okresie od stycznia do grudnia 2020 r. z nierzetelnych faktur uzyskała korzyść podatkową na łączną kwotę 334.424,66 zł podatku od towarów i usług, wykazanego w deklaracjach za poszczególne miesiące 2020 r. jako podatek naliczony do odliczenia, służący zawyżeniu kwot do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika oraz zawyżeniu kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Natomiast kontrahent wystawił na rzecz spółki faktury z łączną kwotą podatku VAT w wysokości 1.454.020,35 zł, jednocześnie wykorzystując w swoich rozliczeniach nierzetelne faktury mające dokumentować rzekomy zakup paliwa od spółki z o.o. S. P. na niebagatelne kwoty. Za słusznością tez organów podatkowych przemawia także fakt, że spółka nie podejmowała jakichkolwiek działań w celu uzyskania faktur korygujących, a z zeznań głównej księgowej wynika, że nie zmieniłaby sposobu księgowania tych różnych usług, niebędących usługami transporotowymi. Natomiast członek zarządu uznał, że faktury są dobrze opisane i nie podejmował żadnych starań w kierunku wyjaśnienia tych opisów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy ukazuje zobiektywizowany obraz aktywności podatnika, a raczej jej braku, w relacjach z ww. kontrahentem i udział w procederze umożliwiającym uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. Podkreślenia wymaga, że to podatnika obciąża obowiązek przedłożenia wiarygodnych dowodów na wykonanie czynności opisanych na spornych fakturach. W przypadku usługi doradczej - optymalizacja kosztów powinno być to przejawem realizacji obowiązków wynikających z postanowień umownych między spółką a kontrahentem. W przypadku usługi transportu międzyzakładowego, usługi utrzymania placów, dróg i chodników oraz usługi sprzątania jednoznacznie udowodniono nierzetelność przedłożonych kart rozliczenia pracy, brak ponoszenia kosztów nabycia piasku, soli i paliwa, koniecznych do świadczenia tych usług, brak wystarczającego personelu zatrudnionego przez ten podmiot do świadczenia ww. usług. W przypadku usługi kontrolnej "tajemniczy klient" skarżąca również nie przedstawiła niebudzących wątpliwości dowodów potwierdzających ich wykonanie. Przedstawione organowi w tym zakresie załączniki do faktur zawierają niczym nieuzasadnione błędy arytmetyczne, natomiast osoba pełniąca rolę "tajemniczego klienta", zatrudniona w skarżącej spółce, w 2020 r. przebywała na zwolnieniach lekarskich i urlopie wypoczynkowym, zaś wykazane przez nią trasy budzą uzasadnione wątpliwości co do ich długości, zwłaszcza przy braku jakichkolwiek dowodów na korzystanie z autostrad czy noclegów i odbywaniu tych kursów do kilkuset kilometrów tygodniowo.
Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że organ podatkowy w sposób nie budzący wątpliwości wykazał, iż stwierdzone nieprawidłowości były skutkiem świadomych działań skarżącej i jej kontrahenta, o których spółka wiedziała, a ich celem było obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur, potwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W realiach badanej sprawy organ podatkowy wykazał, że żadna z zakwestionowanych transakcji nie miała miejsca. Innymi słowy, organ wykazał, że sporne faktury były "puste" sensu stricte, czyli nie towarzyszyły im rzeczywiste transakcja, gdyż brak było wykonania usług, które zostały objęte tymi fakturami. Przedłożona przez skarżącą dokumentacja zmierzająca do uprawdopodobnienia w powiązaniu z przeprowadzonym w sprawie postępowaniem dowodowym nie wykazała dokonania zakwestionowanych transakcji.
Natomiast negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, wytykając im naruszenia proceduralne w toku postępowania podatkowego, skarżąca nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez formułowanie zarzutów dotyczących naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. Zaaprobowana korektami deklaracji kwalifikacja faktur na podstawie ww. przepisu oznacza bowiem, że w postępowaniu zmierzającym do wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przedmiotem dowodzenia nie może już być ocena zastosowania ww. regulacji. Niezasadne jest również forsowanie naruszenia przepisów w sferze gromadzenia i oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach obu decyzji. Zauważyć należy, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, co podkreśla się w orzecznictwie. Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Dokonując ustaleń faktycznych zasadnie zatem organ podatkowy dopuścił, stosownie do art. 180 i art. 181 § 1 w z art. 188 Ordynacji podatkowej, istotne materiały dowodowe. Akta sprawy zwierają m.in. korespondencję z organami podatkowymi, zaświadczenia, informacje, faktury, dokumenty transportowe, korespondencję handlową, protokoły z przesłuchań świadków i strony a także protokoły z oględzin. W prowadzonych czynnościach organ nie pominął żadnych dowodów przedstawionych przez stronę postępowania. Jednocześnie pozyskał dowody z innych źródeł, jak chociażby dowody zgromadzone w kontrolach prowadzonych wobec kontrahentów przez inne organy podatkowe. Dowody pochodzące z innych postępowań, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się także dowodami w tej sprawie. Ponadto spójna i logiczna ocena zebranego materiału dowodowego nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej.
W kwestii postulowanej przez skarżącą inicjatywy dowodowej, podkreślenia wymaga, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Obowiązek ten dotyczy tylko tych dowodów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a wnioskowana okoliczność nie została w sposób wystarczający udowodniona innymi dowodami. W ocenie Sądu organ podatkowy nie miał obowiązku przeprowadzać dowodu z dokumentów pozyskanych z postępowania przygotowawczego. Nie można też podzielić poglądu skarżącej, że zawieszenie tego postępowania jest równoznaczne z tym, że nie było zasadności przedstawienia reprezentantom spółki zarzutów karnych. Mając zatem na uwadze, że organ korzystał z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniu decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, z którymi strona miała możliwość zapoznania, nie był zobowiązany do niekończącego się uzupełniania materiału dowodowego. Tym bardziej, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów ze wszelkich dokumentów, protokołów przesłuchań świadków przeprowadzonych w toku postępowania przygotowawczego (dochodzenia) przez finansowy organ postępowania przygotowawczego nie było niezbędne do oceny, dokonanego przez organ pierwszoinstancyjny rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy po zapoznaniu się z nadesłanymi dowodami z przesłuchań świadków również stwierdził, że nie odbiegają one od znajdujących się w aktach sprawy zeznań złożonych przez te osoby w toku kontroli podatkowej, które zostały wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniach obu decyzji. W świetle zebranego materiału dowodowego nie było też konieczne do wyjaśnienia sprawy przeprowadzenie dowodu z zeznań pracowników urzędu, czy materiału fotograficznego. Okoliczności, które miały być przedmiotem ww. dowodów zostały wystarczająco stwierdzone m.in. znajdującym się w aktach tej sprawy protokołem z kontroli, po otrzymaniu którego skarżąca uwzględniła wskazane w nim uchybienia, dokonując korekty deklaracji podatkowych, która uchybienia te eliminowała.
W ocenie Sądu całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwalał organom podatkowym z całą pewnością stwierdzić, że skarżąca odliczając podatek VAT wynikający z tych faktur wystawionych przez ww. kontrahenta świadomie uczestniczyła w transakcjach mających znamiona oszustwa. Zatem sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a w ich konsekwencji zastosowanego w sprawie prawa materialnego, nie są zasadne.
Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty dotyczące naruszenia art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Dyrektor IAS zasadnie wskazał, że miarkowania wysokości sankcji VAT nie stosuje się w przypadku zaistnienia okoliczności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100%, gdyż przepis ten znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy podatnik posługiwał się nierzetelną fakturą świadomie, co w kontrolowanej sprawie zostało wykazane. Ustalenia dokonane przez organ podatkowy potwierdziły, że skarżąca wiedziała, iż brała udział w nierzetelnych transakcjach podatkowych, zatem nie wystąpiły okoliczności warunkujące odstąpienie od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.
W przywołanym w skardze przez spółkę wyroku z 8 grudnia 2022 r. o sygn. akt I FSK 1561/22 Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości przewidzianej w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. dla świadomego uczestnika oszustwa podatkowego nie uchybia zasadzie proporcjonalności. Nie jest naruszeniem tej zasady oraz przepisów unijnych nałożenie takiego zobowiązania na podatnika, który nie realizuje obowiązków związanych z podatkiem VAT, dokonując zakupu faktur, a nie towarów. Wskazał przy tym, że w kontrolowanej przez niego sprawie nie znajduje więc zastosowania wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r. C-935/19, albowiem wymiar dodatkowego zobowiązania podatkowego został ustalony w oparciu o regulację z art. 112c u.p.t.u., który nie podlegał bezpośredniej ocenie TSUE, a równocześnie brak w sprawie jakichkolwiek przesłanek, aby działanie strony skarżącej było działaniem nieumyślnym, niezawinionym czy też podejmowanym w dobrej wierze. NSA zaznaczył, że wyrok C-935/19 dotyczył sytuacji, gdzie nieprawidłowość wynikała z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechował brak przesłanek wskazujących na oszustwo. Natomiast w kontrolowanej sprawie nie ma mowy o jakimkolwiek błędzie skarżącej, zaś jej zachowanie cechowały przesłanki wskazujące na oszustwo podatkowe.
Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów to postępowanie regulujących. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem i czuje się nim pokrzywdzona, nie oznacza, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15). Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyczerpująco przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, dokonując przy tym swobodnej oceny wszystkich zebranych dowodów oraz szczegółowo wyjaśnił podstawę prawną wydanej decyzji, czyniąc zadość przepisowi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.
Kończąc powyższe rozważania, Sąd wskazuje, że wobec skarżącej Dyrektor IAS prowadził postępowania odwoławcze od decyzji określających skarżącej podatek od towarów i usług oraz ustalających sankcję z art. 112c u.p.t.u. (100%) za poszczególne miesiące 2018 r. oraz za styczeń 2019 r., jak i od decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe z art. 112c u.p.t.u. za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2019 r., w których stwierdzono te same nieprawidłowości wobec faktur wystawionych przez tego samego kontrahenta - T. C. W. S.. Podkreślić należy, że organ odwoławczy utrzymał w mocy wszystkie trzy decyzje wydane przez Naczelnika, dotyczące ww. okresów rozliczeniowych. W ww. sprawach tut. Sąd wyrokami z 30 grudnia 2025 r. (I SA/Po 425/25, I SA/Po 426/25 oraz I SA/Po 338/25) oddalił skargi spółki.
Z tych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) skargę oddalił.