Wyrok WSA z dnia 11 września 2025, sygn. I SA/Po 429/25

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

3. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 – dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu lub czynności nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Uznanie skargi za zasadną następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź uchybienia prawu materialnemu (art. 145 § 1 p.p.s.a.), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

3.1. Zarzuty skargi oraz ich uzasadnienie koncentrują się przede wszystkim wokół kwestii nieistnienia egzekwowanego obowiązku, w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Zdaniem autora skargi przedawnienie to wynika z faktu doręczenia po upływie terminu przedawnienia decyzji Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 16 września 2024 r. Organ odwoławczy zauważył jednak, że zarzut związany z przedawnieniem obowiązku został podniesiony i zweryfikowany już na etapie postępowania podatkowego.

Wyjaśnienia wymaga, że procedura egzekucyjna przewidziana w u.p.e.a. nie służy ustaleniu bądź określaniu obowiązków zobowiązanego, czy też warunków jego wykonania, a jedynie wykonaniu obowiązków w drodze egzekucji administracyjnej, których zobowiązany nie wykonał dobrowolnie, co stanowi podstawę do przymusowego egzekwowania tego obowiązku według reguł przewidzianych w u.p.e.a. Postępowanie egzekucyjne jest szczególnym rodzajem postępowania administracyjnego, mającego własne instytucje procesowe i środki zaskarżenia. Zgodnie z przepisem art. 18 u.p.e.a., w postępowaniu egzekucyjnym przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256, ze zm.), mają odpowiednie zastosowanie, co oznacza, że zakres ich stosowania uzależniony jest od konkretnej kwestii powstałej w toku postępowania egzekucyjnego i w sytuacji, która nie jest wprost, bądź odmiennie uregulowana w ustawie egzekucyjnej. Podkreślić przy tym należy, że celem tego postępowania, przy uwzględnieniu ochrony praw zobowiązanego określonych przepisami u.p.e.a. sytuacjach, jest jednak zaspokojenie dochodzonych roszczeń wierzyciela.

Podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego przed niezasadnym bądź niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem egzekucji są zarzuty, których podstawy są ściśle określone przez ustawodawcę, a zatem stanowią zamknięty katalog, który przewidziany jest w przepisie art. 33 u.p.e.a. Zarzuty zgłaszane są organowi egzekucyjnemu i do tego organu należy ostateczne rozstrzygnięcie o zasadności bądź niezasadności, czy też niedopuszczalności zarzutów. Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej są sformalizowanym środkiem prawnym, a ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do rozpoznania sprawy i wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Na skutek wniesionych zarzutów uruchamiane jest postępowanie uregulowane w art. 34 u.p.e.a. Obowiązkiem zobowiązanego jest wskazanie podstawy zarzutu, a więc faktu lub prawa mieszczącego się w zakresie podstaw określonych przepisem art. 33 u.p.e.a. Wskazanie podstawy zarzutu wiąże organ egzekucyjny.

Wobec przedstawionej funkcji postępowania egzekucyjnego i odrębnego trybu rozpoznawania zarzutów zobowiązanego, wskazać należy, że w ramach tego postępowania co do zasady nie podlegają rozpoznaniu zarzuty, które winny być podniesione w ramach zwykłej procedury odwoławczej, realizowanej poza postępowaniem egzekucyjnym. Postępowanie wywołane zarzutami, w trybie art. 33 u.p.e.a., nie może bowiem prowadzić do podważenia ostatecznych merytorycznych rozstrzygnięć organów, wydanych w toku postępowania administracyjnego, jako postępowania rozpoznawczego, a więc poza postępowaniem egzekucyjnym, które ma charakter postępowania wykonawczego, zmierzającego do realizacji obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym.

W toku postępowania egzekucyjnego, stosownie do art. 33 § 1 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest m.in. nieistnienie obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.), czy wygaśnięcie obowiązku w całości (art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.). Zgodnie z art. 34 § 1-3 u.p.e.a., organ egzekucyjny niezwłocznie przekazuje wierzycielowi zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej. Wierzyciel wydaje postanowienie, w którym: oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej; uznaje zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej: w całości, w części i w pozostałym zakresie oddala ten zarzut; stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli:

a) zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym;

b) zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia.

3.2. Mając na uwadze przywołane regulacje prawne, należy stwierdzić, że wierzyciel prawidłowo ocenił w postanowieniu, następnie utrzymanym w mocy przez organ odwoławczy, że zarzut nieistnienia obowiązku w kontekście przedawnienia był niedopuszczalny. Trafnie bowiem stwierdzono, że zarzuty związane z przedawnieniem były już rozstrzygane. W decyzji wymiarowej z dnia 22 marca 2024 r. Szef KAS wypowiedział się w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia i wskazał konkretną datę, kiedy upływa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy przedmiotowa decyzja. Jak słusznie opisał organ odwoławczy, skarżący w odwołaniu od powyższej decyzji zarzucił wydanie jej po upływie terminu przedawnienia oraz błędne uznanie, że doszło do zawieszenia tego terminu. Szef KAS również w decyzji z dnia 16 września 2024 r. weryfikował kwestię przedawnienia (wygaśnięcia zobowiązania podatkowego) zobowiązania. Sądowi z urzędu wiadomym jest, że trafność powyższego stanowiska potwierdzono w wyroku WSA w Warszawie z 8 kwietnia 2025 r., o sygn. akt III SA/WA 2371/24, w którym wskazano, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu. WSA w Warszawie stwierdził bowiem, że wystąpienie przez organ kontroli o udzielenie informacji przez administrację podatkową zagraniczną, na podstawie art. 26 ust. 1 Umowy między Rządem [...] a Rządem [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w L. V. w dniu 7 stycznia 1994 r. (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., Dz. U. z 1995 r., nr 49, poz. 256 ze zm.) było działaniem niezbędnym dla wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i odbyło się zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Organy nie nadużyły w tym zakresie prawa, a w konsekwencji bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ skutecznemu zawieszeniu, na podstawie art. 70a § 1 o.p. Organ kontroli uznał w toku prowadzonych czynności, że realizacja prawdy obiektywnej w postępowaniu wymaga wyjaśnienia określonych elementów stanu faktycznego, a jednocześnie możliwość uzyskania w tym zakresie informacji na bazie regulacji krajowych została, w przekonaniu gospodarza postępowania, wyczerpana. Miał on zatem podstawę, by zasięgnąć wsparcia administracji podatkowej zagranicznej.

3.3. Uwzględniając powyższe, w ocenie Sądu, organy zasadnie uznały zarzut nieistnienia obowiązku za niedopuszczalny. Jak stanowi przepis art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a. niedopuszczalność zarzutu zachodzi, jeżeli zarzut "jest albo był" przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Ustawodawca nie uzależnia więc niedopuszczalności zarzutu od zakończenia odrębnego postępowania, w którym taki zarzut został zgłoszony, a jedynie jego rozpatrzenie. Istotne jest, że taki zarzut został zgłoszony w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Celem tej regulacji prawnej jest zapobieżenie rozstrzygania tej samej kwestii w kilku odrębnych postępowaniach. Jak się wskazuje w literaturze, nie ma bowiem powodów, dla których ta sama kwestia miałaby być przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu jurysdykcyjnym, a następnie ponownie – w ramach zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu nie umniejsza zakresu ochrony zobowiązanego, ponieważ nadal ma on prawne możliwości oddziaływania na treść rozstrzygnięcia, odnoszącego się do zakresu jego obowiązków. Równocześnie jest chroniony interes ogólny, stanowiący uzasadnienie dopuszczenia możliwości prowadzenia egzekucji orzeczenia, od którego przysługują środki zaskarżenia (zob. tezę 8 komentarza do art. 34 u.p.e.a. [w:] P.M. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, LEX/el. 2023). Ratio legis regulacji art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a. jest wyeliminowanie konkurencji w zakresie rozpatrywania tych samych kwestii, w ramach dwóch postępowań, tj. zwykłego postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego, bądź sądowego, a jednocześnie postępowania egzekucyjnego czy zabezpieczającego, których głównym i podstawowym celem jest doprowadzenie do wykonania konkretnego obowiązku.

Ustawodawca, wprowadzając zasadę niekonkurencyjności środków prawnych, czego wyrazem jest art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a., zapobiega zatem powielaniu środka zaskarżenia i komplikacjom wynikającym z uruchomienia różnych trybów ochrony interesu jednostkowego w tej samej co do przedmiotu sprawie. Pierwszeństwo powinno przypadać rozpoznawaniu środków zaskarżenia dotyczących meritum sprawy, zaś postępowanie wywołane zarzutami w postępowaniu egzekucyjnym nie może prowadzić do podważenia ostatecznych i merytorycznych rozstrzygnięć organów, co do których przysługują odrębne środki zaskarżenia. Zobligowanie wierzyciela do wydania postanowienia o niedopuszczalności zgłoszenia zarzutu ma na celu uproszczenie i skrócenie postępowania oraz zapobieżenie sytuacji kolejnego, merytorycznego rozpoznawania tej samej kwestii. Wobec powyższego rację należy przyznać organowi odwoławczemu, że żądanie ponownej oceny sprawy jest niedopuszczalne i wykracza poza ramy postępowania egzekucyjnego wyznaczone przez przysługujące zobowiązanemu środki ochrony w prowadzonej egzekucji, które służą jedynie zapewnieniu prawidłowego przebiegu egzekucji.

3.4. Z powyższych względów nie mogą odnieść zamierzonego rezultatu zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 o.p. w zw. z art. 33 § 1 i art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. Skarżący pozostaje w błędzie, że w sprawie nie oceniono nieistnienia zobowiązania z powodu przedawnienia, a tylko oceniono zarzut z art. 208 o.p. Zdaniem Sądu rozważono zarówno regulacje z art. 70a § 1, jak i art. 208 o.p., stwierdzając, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli też do wygaśnięcia. Wbrew zatem stanowisku skarżącego, kwestia przedawnienia była przedmiotem rozpatrzenia zarówno przez organ (w decyzji Szefa KAS z dnia 22 marca 2024 r. i 16 września 2024 r.) oraz przez sąd (w wyroku WSA w Warszawie z 8 kwietnia 2025 r., o sygn. akt III SA/WA 2371/24). Skoro Szef KAS i WSA w Warszawie zbadały i uznały, że doszło do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia między lipcem 2021 a czerwcem 2022 r., to z oczywistych względów nie mogło dojść do przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak i do jego wygaśnięcia na podstawie przepisu art. 59 o.p., jako skutku przedawnienia i procesowej konsekwencji w postaci umorzenia postępowania, w oparciu o art. 208 o.p. Wobec powyższego Sąd stwierdza, że rozpatrywane zarzuty nie mogą odnieść zamierzonego rezultatu. Organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a okoliczność, że wynik sprawy nie jest zgodny z oczekiwaniami strony, nie świadczy o jego wadliwości. Materiał dowodowy został zebrany z zachowaniem reguł procesowych, jest kompletny i zupełny oraz jako taki stanowił wystarczającą podstawę do rozstrzygnięcia sprawy. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji odpowiadają prawu.

3.5. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi w całości jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 120 w zw. z art. 119 pkt 3 powyższej ustawy.