3) art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "TSUE") z dnia: 21 września 2017 r., C- 605/15 pkt 35-38; 6 października 2009 r., C-40/08, pkt 37; 21 grudnia 2016 r., C-154/15, C-307/15 i C-308/15, pkt 68, poprzez ich błędną wykładnię skutkującą oparciem decyzji II instancji w zakresie zastosowania tych przepisów na tezach wynikających z wyroków [...], podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów u.p.d.o.p. nie powinna uwzględniać tych wyroków, jako że zapadły one po dacie wypłaty przez skarżącą płatności dywidendowych na rzecz K. L., a także po upływie powstania rzekomego obowiązku pobrania przez skarżącą podatku u źródła z tego tytułu, co sprawia, że organ w decyzji II instancji narusza zasadę pewności prawa;
4) art. 10 UPO między [...] a [...], w związku z art. 22a u.p.d.o.p., poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie w sytuacji, w której umowa ta nie znajduje zastosowania z uwagi na skorzystanie przez K. L. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. umożliwiającego zwolnienie należności dywidendowych wyłącznie na podstawie przepisu krajowego, stanowiącego implementację prawa unijnego w randze dyrektywy;
5) art. 11 UPO między Rządem [...] a Rządem [...] w związku z art. 22a u.p.d.o.p., poprzez jego błędne niezastosowanie, w sytuacji uznania przez organ odwoławczy, że należności wypłacane do K. L. nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku u źródła uregulowanego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., z uwagi na to, że rzeczywistym odbiorcą należności była spółka będąca amerykańskim rezydentem podatkowym.
W uzasadnieniu skargi rozwinięto dotychczasową argumentację na poparcie powyższych zarzutów, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Na podstawie art. 106 § 3 i § 4 p.p.s.a. pełnomocnik strony wniósł w skardze o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów w postaci wydruku korespondencji mailowej i kopii karty stanowiska.
2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowy pogląd i argumentację w sprawie.
2.3. W piśmie procesowym z dnia 11 września 2025 r. skarżąca spółka wskazała na zasadność stosowania w niniejszej sprawie objaśnień podatkowych Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2025 r. w zakresie kwalifikacji podmiotu jako rzeczywistego właściciela należności.
2.4. Podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu pełnomocnik skarżącej stwierdził, że nie ma wymogu badania rzeczywistego właściciela w niniejszej sprawie, a na wykładnię prowspólnotową może powoływać się jednostka, a nie organ, który myli zwolnienie dywidendowe ze zwolnieniem dotyczącym odsetek i licencji, a w tym ostatnim pojawia się koncepcja "beneficja owner". Pełnomocnik skarżącej oświadczył, że użycie w przelewie z dnia 31 grudnia 2018 r. między K. L. a K. Inc. ([...]) w tytule przelewu zwrotu "dywidenda" jest prawdopodobnie pomyłką, a spółka zagraniczna zajmowała się finansami i działalnością holdingową.
Pełnomocnik organu odwoławczego, odnosząc się do powyższej wypowiedzi, oświadczył, że przelew, który nastąpił w dniu 31 grudnia 2018 r. był tytułem zaliczki dywidendy, o czym świadczy treść uchwały K. L. z dnia 21 grudnia 2018 r. i spółka zagraniczna nie była rzeczywistym właścicielem dywidendy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:
3. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do przepisu art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uznanie skargi za zasadną następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź obrazy prawa materialnego (art. 145 § 1 p.p.s.a.). W sytuacji braku powyższych uchybień, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd oddala skargę w całości albo w części. Badając zaskarżoną decyzję według opisanych powyżej kryteriów, Sąd nie stwierdza naruszeń prawa, które dawałyby podstawę do wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
3.1. W pierwszej kolejności Sąd, nie będąc związany zarzutami skargi, po zbadaniu kwestii terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu wypłaty dywidendy przez K. na rzecz K. L., stwierdza, że bieg tego terminu został skutecznie zawieszony. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że w dniu 19 września 2024 r. nastąpiło wszczęcie śledztwa w sprawie nieujawnienia właściwemu organowi (Naczelnikowi Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W.) wypłaty dywidendy dokonanej w dniu 20 grudnia 2018 r. przez K. wspólnikowi krajowej spółki, tj. K. L. w kwocie 51 414 837,24 zł i niezłożenia deklaracji CIT-10Z za 2018 rok oraz informacji IFT-2R, skutkiem czego narażono na uszczuplenie zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych za 2018 r. dużej wartości, tj. w kwocie 12 060 270 zł, tj. o popełnienie w warunkach art. 37 § 1 pkt 1 przestępstwa skarbowego z art. 54 § 1 w zb. z art. 80 § 1 k.k.s. W dniu 14 października 2024 r. strona została skutecznie powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia powyższego zobowiązania podatkowego. Jak słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe, postępowanie przygotowawcze jest prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej W. , a na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa wskazywały dowody przesłane pismem z dnia 5 sierpnia 2024 r. i do dnia sporządzenia odpowiedzi na skargę nie wydano postanowienia o przedstawieniu zarzutów.
Zdaniem Sądu powyższe okoliczności potwierdzają spełnienie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., co spowodowało, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu i trwa nadal, czego w skardze w ogóle nie kwestionowano. Kluczowa w powyższym zakresie jest okoliczność, że Prokuratura Rejonowa W. , nadzorując postępowanie przygotowawcze, nie widzi przeszkód w dalszym jego prowadzeniu i nadal gromadzony jest materiał dowodowy w sprawie. Sprawa dotyczy nierezydenta krajowego, tj. spółki z siedzibą w [...], co wydłuża istotnie czas rozpoznania sprawy, w związku z długotrwałą współpracą międzynarodowych organów administracji podatkowej. Reasumując, postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w terminie, w którym organ mógł jeszcze prowadzić postępowanie podatkowe i wydać decyzję określającą zobowiązania podatkowe, a postępowanie karne skarbowe miało przede wszystkim na celu stwierdzenie popełnienia przestępstwa, a nie przedłużenie możliwości orzekania o zobowiązaniu podatkowym. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że w niniejszej sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, nad którym nadzór decyzyjny sprawuje Prokuratura Rejonowa W. .
3.2. Istota sporu dotyczy obowiązków skarżącej jako płatnika stosującego zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., uprawniające do odstąpienia od pobrania podatku u źródła. Skarżąca spółka uważa, że dokonując wypłaty wspólnikom (tj. K. L. i K. LLC) dywidendy w kwocie stanowiącej równowartość 51 415 200 zł, z zysku za rok obrotowy od 1 lipca 2017 r. do 30 czerwca 2018 r. w kwocie 39 514 389,76 zł oraz częściowo, w kwocie 11 900 810,24 zł ze środków zgromadzonych na kapitale rezerwowym spółki, nie ciążyły na niej obowiązki płatnika naliczenia, poboru i odprowadzenia spornego podatku. Zdaniem K. zachodziły podstawy do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym, na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., bo K. L. była uzyskującym dochody (przychody) z dywidend, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 tej ustawy w związku z art. 10 UPO między [...] a [...].
Z kolei organy podatkowe obu instancji stoją na stanowisku, że skarżąca jako płatnik zobowiązana była do naliczenia, poboru i odprowadzenia na rachunek właściwego organu podatkowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, określonego na podstawie art. 22 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.), albowiem K. L. nie była rzeczywistym beneficjentem należności z tytułu dywidendy i jedynie pośredniczyła w przekazaniu należności do faktycznego jego odbiorcy. W ocenie organów obu instancji spółka zagraniczna ani faktycznie nie dysponowała otrzymanymi środkami, ani nie decydowała o ich dalszym wykorzystaniu. Na podstawie chronologii zdarzeń, treści uchwał, dokonywanych przelewów i statusu podmiotów biorących udział w opisanych operacjach organy obu instancji przyjęły, że w sprawie nie została spełniona przesłanka z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym rację w niniejszej sprawie należy przyznać organom podatkowym.
3.3. Istota funkcji płatnika została określona w art. 8 o.p., zgodnie z którym płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu, a przepisy art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. regulują dodatkowe warunki formalne, które zobowiązany jest spełnić płatnik stosujący zwolnienia przewidziane w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., aby móc odstąpić od pobrania podatku u źródła, gdyż samo dysponowanie przez płatnika certyfikatem rezydencji i oświadczeniem, o którym mowa w art. 26 ust. 1f u.p.d.o.p., nie uprawnia go do niepobrania podatku od dywidend. Rację mają zatem organy podatkowe obu instancji w niniejszej sprawie, że płatnik zobowiązany był zweryfikować, czy spełnione są warunki zwolnienia, wynikające z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Powyższy pogląd został sformułowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2023 r., o sygn. akt II FSK 1333/22 i Sąd w składzie orzekającym w pełni go akceptuje i poniżej powoła przytoczone w nim argumenty.
Jak już wskazano, z brzmienia art. 8 o.p. wynika, iż z mocy prawa płatnik jest zobligowany do obliczenia podatku (w prawidłowej wysokości), następnie do jego pobrania i wpłacenia we właściwym terminie organowi podatkowemu. W doktrynie wskazuje się, że płatnik przekazuje organowi podatkowemu cudze pieniądze (podatnika) i niejako w jego imieniu. Nie oznacza to jednak, że jest jego reprezentantem, gdyż działa w imieniu własnym z umocowania ustawy, na własną odpowiedzialność, a realizuje własne, ciążące na nim obowiązki. Pobranie podatku, a zwłaszcza jego wpłacenie, są czynnościami relatywnie prostymi, ale również odpowiedzialnymi. Obliczenie podatku związane jest najczęściej ze zindywidualizowaniem podmiotu, przedmiotu, podstawy opodatkowania i zastosowaniem właściwej stawki podatkowej. Zachodzi tu więc konieczność przeprowadzenia określonego rodzaju postępowania wyjaśniającego, którego treścią będzie nie tylko ustalenie faktów i ich ocena, lecz również dokonanie ich oceny prawnej (S. Babiarz (w:) B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, komentarz do art. 30). Innymi słowy za pobranie podatku odpowiada tylko płatnik. Jeżeli zatem organ podatkowy ustali, że płatnik nie wpłacił w terminie pobranego od podatnika podatku, bądź wpłacił go w kwocie niższej niż należna, wówczas organ jest zobligowany do wszczęcia postępowania podatkowego w celu ustalenia, jaka była przyczyna niewykonania lub nieprawidłowego wykonania obowiązków przez płatnika. W przypadku stwierdzenia przez organ w toku postępowania podatkowego, że zachodzą przesłanki uznania odpowiedzialności majątkowej płatnika, wówczas obowiązkiem organu podatkowego jest wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika (art. 30 § 1- § 6 o.p.).
W literaturze wskazuje się, że powyższej decyzji organ podatkowy nie może wydać w dwóch wypadkach, a mianowicie: gdy odrębne przepisy stanowią inaczej oraz gdy podatek nie został pobrany z winy podatnika. Wypadki te określono negatywnymi przesłankami odpowiedzialności majątkowej płatnika i wskazane enumeratywnie w art. 30 § 5 o.p., a są nimi wyłącznie: regulacje prawne wynikające z odrębnych przepisów lub stwierdzenie winy podatnika. Druga przesłanka oznacza, że warunkiem uznania, iż niepobranie podatku obciąża płatnika, jest m.in. uprzednie wyłączenie winy podatnika bądź stwierdzenie jego przyczynienia się do niepobrania podatku w należnej wysokości przez płatnika. Wina podatnika wyłącza więc jedynie odpowiedzialność płatnika. "Winę" w rozumieniu, jakim posługuje się ustawodawca w tym przepisie, należy rozumieć jako wszelkie przyczyny leżące po stronie podatnika (jego działania lub zaniechania, np. podanie płatnikowi nieprawdziwych informacji lub niedostarczenie wymaganych danych) i wpływające na zachowanie się płatnika, niekoniecznie zawinione w rozumieniu prawa cywilnego lub karnego. Działanie zawinione przez podatnika, którego skutkiem jest niepobranie podatku przez płatnika, to np. sfałszowanie lub ukrycie danych faktycznych rzutujących na wysokość podstawy opodatkowania albo stawki podatkowej (L. Etel (w:) R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023, art. 30). W wyroku z dnia 12 lutego 2021 r., o sygn. akt II FSK 3072/18, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że poza wyłączeniami odpowiedzialności płatnika, które są określone w art. 30 § 5 o.p. brak jest innych norm pozwalających na zwolnienie płatnika z odpowiedzialności za niewykonanie obowiązków określonych w art. 8 O.p. z uwagi na względy słusznościowe lub inne kryteria, które podlegałyby dyskrecjonalnej ocenie organów podatkowych lub sądów. Reasumując, zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie, w celu prawidłowego wypełniania swoich obowiązków, wynikających z przepisu art. 8 o.p., płatnik ma obowiązek ustalenia stanu faktycznego i prawnego w takim zakresie, jaki jest niezbędny do obliczenia podatku obciążającego podatnika, jego poboru i wpłacenia go na rachunek bankowy organu podatkowego. Jeżeli zatem płatnik nie pobiera podatku ze względu na zastosowanie zwolnienia podatkowego, to winien zweryfikować przesłanki takiego zwolnienia w sposób szczególnie staranny, skoro zwolnienie stanowi wyjątek od zasady opodatkowania. Nie sposób pominąć, że w przepisie art. 26 u.p.d.o.p. ustawodawca uregulował zadania płatnika, wskazując w art. 26 ust. 1c u.p.d.o.p., że osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust, 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż [...] państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:
1) jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub
2) istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.
Stosownie zaś do przepisu art. 26 ust. 1f u.p.d.o.p. w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.
W ocenie Sądu, wprawdzie ostatnie zdanie powyższej regulacji odnosi się wprost do przychodów z odsetek, to jednak nie sposób przyjąć, że obowiązki płatnika w odniesieniu do zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów z dywidend można traktować mniej rygorystycznie. Dla Sądu oczywistym jest, że okoliczności, które ma udokumentować podmiot uzyskujący dywidendę muszą mieć odzwierciedlenie w rzeczywistości, a nie wynikać tylko z jego oświadczeń. Przyjęcie poglądu skarżącej, że nie miała ona obowiązku weryfikować, czy K. L. była rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności, prowadziłoby do nieakceptowalnego wniosku, że w istocie może ona wypłacić dywidendę dowolnemu podmiotowi i objąć ją zwolnieniem. W dobrze pojętym interesie skarżącej było rzetelne realizowanie obowiązków płatnika i szczególna staranności przy badaniu przesłanek do zastosowania zwolnienia podatkowego, w związku z odpowiedzialnością wynikającą z art. 8 i art. 30 o.p.
3.4. Regulacja zawarta w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. określa wysokość podatku od przychodów z dywidend. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium kraju ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Jak stanowi przepis art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., regulujący zwolnienie podatkowe, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 lit a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:
1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium kraju;
2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w kraju lub w innym niż [...] państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
Powyższa regulacja stanowi m.in. implementację dyrektywy 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE.L.2003.157.49).
Odnosząc przepis art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. na grunt niniejszej sprawy za oczywiste uznać należy, że to rolą skarżącej w niniejszej sprawie było wnikliwe sprawdzenie, czy podmiot któremu dokonała wypłaty dywidendy jest faktycznym "uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". Zdaniem Sądu, zwrot "uzyskujący dochody (przychody)" w rozumieniu art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. oznacza odbiorcę należności o cechach właściwych dla rzeczywistego właściciela należności. Z kolei ten, kto nie jest rzeczywistym właścicielem należności nie uzyskuje przychodu, czyli przysporzenia majątkowego w aspekcie nie tyle formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Wobec powyższego nie sposób uznać za "uzyskującego dochody (przychody)" podmiot tylko na podstawie jednostronnego oświadczenia, które nie ma odzwierciedlania w rzeczywistości. Trafnie zatem przyjęły organy podatkowe w niniejszej sprawie, że rolą płatnika, czyli K. było zbadanie, czy K. L. była "uzyskującą dochody (przychody)" i skarżąca nie została wprowadzona w błąd w tym zakresie. W tym ostatnim kontekście Sąd zauważa, że wprawdzie w uchwale z dnia 19 grudnia 2018 r. wskazano, że wypłata dywidendy nastąpi z zysku za rok obrotowy w kwocie 39 514 389,76 zł oraz częściowo, w kwocie 11 900 810,24 zł ze środków zgromadzonych na kapitale rezerwowym spółki, utworzonym w roku poprzedzającym, które to środki mogą być przeznaczane na wypłatę dywidendy, jednak ta ostatnia okoliczność nie została w żaden sposób wykazana. Okoliczność, czy "środki mogą być przeznaczane na wypłatę dywidendy" nie została również podważona przez organy podatkowe obu instancji, dlatego Sąd mając na uwadze ryzyko naruszenia zakazu reformationis in peius, nie ma możliwości wskazywania na konieczność zbadania, czy w istocie kapitał rezerwowy spółki to środki, które mogą być przeznaczane na wypłatę dywidendy. Zgodnie z art. 134 § 2 p.p.s.a. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Pomimo zatem wątpliwości w powyższym zakresie, należało przyjąć, że uchwała z dnia 19 grudnia 2018 r. dotyczy środków stanowiących dywidendę.
Przyjmując prawidłowość ustalenia, że w dniu 20 grudnia 2018 r. doszło do wypłaty tytułem dywidendy kwoty 11 999 915,33 EUR na rzecz K. L. oraz w kwocie 81,97 USD na rzecz K. LLC, nie sposób pominąć kolejnych zdarzeń, a mianowicie:
- w dniu 21 grudnia 2018 r. K. podjęła poza formalnym posiedzeniem zarządu uchwałę zatwierdzającą wypłatę zaliczki na poczet dywidendy na rzecz jedynego wspólnika, tj. K. LLC;
- a w dniu 31 grudnia 2018 r. K. L. dokonała wypłaty w kwocie 13 688 400 USD bezpośrednio na rachunek spółki holdingowej, tj. K. Inc., a nie na rachunek K. LLC jako udziałowca K. L..
Powyższe wprost wskazuje, że środki pochodzące od K. tytułem dywidendy zostały po kilku dniach przelane przez K. L. do kolejnego podmiotu na ternie [...], który nawet nie był jej udziałowcem. Innymi słowy wbrew zapewnieniom skarżącej "uzyskującym dochody (przychody) z dywidend" nie była w istocie K. L.. Nie było rolą organów podatkowych ustalanie, do kogo ostatecznie trafiła dywidenda wypłacona przez K. L.. Na organach nie spoczywał bowiem nieograniczony obowiązek dowodowy, na podstawie art. 180 i art. 187 § 1 o.p. i wystarczające było wykazanie, że ponad wszelką wątpliwość uzyskującym i właścicielem dywidendy nie była K. L., a w konsekwencji brak jest podstaw do zastosowania w sprawie zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Wbrew zatem oczekiwaniom skarżącej, ujawnienie, że w dniu 31 grudnia 2018 r. K. L. dokonała wypłaty w kwocie 13 688 400 USD bezpośrednio na rachunek spółki holdingowej, tj. K. Inc., a nie na rachunek K. LLC jako udziałowca K. L., nie dawało podstaw do zastosowania regulacji z art. 11 UPO między Rządem [...] a Rządem [...] w związku z art. 22a u.p.d.o.p. Na marginesie Sąd zauważa, że powyższym twierdzeniem skarżąca pośrednio akceptuje stanowisko organów obu instancji, iż należności wypłacane do K. L. nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku u źródła uregulowanego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., bo rzeczywistym właścicielem dywidendy jest spółka będąca amerykańskim rezydentem podatkowym, co z kolei winno doprowadzić do zastosowania regulacji z UPO między Rządem [...] a Rządem [...]. Zdaniem Sądu powyższa taktyka skarżącej, zmierzająca do uzyskania korzyści podatkowej, jest nie do przyjęcia.
Sąd w składzie orzekającym stwierdza, że nawet brak wyraźnego uregulowania w zakresie weryfikacji podmiotu będącego odbiorcą dywidendy nie zwalniał płatnika od sprawdzenia, czy podatnik jest jej rzeczywistym beneficjentem. Nie do zaakceptowania byłaby teza, zgodnie z którą przed wprowadzeniem regulacji art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. płatnik przy stosowaniu zwolnienia z podatku u źródła, mógł działać bez zachowania należytej staranności. Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje to, że ani w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., ani w dyrektywie nie zawarto expressis verbis tego wymogu, bo wypłata dywidendy bez poboru podatku u źródła byłaby traktowana jako nadużycie prawa. Przeciwstawianie tej regulacji przepisom odnoszącym się do zwolnienia z podatku u źródła, na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. i dyrektywy nr 2011/96, czyli przepisom regulującym zasady zwolnienia z podatku u źródła m.in. odsetek od pożyczek i należności licencyjnych nie przesądza, że brak jest obowiązku weryfikacji statusu podatnika przy wypłacie dywidendy. Sąd przyznaje rację organom podatkowym, że płatnik, który przy poborze podatku u źródła zamierza zastosować preferencję podatkową, miał i ma obowiązek dokonywać tego dochowując należytej staranności, w sposób, który nie stanowi nadużycia, a z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia gdy dokonuje wypłaty dywidendy spółce, która nie posiada statusu rzeczywistego beneficjenta. Wobec powyższego poprzestanie na pozyskaniu przez skarżącą dokumentacji od udziałowca-KENL, bez konfrontacji oświadczeń ze stanem rzeczywistym uznać należy za działanie nierzetelne. Stanowisko co do zakresu obowiązków płatnika przedstawił także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lipca 2022 r., o sygn. akt II FSK 1230/21, z którego można wywieść, że złożenie certyfikatu rezydencji oraz oświadczenia są elementami, które same w sobie nie wystarczają do zastosowania zwolnienia podatkowego.
3.5. Stosownie do przepisu art. 22a u.p.d.o.f. przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest [...]. W niniejszej sprawie skarżąca spółka oczekuje zastosowania w sprawie UPO między [...] a [...], w której w art. 10 ust. 1 i ust. 2 zawarto regulacje odnoszące się wprost do opodatkowania dywidend. I tak zgodnie z art. 10 ust. 1 UPO między [...] a [...] dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Z kolei w art. 10 ust. 2 UPO między [...] a [...] (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. i 2019 r.) wynika, jednakże dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona (od 30 kwietnia 2022 r. – "rzeczywisty beneficjent") dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (...). W powyższej regulacji zwrot "osoba uprawniona" został zastąpiony przez określenie "rzeczywisty beneficjent" w tłumaczeniu, dopiero z dniem 30 kwietnia 2022 r. (Dz. U. 2022 r., poz. 906). Co ważne użyte, w krajowej i w zagranicznej wersji UPO, określenia mają różne znaczenie, w związku z czym rozstrzygający jest tekst angielski, który operuje terminem "beneficial owner". Dokonując zatem wykładni systemowej zarówno przepisów u.p.d.o.p., jak i UPO między [...] a [...], instytucję poboru przez płatnika podatku u źródła należy wiązać ściśle z kwestią właścicielską (właściciel; "beneficial owner"). Powyższą zmianę z 2022 r. należy zatem traktować jako doprecyzowującą i przeciwdziałającą nadużyciom.
Klauzula "beneficial owner" została wprowadzona do art. 10, 11 i 12 Modelowej Konwencji OECD w 1977 r. w celu ograniczenia zakresu ochrony traktatowej wobec struktur wielostopniowego pośrednictwa, często stosowanych przy wypłatach dochodów biernych, w efekcie których z ochrony niejednokrotnie korzystały podmioty rezydujące w krajach trzecich, tj. niebędących stroną danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub podmioty z tzw. rajów podatkowych. Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że postanowienia Konwencji odnoszące się do unikania podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym dywidend mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy podmiot uzyskujący dywidendy posiada status rzeczywistego odbiorcy, czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, z czym mamy do czynienia w niniejszej sprawie - państwo, w którym powstaje dana płatność, nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Mając na uwadze powyższe płatnik, aby prawidłowo zastosować zwolnienie podatkowe z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., zobowiązany jest – stosując owe przepisy – poczynić rzetelne i faktyczne ustalenia co do tego, czy spółka "uzyskująca dochody (przychody) z dywidendy", o której mowa w pkt 2, rzeczywiście uzyskuje je dla siebie, czy jest jedynie pośrednikiem, jak wykazały to organy podatkowe w niniejszej sprawie wobec K. L.. Zdaniem Sądu, przezorny płatnik, działając w swoim interesie winien dokonać weryfikacji, czy wypłacana dywidenda nie stanowi dochodu otrzymanego lub osiąganego w związku ze sztuczną strukturą (artificial arrangement). Innymi słowy dla prawidłowego zastosowania spornego zwolnienia, skarżąca jako płatnik zobowiązana była do ustalenia, czy w sprawie zaistniały nie tylko formalne przesłanki jego zastosowania, tj. posiadania przewidzianych w art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f u.p.d.o.p. dokumentów (certyfikatu rezydencji oraz oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.), ale także do prawidłowej identyfikacji wypłacanego świadczenia i jego kwalifikacji do określonego źródła przychodów, a co za tym idzie – do prawidłowego wykonania obowiązków związanych z odprowadzeniem podatku (zaliczki na podatek) na rachunek właściwego organu podatkowego. W konsekwencji, skarżąca jako płatnik podatku była zobowiązana do badania rzeczywistego stanu faktycznego, tj. weryfikacji czy podmiot uzyskujący dywidendę K. L. będzie jej właścicielem w sensie ekonomicznym, a nie formalnym. Powołane regulacje z u.p.d.o.p. i UPO między [...] a [...], dotyczące uznania podmiotu, na rzecz którego wypłacane są dywidendy i związane z tym obowiązki płatnika w zakresie poboru podatku u źródła, zmierzają do zapobiegania wypłatom dywidend na rzecz podmiotów, które nie prowadzą faktycznie działalności gospodarczej lub też ich aktywność jest marginalna w stosunku do uczestnictwa w przedsięwzięciu, które ma na celu unikanie opodatkowania.
3.6. Szczegółową analizę pojęcia właściciela ("rzeczywistego właściciela", "beneficial owner") przedstawił TSUE w wyroku (wielkiej izby) z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych [...], [...], [...] i [...], dotyczącym wprawdzie opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych, na co słusznie zwrócił autor skargi, nie mniej posiłkowo nie ma przeszkód, aby argumenty w nich powołane mogły być poddane analizie w niniejszej sprawie. Dokonana przez TSUE wykładnia terminu rzeczywistego właściciela ("beneficial owner"), dowodzi, że kwestia ta ma zasadnicze znaczenie przy ocenie przez płatnika możliwości stosowania zwolnienia podatkowego i niepobrania podatku u źródła. Chodzi bowiem o podmioty, które "rzeczywiście korzystają z tych odsetek pod względem ekonomicznym i które dysponują zatem uprawnieniem do swobodnego decydowania o ich przeznaczeniu". Powyższy wyrok TSUE, jak wspomniano, został wydany na gruncie opodatkowania odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich, to jednak nie daje podstaw do jego całkowitego odrzucenia w niniejszej sprawie i zaakceptowania stanowiska skażanej, że wypłacając dywidendę zagranicznemu podmiotowi z siedzibą w [...], skarżąca jako płatnik była zwolniona z obowiązku weryfikacji warunków zwolnienia określonych w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.
Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że spółka zagraniczna nie działała jako podmiot samodzielny, który realizował we własnym imieniu i na własny rachunek swoje interesy gospodarcze, ale była w istocie jedynie spółką pośredniczącą. Działalność K. L. polegała na administrowaniu pożyczkami w ramach Grupy i podlegała ona spółce holdingowej K. LLC, która z kolei podlegała spółce holdingowej K. Inc. Spółka zagraniczna nie wykazywała żadnej aktywności operacyjnej i jej działalność ograniczała się do operacji kapitałowych i finansowych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Jedynym przedmiotem działalności było administrowanie pożyczkami oraz otrzymywanie i przekazywanie dywidend. Środki otrzymane od K. w postaci dywidendy nie zostały wykorzystane przez K. L. na działalność operacyjną, ani też nie były reinwestowane w ramach Grupy. Uzasadnione wątpliwości co do faktu rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez K. L., biorąc pod uwagę charakter spółki oraz skalę w zakresie otrzymanej dywidendy, potwierdza analiza informacji i danych o tym podmiocie: brak fizycznej siedziby (korzystanie z wirtualnego biura) oraz brak pracowników (działalność jest prowadzona przez A. S., który jednocześnie pełni wiele innych funkcji w Grupie, m.in. członka zarządu K. i skarbnika K. Inc., na stałe zamieszkując w [...]. K. L. nie pełniła w strukturach Grupy żadnych istotnych i rzeczywistych funkcji. Powiązania finansowe, organizacyjne i osobowe pomiędzy tym podmiotem oraz innymi podmiotami Grupy, w tym K., K. LLC i K. Inc., wykluczają samodzielność decyzyjną K. L. w zakresie przedmiotu, skali i warunków przedsięwzięć finansowych. Uzasadniają one stwierdzenie, że za spółką K. L. w rzeczywistości stoi inny podmiot, który faktycznie podejmuje decyzje, a K. L. zasadniczo pełni rolę formalnego instrumentu w rękach tego podmiotu, w tym znaczeniu, że nie ma zagwarantowanej odpowiednio silnej, niezależnej pozycji przede wszystkim organizacyjnie i finansowo, aby określić własne zamierzenia gospodarcze i realizować je na własnych warunkach. Powyższe oznacza, że spółka w rzeczywistości służyła realizacji celów innego podmiotu spoza UE i EOG i nie mogła być uznana za "uzyskującego dochody (przychody)" w rozumieniu art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. jako rzeczywistego właściciela dywidend. Nie sposób wykluczyć, że podjęte przez spółki zagraniczne czynności miały na celu w istocie uzyskanie zwolnienia od zapłaty podatku dochodowego od wypłaconych dywidend. Rację należy przyznać organom podatkowym, że przedstawienie przez podatnika certyfikatu rezydencji nie jest wystarczające do zastosowania stawki wynikającej z UPO między [...] a [...], ale w pierwszej kolejności uprawnia płatnika do weryfikacji zgodności oświadczenia z rzeczywistością. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organom podatkowym nie można odmówić podstaw do sprawdzania rzetelności działań i oświadczeń płatnika i podatnika. Posiadanie przez spółkę będącą odbiorcą/uzyskującym dywidendy statusu właściciela dywidend ("rzeczywistego beneficjenta") potwierdza rzetelność i uczciwość operacji między profesjonalnymi podmiotami, od których można wymagać szczególnej staranności.
W ocenie Sądu obowiązek ciążący na płatniku, co do weryfikacji warunków zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. wynikał z art. 8 O.p. i istniał także w 2018 r., co wynika z uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 2830 cz. 1 z dnia 25 września 2018 r.), którą to ustawą zmieniono art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu do art. 2 pkt 32 lit. a) powyższego projektu, którym wprowadzono wspomnianą zmianę, wskazano, że: "w przepisie tym (w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.) doprecyzowano również normatywnie – istniejący również obecnie – obowiązek płatnika dochowania staranności w ramach weryfikowania uprawnienia do zastosowania preferencji podatkowych w momencie wypłaty należności". Natomiast, w uzasadnieniu do art. 1 pkt 31 lit. b) powyższego projektu wprowadzającego zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (dodanie art. 41 ust. 4aa o treści: "przy weryfikacji warunków zastosowania obniżonej stawki podatku albo zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów prawa podatkowego, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika") zaznaczono, że: "już w świetle obecnych zasad, w tym zasad odpowiedzialności płatnika, powinni oni weryfikować warunki do zastosowania preferencyjnych zasad rozliczania".
Sąd zwraca uwagę, że analizowane unormowanie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. dotyczy szczególnego przypadku zwolnienia, a mianowicie wypłat należności pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo, co wynika z pkt 3 powyższego przepisu. Tym samym wypłacający dywidendę nie tylko powinien być zorientowany co do statusu uprawionego do dywidendy, lecz także z uwagi na wskazane powiązania może uzyskać od niego stosowne dane i informacje niezbędne do zastosowania zwolnienia. O możliwości stosowania zwolnienia z opodatkowania przez płatnika w państwie źródła stanowi także art. 1 ust. 7 dyrektywy 2003/49, który pozwala na jego zastosowanie tylko wówczas, gdy wypłacający należności płatnik jest spółką powiązaną ze spółką, która jest właścicielem tych płatności. Obydwie zatem wskazane regulacje (krajowa u.p.d.o.p. w powiązaniu z przepisami UPO i unijna) zakładają ipso iure konieczność weryfikacji przez płatnika statusu uprawionego do dywidendy jako rzeczywistego właściciela ("beneficial owner"), na etapie wypłaty należności. Stanowisko odnośnie konieczności spełnienia warunku bycia rzeczywistym właścicielem dywidendy w celu skorzystania ze zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych, m.in. Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 13 czerwca 2024 r., o sygn. akt II FSK 1209/21; 6 października 2023 r., o sygn. akt II FSK 1333/22 i 31 stycznia 2023 r., o sygn. akt II FSK 1588/20 oraz WSA w Lublinie z dnia 21 czerwca 2024 r., o sygn. akt I SA/Lu 147/24.
3.7. Odnosząc się do przepisu art. 22c u.p.d.o.p., który był przywoływany w zaskarżonej decyzji jako jedna z podstaw do zakwestionowania prawa podatnika do zwolnienia, przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., skarżąca nie podważyła skutecznie stanowiska organów podatkowych. Stosownie do art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu z 2018 r.), przepisów art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli: 1) osiągnięcie dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych następuje w związku z zawarciem umowy lub dokonaniem innej czynności prawnej, lub wielu powiązanych czynności prawnych, których głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 20 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, a uzyskanie tego zwolnienia nie skutkuje wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów (przychodów), oraz 2) czynności, o których mowa w pkt 1, nie mają rzeczywistego charakteru.
Ustawodawca w art. 22c u.p.d.o.p. wyłączył zatem możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w przypadku, gdy zachodzą okoliczności w nim wskazane, czyli w przypadku czynności nie mających rzeczywistego charakteru. Dla celów ustawowych uznaje się, że umowa lub inna czynność prawna nie ma rzeczywistego charakteru w zakresie, w jakim nie jest dokonywana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy w drodze czynności, o których mowa w ust. 1, przenoszona jest własność udziałów (akcji) spółki wypłacającej dywidendę lub spółka osiąga przychód (dochód), wypłacany następnie w formie dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 22c ust. 2 u.p.d.o.p.). W analizowanej sprawie ustalona chronologia zdarzeń między 20 a 31 grudnia 2018 r., a mianowicie daty i treść uchwał K. i K. L., wysokość wypłat i przewalutowanie, tytuły przelewów i okoliczność, że ostatecznie po przewalutowaniu kwota po zaokrągleniu trafiła nie do udziałowca K. L., czyli K. LLC, ale na konto K. Inc. pozwala przyjąć, że zachodzą okoliczności wskazane w art. 22c u.p.d.o.p. W związku z powyższym, w sytuacji, gdy płatnik posiada wiedzę, a rola A. S. jest w tym zakresie wiodąca, o zaistnieniu przesłanek z art. 22c u.p.d.o.p., to nie może zastosować zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Wobec powyższego Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że brak było podstaw po stronie skarżącej, aby odstąpić od pobrania podatku.
Brak przymiotu rzeczywistego beneficjenta należności jest zwykle integralnym elementem konstrukcji sztucznie stworzonych zasadniczo w tym celu, aby uniknąć opodatkowania. Innymi słowy, podmiot, stojący organizacyjnie i finansowo, a tym samym decyzyjnie i ekonomicznie za spółką państwa członkowskiego, chce w ten sposób wpisać się w system unikania podwójnego opodatkowania i w rozwiązania przyjęte w dyrektywach: 2003/49 i 2011/96 na zasadach przewidzianych dla spółek państw członkowskich, z odejściem od zasad właściwych dla tego podmiotu. W ukrytym tle pozostaje zamierzenie takiego podmiotu, który nie jest spółką państwa członkowskiego, aby środki finansowe, które od niego pochodzą i które kontroluje, były potraktowane podatkowo jak środki finansowe spółki państwa członkowskiego. W celu ukrycia swojej rzeczywistej głównej roli i swoich rzeczywistych zamierzeń podmiot ten wykorzystuje rozmaite instytucje prawa i tworzy wielopoziomową sieć konstrukcji prawnych na płaszczyźnie podmiotowej i przedmiotowej. Co istotne, nie traci przy tym rzeczywistej kontroli na swoimi zasobami finansowymi, nad ich wieloetapowymi przepływami i nad korzyściami z nich płynącymi i z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że "uzyskującym dochody przychody", w rozumieniu art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., jest podatnik, który posiada wszystkie cechy rzeczywistego właściciela tych przychodów na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych, prawa unijnego oraz orzecznictwa TSUE. Tym samym przychody należą do niego nie tylko w ujęciu formalnoprawnym, lecz przede wszystkim w ujęciu ekonomicznym, jak słusznie dostrzegł też organ II instancji. Natomiast władztwo w rozumieniu ekonomicznym wyklucza sytuacje, w których podatnik o formalnym statusie spółki państwa członkowskiego uzyskuje należności, ale jego wielopłaszczyznowe powiązania z innym podmiotem są tak ułożone, że należności te albo trafiają do tego innego podmiotu, albo ten inny podmiot w rzeczywistości decyduje o aktywności podatnika, steruje tą aktywnością i w rezultacie kontroluje losy owych należności.
3.8. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe nie naruszyły swoim działaniem zasad regulujących postępowanie dowodowe, w szczególności powołanych w skardze przepisów art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § i art. 191 o.p. Skarżąca nie przedstawiła przekonujących argumentów, mogących prowadzić do konkluzji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny, a jego ocena wadliwa. Z akt sprawy i poczynionych na ich podstawie ustaleń, wynika że organy obu instancji zgromadziły materiał dowodowy pozwalający na prawidłowe i dokładne ustalenie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, który wszechstronnie rozpatrzyły, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. Wbrew twierdzeniom skarżącej zebrane dowody nie zostały ocenione w sposób dowolny i arbitralny, ale zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W toku postępowania podatkowego skarżąca nie podważyła żadnym kontrdowodem ustalenia, że K. L. nie spełniała kryteriów stawianych rzeczywistym właścicielom należności dywidendowych, stąd prawidłowe jest stwierdzenie, że spółka zagraniczna nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, co więcej dokonała przelewu otrzymanej dywidend nie na rzecz swojego udziałowca, ale do spółki K. Inc. Poczynione ustalenia i wnioski z nich płynące zostały przedstawione w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu decyzji, spełniającym wymogi z art. 210 o.p. Trafne są ustalenia faktyczne organu podatkowego, na których oparta została zaskarżona decyzja, zgodnie z którymi spółka pośrednicząca K. L. nie mogła być uznana za rzeczywistego właściciela dywidend, a głównym celem podjętych czynności było w istocie uzyskanie sprzecznej z celem u.p.d.o.p. korzyści podatkowej w postaci zwolnienia wypłacanych dywidend od zapłaty podatku dochodowego. Wypłata tytułem dywidendy nastąpiła z rachunków bankowych skarżącej w dniu 20 grudnia 2018 r. w kwocie 11 999 915,33 EUR na rzecz K. L. oraz w kwocie 81,97 USD na rzecz K. LLC. Znamiennym jest, że już następnego dnia - 21 grudnia 2018 r., K. L. podjęła poza formalnym posiedzeniem zarządu uchwałę zatwierdzającą wypłatę zaliczki na poczet dywidendy na rzecz jedynego wspólnika, tj. K. LLC, ale wypłata zrealizowania w dniu 31 grudnia 2018 r. w kwocie 13 688 400 USD, po uprzednim przewalutowaniu, została dokonana bezpośrednio na rachunek spółki holdingowej, tj. K., Inc., a nie na rachunek K. LLC jako udziałowca. Nie sposób pominąć, że "Inc." to skrót od Corporation (korporacja), natomiast "LLC" to skrót od Limited Liability Company (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Obie formy spółek tworzą odrębny byt prawny od swoich właścicieli, chroniąc ich przed odpowiedzialnością za zobowiązania firmy, jednak różnią się strukturą i obciążeniami.
Jak wspomniano, wbrew oczekiwaniom skarżącej w niniejszej sprawie brak jest podstaw do zastosowania art. 11 UPO między Rządem [...] a Rządem [...] w związku z art. 22a u.p.d.o.p. Nieakceptowalna jest sytuacja, w której z uwagi na skuteczne obalenie twierdzeń strony, że uzyskującym dywidendę miała być K. L., organy miałyby przyjąć alternatywnie, że "rzeczywistym odbiorcą należności była spółka będąca amerykańskim rezydentem podatkowym", jak to ujęto w skardze. Rolą płatnika było od początku prawidłowe wypełnienie swoich obowiązków i poczynienie wnikliwych i rzetelnych ustaleń co do możliwości zastosowania w sprawie zwolnienia podatkowego, a nie oczekiwanie od organów podatkowych stosowania alternatywnych rozwiązań z UPO w celu uzyskania w istocie korzyści podatkowej. Regulacje zawarte w UPO mają na celu stworzenie systemu unikania podwójnego opodatkowania, a tymczasem wywody skarżącej zmierzają do wykorzystywania przepisów UPO jako instrumentu unikania opodatkowania. Przyjęta zatem w skardze kaskadowa konstrukcja zarzutów, z powołaniem na kolejne UPO, nie może odnieść zamierzonego rezultatu.
Zdaniem Sądu włączenie do akt sprawy dokumentów obcojęzycznych bez tłumaczenia, w tym odpowiedzi zagranicznej administracji skarbowej oraz pisma K. L. z dnia 24 kwietnia 2024 r., stanowiącego załącznik do odpowiedzi zagranicznej administracji skarbowej, nie stanowi uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Zauważyć należy, że powyższe dokumenty co do treści nie były sporne i brak jest podstaw do przyjęcia, że mogłyby być niezrozumiałe dla skarżącej, bądź dla organów podatkowych. Wobec powyższego zarzuty naruszenia zasad postępowania dowodowego i ustawy o języku krajowym w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie.
3.9. Nie ulega wątpliwości, że obowiązki płatnika w sytuacji zaistniałej w sprawie zostały jasno i precyzyjnie określone w przepisach o.p. Krajowe podmioty wypłacające należności na rzecz podmiotów zagranicznych w określonych sytuacjach są obowiązane jako płatnicy do poboru podatku u źródła. Podatek ten dotyczy głównie dochodów zagranicznych podatników (nierezydentów), którzy podlegają w kraju ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz obejmuje przedmiotowo ograniczony zakres przychodów zagranicznych podatników, tj. wymienionych w art. 21 i 22 u.p.d.o.p. Instytucja poboru podatku u źródła związana jest ze szczególnym trybem jego rozliczenia. Podatnikiem jest wprawdzie podmiot zagraniczny (osoba prawna lub fizyczna), jednak rozliczenie podatku w kraju dokonywane jest przez płatnika, czyli krajowy podmiot, który wypłaca świadczenie będące przychodem zagranicznego podmiotu. To na płatniku ciążą obowiązki związane z prawidłowym naliczeniem, pobraniem, odprowadzeniem do urzędu i udokumentowaniem podatku u źródła. Czynności te wymagają szczególnej skrupulatności i odpowiedniego postępowania zależnie od tego czy podatnikiem jest osoba prawna, czy osoba fizyczna, czego dotyczy wypłata oraz jaka jest suma wypłat dokonanych przez danego płatnika na rzecz tego samego podatnika zagranicznego. Dlatego to właśnie na płatniku spoczywa główny ciężar prawidłowej identyfikacji wypłacanego świadczenia i jego kwalifikacji do określonego źródła przychodów, a co za tym idzie do prawidłowego wykonania ewentualnych obowiązków związanych z odprowadzeniem podatku (zaliczki na podatek) na rachunek właściwego organu podatkowego. W związku z tym, w razie zaistnienia sytuacji polegającej na wypłacie przez podmiot krajowy dywidendy na rzecz podmiotu mającego miejsce swojej siedziby dla celów podatkowych w innym niż kraju państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, płatnik powinien w pierwszej kolejności sprawdzić realizację przesłanek uprawniających do zastosowania zwolnienia lub też skorzystania z zapisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przeciwnym razie, nie będzie mógł obliczyć prawidłowej wysokości ewentualnego podatku lub zastosowania zwolnienia podatkowego, do czego jest zobowiązany. Dopiero po skrupulatnym zweryfikowaniu, czy dany podmiot jest "uzyskującym przychody/ dochody" i przysługuje mu zwolnienie na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz jednoznacznym ustaleniu, że posiada on wymagany certyfikat rezydencji, a pisemne oświadczenie, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., jest rzetelne, owo zwolnienie może zostać zastosowane. Płatnik, aby zastosować powyższe zwolnienie, nie może pominąć też dyspozycji art. 22c u.p.d.o.p. który uzupełnia normę wynikającą z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. W tym kontekście kluczowe znaczenie ma niepodważone w skardze ustalenie, że K. L. nie była w istocie uzyskującym dochody (przychody), czyli rzeczywistym właścicielem dywidendy wypłaconej przez K., a działalność K. L. polegała na administrowaniu pożyczkami w ramach Grupy. Trafne jest wskazanie przez organy podatkowe na kluczową rolę A. S., który jednocześnie pełni wiele innych funkcji w Grupie, m.in. członka zarządu K. i skarbnika K. Inc., na stałe zamieszkując w [...]. Wobec jednoznacznego stwierdzenia, że spółka zagraniczna nie jest podmiotem "uzyskującym", w rozumieniu art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., brak jest podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia podatkowego, o którym stanowi przepis art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., a w konsekwencji nie mogła zostać uwzględniona regulacja z art. 10 UPO między [...] a [...].
3.10. Wbrew sformułowanemu w skardze zarzutowi naruszenia art. 170 p.p.s.a., Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie zaskarżona decyzja nie pozostaje w sprzeczności z prawomocnym orzeczeniem WSA w Poznaniu z dnia 23 lutego 2021 r., o sygn. akt I SA/Po 630/20, wydanym wobec K.. Powyższe orzeczenie dotyczyło podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2014 i sprowadza się do konkluzji, że w ówczesnym stanie prawnym nie istniały podstawy prawne do zastosowania klauzuli nadużycia prawa lub przeciwko unikaniu opodatkowania, co było istotą sporu. Powyższy wyrok WSA w Poznaniu jest prawomocny, w związku z judykatem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2024 r., o sygn. akt II FSK 1015/21, w którym stwierdzono, że powołane przez organy tezy wyroku TSUE w tzw. sprawach duńskich, tj. C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16 oraz C-116/16 i C-117/16, nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Jak wspomniano w niniejszej sprawie, choć w zaskarżonej decyzji powołano powyższe orzeczenia, to nie miały one istotnego znaczenia dla wyniku sprawy. Kluczowym bowiem w badanej sprawie jest zasadność zastosowania zwolnienia podatkowego wobec dywidendy w kraju, jeżeli jego celem jest, aby dywidendy wypłacane przez skarżącą jako płatnika na rzecz K. L. w ogóle nie zostały opodatkowane w Unii Europejskiej. Wobec powyższego powyższy zarzut uznać należy za bezzasadny.
Dodatkowo Sąd uznaje oświadczenie pełnomocnika skarżącej, złożone podczas rozprawy, dotyczące użycia w przelewie z dnia 31 grudnia 2018 r. między K. L. a K. Inc. ([...]) w tytule przelewu zwrotu "dywidenda", że jest ono prawdopodobnie pomyłką, za nieudolną próbę zakwestionowania pochodzenia wypłaty środków. Gdyby bowiem uznać przypuszczenie o rzekomej pomyłce za wiarygodne, to rzetelny i profesjonalny podmiot gospodarczy sprostowałby ją niezwłocznie, a najpóźniej na etapie dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. Sąd działając w oparciu o treść art. 106 § 3 p.p.s.a., oddalił także wniosek dowodowy strony o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów w postaci wydruku korespondencji mailowej i kopii karty stanowiska, uznając, że dowody te nie są niezbędne do wyjaśnienia jakichkolwiek wątpliwości w sprawie.
Nieuprawnione jest oczekiwanie skarżącej uwzględnienia na etapie postępowania sądowoadministracyjnego objaśnień podatkowych Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2025 r., skoro zaskarżona decyzja została wydana wcześniej. Powyższe oczekiwanie pozostaje także w sprzeczności z twierdzeniem autora skargi, że organy nie miały podstaw do uwzględnienia wyroku TSUE tzw. sprawach duńskich, skoro zapadły one po dacie wypłaty przez skarżącą dywidendy na rzecz K. L., podobnie jak wspomniane objaśnienia.
3.11. W świetle powyższych rozważań Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i brak jest podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Argumentacja skargi, jak i analiza akt sprawy, nie ujawniły wad proceduralnych, które mogłyby mieć istotny, a nie jakikolwiek, wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu nie budzi również wątpliwości prawidłowość wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwej ich subsumcji. Organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a okoliczność, że wynik sprawy nie jest zgodny z oczekiwaniami strony, nie świadczy o jego wadliwości. Materiał dowodowy został zebrany z zachowaniem reguł procesowych, jest on kompletny i zupełny, a jako taki stanowił wystarczającą podstawę do wydania rozstrzygnięcia sprawy. Wobec powyższego Sąd uznał, że podniesione w skardze zarzuty nie mogą odnieść zamierzonego rezultatu.
Mając na uwadze całokształt podniesionych okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.