Wyrok WSA z dnia 30 października 2025, sygn. I SA/Po 435/25

z ust. 7 pkt 1 tego artykułu, nie są objęte napoje, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo- warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, a więc nie ma na nią w takim przypadku wpływu ewentualna zawartość w napoju substancji słodzących. Zarówno w art. 12f u.z.p., jak i w art. 12b ust. 2 pkt 5 u.z.p. ustawodawca posłużył się pojęciem "zawartości cukrów". Wnioskodawca stoi na stanowisku, że należy pojęcie to interpretować mając na względzie wprowadzone przez ustawodawcę w art. 12b ust. 1 u.z.p. wyłączenie

z zakresu opłaty cukrów występujących w napojach naturalnie. Oznacza to zatem, że w przypadku "Napojów > 20%" opłata naliczana powinna być li tylko od zawartości cukrów dodanych, a więc z wyłączeniem cukrów naturalnych zawartych

w stanowiących ich składnik soku owocowym, warzywnym lub owocowo-warzywnym.

Wnioskodawca zaznaczył, że za poprawnością opisanego przez wnioskodawcę sposobu obliczania opłaty przemawia również systemowa wykładania art. 12f ust. 1 u.z.p. oraz modyfikującego go przepisu zawartego w ust. 7. Normy ustalonej w tych przepisach w ocenie spółki, nie można dekodować w oderwaniu od regulacji zawartej przez ustawodawcę w art. 12b ust. 1 u.z.p. (in fine), w którym jednoznacznie wyłączył on poza zakres opłaty cukry występujące w napojach naturalnie. Ponadto za prawidłowością stanowiska wnioskodawcy przemawia ugruntowane orzecznictwo sądowe. Przytoczono fragmenty uzasadnień wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2022 r. (sygn. III FSK 934/22), z 7 grudnia 2023 r. (sygn. III FSK 207/23), z 15 marca 2023 r. (sygn. III FSK 1480/22), z 22 listopada 2023 r. (sygn. III FSK 862/23). Wnioskodawca uważa, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym opisany przez niego sposób obliczania opłaty winien być uznany za prawidłowy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2025 r., sygn. [...] uznał stanowisko, które spółka przedstawiła we wniosku w zakresie ustalenia wysokości opłaty od środków spożywczych dla: napoju nr [...] stanowiącego "Napój > 20%" zawierający powyżej 5g cukrów dodanych w 100 ml napoju, napoju nr [...] stanowiącego "Napój > 20%",

w którym zawartość cukrów dodanych jest mniejsza lub równa 5g w przeliczeniu na 100 ml napoju - za nieprawidłowe.

W motywach rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że opłacie od środków spożywczych podlega wprowadzenie na rynek krajowy napojów ujętych w P. K. W. i U. w klasach [...] i [...] oraz w dziale [...], w składzie których znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie. Przepis art. 12a ust. 1 u.z.p. zawiera katalog substancji, których dodanie do napoju rodzi obowiązek zapłaty opłaty, tj.: cukry będące monosacharydami lub disacharydami, środki spożywcze zawierające te cukry, substancje słodzące, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008 oraz kofeinę lub taurynę. Jednocześnie organ zaznaczył, że ustawa nie precyzuje sformułowania "substancje występujące w nich naturalnie". Natomiast jak wskazano w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku z promocją prozdrowotnych wyborów konsumentów "przez substancje występujące naturalnie rozumie się substancje, które nie zostały dodane do produktu, natomiast znajdują w składzie zgodnie z jego charakterystyką, np. cukry występujące w owocach (w odniesieniu do soków) lub kofeina zawarta w naparze

z kawy".

Organ wyjaśnił, że ustawodawca substancje występujące naturalnie odnosi do napoju podlegającego opłacie, a nie do składników, na bazie których napój jest wyprodukowany. Tym samym substancje występujące naturalnie w napoju powinny być zgodne z charakterystyką napoju, a nie jego składników. W związku

z powyższym środki spożywcze zawierające cukry będące monosacharydami lub disacharydami, nawet występujące naturalnie w tych środkach spożywczych, dodane w trakcie procesu produkcji napoju - nie stanowią substancji występujących w nim naturalnie. Sok owocowy zawierający występujący w nim naturalnie cukier, dodawany w procesie produkcyjnym napoju, stanowi dodatek środka spożywczego zawierającego cukier. W konsekwencji nie można mówić o "cukrach występujących naturalnie" w napojach będących przedmiotem wątpliwości wnioskodawcy. Napoje te, oprócz cukrów będących disacharydami dodanych na etapie procesu produkcji, zawierają również soki owocowe, stanowiące dodatek środka spożywczego zawierającego ww. cukry. W ocenie organu, napoje będące przedmiotem wniosku spełniają definicję napoju, o którym mowa w art. 12b ust. 1 ustawy. Napoje te są ujęte w PKWiU w klasie [...] albo [...] albo w dziale [...], a także zawierają w swoim składzie dodatek substancji wymienionych w art. 12a ust. 1 ustawy (cukry będące disacharydami oraz środki spożywcze zawierające ww. cukry - soki owocowe).

Odnośnie kwestii kalkulacji opłaty, o której mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p. organ zwrócił uwagę, że "zawartość cukrów", o której mowa w przepisach ustawy odnosi się do zawartości wszystkich cukrów w napoju. Powołując treść art. 12b ust. 2 pkt 5 u.z.p. organ wyjaśnił, że w obu napojach przedstawionych w ramach przedmiotowego wniosku, udział masowy soku owocowego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego oraz zawartość wszystkich cukrów w produkcie w przeliczeniu na 100 ml wynosi powyżej 5g. W świetle art. 12f ust. 7 pkt 1 u.z.p. napoje, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, zawierające powyżej 5g cukrów w 100 ml napoju są objęte wyłącznie częścią opłaty, o której mowa w ust. 1 pkt 2, czyli 0,05 zł za każdy gram cukrów powyżej 5 g w 100 ml napoju w przeliczeniu na litr napoju.

A zatem od ww. napojów opłata od środków spożywczych powinna zostać obliczona w wysokości ustalonej zgodnie z art. 12f ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12f ust. 7 pkt 1 u.z.p., tj. w wysokości 0,05 zł za każdy gram cukrów powyżej 5g w 100 ml napoju -

w przeliczeniu na litr napoju. W konsekwencji stwierdzono, że stanowisko w zakresie pytania nr 1 i nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

W skardze z dnia 21 maja 2025 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uwzględnienie skargi, uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania procesowego i zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

1) art. 12b ust. 1 w związku z art. 12a ust. 1 pkt 1 u.z.p., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w świetle przepisów tej ustawy substancje (cukry) występujące w napojach naturalnie w stanowiącym ich składnik soku owocowym podlegają opłacie, o której mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że cukry występujące w napojach naturalnie nie są objęte opłatą od środków spożywczych, a w efekcie ich ilość (zawartość) nie może wpływać na wysokość opłaty,

2) art. 12b ust. 2 pkt 5 u.z.p. poprzez jego błędną wykładnię, tj. uznanie, że zawarte w tym przepisie pojęcie "zawartości cukrów" odnosi się do zawartości wszystkich cukrów w napoju i w konsekwencji jego niezastosowanie odnośnie do napoju [...], podczas gdy napój ten, charakteryzujący się udziałem masowym soku owocowego nie mniejszym niż 20% oraz zawartością cukrów dodanych (z wyłączeniem cukrów naturalnie występujących w stanowiących składnik tego napoju soku owocowym), nieprzekraczającą 5g w 100 ml napoju w przeliczeniu na litr napoju, powinien na podstawie tego przepisu nie podlegać opłacie,

3) art. 12f ust. 1 pkt 7 w związku z art. 12f ust. 1 pkt 1 u.z.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie powstania po stronie Spółki obowiązku zapłaty opłaty o której mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p. w wysokości 0,05 zł za każdy gram łącznej zawartości cukrów powyżej 5g w 100 ml napoju w przeliczeniu na litr napoju, zarówno w przypadku napoju [...] jak i napoju [...] podczas gdy zgodnie z tym przepisem obowiązkiem opłaty powinien być objęty jedynie napój nr [...] i to wyłącznie od nadwyżki cukru dodanego powyżej 5g w 100 ml napoju w przeliczeniu na litr napoju, a więc z wyłączeniem cukrów naturalnie występujących w stanowiących składnik tego napoju soku owocowym.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca szczegółowo umotywowała i rozwinęła poszczególne zarzuty. Podkreślono, że w interpretacji dokonanej przez organ "zawartość cukrów" odnosi się do zawartości wszystkich cukrów w napoju, a więc również takich, które występują naturalnie w stanowiącym składnik napoju soku owocowym. Takie rozumienie "zawartości cukrów" zdaniem skarżącej, stanowi niedopuszczalne rozszerzenie uregulowanego w u.z.p. przedmiotu opodatkowania. Dokonana przez organ wykładania jest zatem w tym przypadku błędna, gdyż prowadzi do niemożliwych do zaakceptowania na gruncie systemowym wniosków.

Skarżąca stoi na stanowisku, że podstawy opodatkowania, uregulowanej przez ustawodawcę z użyciem wspomnianego pojęcia "zawartość cukrów" nie można definiować w oderwaniu od przepisów regulujących przedmiot opodatkowania, dla którego ma ona charakter pochodny, stanowiąc jego ilościową konkretyzację. Zakres przedmiotowy daniny publicznej, jaką jest opłata od środków spożywczych uregulowany został w art. 12a oraz 12b u.z.p.

W ocenie skarżącej prawidłowe będzie w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym:

1) w przypadku Napoju [...], zawierającego powyżej 5g cukrów dodanych w 100 ml, ustalenie opłaty od środków spożywczych zgodnie z art. 12f ust. 7 pkt 1 u.z.p.,

w związku z art. 12b ust. 1 u.z.p. (in fine), na poziomie 0,05 zł za litr, czyli od nadwyżki cukru dodanego ponad 5g w 100 ml napoju równej w zaokrągleniu 1g/100 ml (5,6g/100 ml - 5g/100 ml)

2) w przypadku Napoju [...], w którym zawartość cukrów dodanych jest mniejsza lub równa 5g w przeliczeniu na 100 ml napoju, nienaliczenie opłaty od środków spożywczych w związku z wyłączeniem, o którym mowa w art. 12b ust. 2 pkt 5 u.z.p.

Na poparcie stanowiska powołano ugruntowane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym wyroki NSA z 22 listopada 2022 r. (sygn. III FSK 934/22), z 1 marca 2023 r. (sygn. III FSK 1278/22), z 23 sierpnia 2023 r. (sygn. III FSK 189/23), z 22 listopada 2023 r. (sygn. III FSK 862/23), z 7 grudnia 2023 r. (sygn. III FSK 207/23), z 15 marca 2023 r. (sygn. III FSK 1480/22).

Przychylając się do prezentowanego przez organ poglądu, że substancje występujące naturalnie w napoju powinny być zgodne z charakterystyką napoju, a nie jego składników, należałoby w konsekwencji objąć opłatą również napój postały poprzez dodanie soku owocowego do wody. Wykładnię taką należy uznać za absurdalną, gdyż każdy ze składników tak otrzymanego napoju (tj. woda i sok owocowy), będący napojem per se, jest w zamiarze projektodawcy promowany jako zdrowy, trudno zatem racjonalnie uzasadnić, że ich zmieszanie skutkuje powstaniem napoju, do którego spożycia, poprzez objęcie go opłatą, chce on zniechęcić.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz w kontekście art. 12a ust. 1 u.z.p., art. 12b ust. 1 u.z.p., art. 12b ust. 2 pkt 5 u.z.p. i art. 12f ust. 7 pkt 1 u.z.p., wyrażono stanowisko, według którego substancje występujące naturalnie należy odnieść do napoju podlegającego opłacie, a nie do składników, na bazie których napój jest produkowany. Zdaniem organu, substancje występujące naturalnie w napoju powinny być zgodne z charakterystyką napoju, a nie jego składników. Organ doszedł do wniosku, że sok owocowy zawierający występujący w nim naturalnie cukier, dodawany w procesie produkcyjnym do napoju, stanowi dodatek do środka spożywczego zawierającego cukier. W konkluzji uznał przedstawioną przez spółkę kalkulację wysokości opłaty za nieprawidłową i stwierdził, że "zawartość" cukrów, o której mowa w przepisach ustawy odnosi się do zawartości wszystkich cukrów w napoju. Tym samym skarżącej nie będzie także przysługiwało zwolnienie, o którym mowa w art. 12b ust. 2 pkt 5 u.z.p. (w odniesieniu do napoju [...]).

Według przeciwnego stanowiska skarżącej, pojęcie "zawartości cukrów" należy interpretować mając na względzie wprowadzone przez ustawodawcę

w art. 12b ust. 1 u.z.p. wyłączenie z zakresu opłaty cukrów występujących w napojach naturalnie. Oznacza to zatem, że w przypadku "Napojów > 20%" opłata naliczana powinna być tylko od zawartości cukrów dodanych, a więc z wyłączeniem cukrów naturalnych zawartych w stanowiących ich składnik soku owocowym, warzywnym lub owocowo-warzywnym.

Mając na uwadze tak nakreśloną płaszczyznę sporu wyjaśnić na wstępie należy, że zgodnie z art. 12a ust.1 u.z.p. wprowadzanie na rynek krajowy napojów z dodatkiem:

1) cukrów będących monosacharydami lub disacharydami oraz środków spożywczych zawierających te substancje oraz substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1333/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie dodatków do żywności (Dz. Urz. UE L 354 z 31.12.2008, str. 16, z późn. zm.), zwanym dalej "rozporządzeniem nr 1333/2008",

2) kofeiny lub tauryny

- podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą".

Według art. 12 ust. 2 tej ustawy przez wprowadzenie na rynek krajowy napojów, o których mowa w ust. 1, rozumie się sprzedaż napojów przez podmioty obowiązane do zapłaty opłaty, o których mowa w art. 12d ust. 1, do pierwszego punktu, w którym jest prowadzona sprzedaż detaliczna oraz sprzedaż detaliczna napojów przez: producenta, podmiot, o którym mowa w art. 12d ust. 1 pkt 2, podmiot nabywający napoje w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importera napoju, albo sprzedaż w przypadku, o którym mowa w art. 12e ust. 3.

Przepis art. 12b ust. 1 u.z.p. stanowi, że za napój, o którym mowa w art. 12a ust. 1, uważa się wyrób w postaci napoju oraz syrop będący środkiem spożywczym, ujęty w P. K. W. i U. w klasach [...] i [...] oraz w dziale [...], w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie.

Zgodnie z art. 12b ust. 2 u.z.p. opłacie nie podlega wprowadzenie na rynek krajowy napojów:

1) będących wyrobami medycznymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1565);

2) będących suplementami diety w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 39 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2020 r. poz. 2021);

3) będących żywnością specjalnego przeznaczenia medycznego, preparatami do początkowego żywienia niemowląt, preparatami do dalszego żywienia niemowląt, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 609/2013 z dnia 12 czerwca 2013 r. w sprawie żywności przeznaczonej dla niemowląt i małych dzieci oraz żywności specjalnego przeznaczenia medycznego i środków spożywczych zastępujących całodzienną dietę, do kontroli masy ciała oraz uchylającym dyrektywę Rady 92/52/EWG, dyrektywy Komisji 96/8/WE, 1999/21/WE, 2006/125/WE i 2006/141/WE, dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/39/WE oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 41/2009 i (WE) nr 953/2009 (Dz. Urz. UE L 181 z 29.06.2013, str. 35, z późn. zm.);

4) będących wyrobami akcyzowymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 722, z późn. zm.);

5) w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego oraz zawartość cukrów jest mniejsza lub równa 5 g w przeliczeniu na 100 ml napoju;

6) będących roztworami węglowodanowo-elektrolitowymi, o których mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 432/2012 z dnia 16 maja 2012 r. ustanawiającym wykaz dopuszczonych oświadczeń zdrowotnych dotyczących żywności, innych niż oświadczenia odnoszące się do zmniejszenia ryzyka choroby oraz rozwoju i zdrowia dzieci (Dz. Urz. UE L 136 z 25.05.2012, str. 1, z późn. zm.), zwanym dalej "rozporządzeniem nr 432/2012", w których zawartość cukrów jest mniejsza lub równa 5 g w przeliczeniu na 100 ml napoju;

7) będących wyrobami, w których na pierwszym miejscu w wykazie składników znajduje się mleko albo jego przetwory, niezależnie od ich sklasyfikowania w P. K. W. i U..

W myśl art.12d ust. 1 u.z.p. obowiązek zapłaty opłaty ciąży na osobie fizycznej, osobie prawnej oraz jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej będącej:

1) podmiotem sprzedającym napoje do punktów sprzedaży detalicznej albo prowadzącym sprzedaż detaliczną napojów w przypadku: producenta, podmiotu nabywającego napoje w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importera napoju;

2) zamawiającym, w przypadku gdy skład napoju objętego opłatą stanowi element umowy zawartej przez producenta a dotyczącej produkcji tego napoju dla zamawiającego.

Z kolei art. 12d ust. 2 stanowi, że w przypadku powstania obowiązku zapłaty opłaty na podstawie ust. 1 pkt 2 obowiązek ten spoczywa wyłącznie na zamawiającym, o którym mowa w ust. 1 pkt 2.

Według art. 12e ust. 1 u.z.p. obowiązek zapłaty opłaty powstaje z dniem wprowadzenia na rynek krajowy napoju, o którym mowa w art. 12a ust. 1. Zgodnie

z art. 12e ust. 2 producent, o którym mowa w art. 12d ust. 1 pkt 2, ma obowiązek przekazywać podmiotowi obowiązanemu do zapłaty opłaty informacje, o których mowa w art. 12d ust. 4, w terminie pozwalającym na wypełnienie obowiązków, o których mowa w art. 12g ust. 1.

Obowiązek zapłaty opłaty ciąży na podmiocie sprzedającym napoje, o których mowa w art. 12a ust. 1, podmiotowi prowadzącemu jednocześnie sprzedaż detaliczną oraz hurtową. W takim przypadku opłatę odprowadza się od wszystkich sprzedanych temu podmiotowi napojów objętych opłatą (art. 12e ust. 3). W myśl art. 12e ust. 4 u.z.p. w przypadku, o którym mowa w ust. 3, pozostałe podmioty wprowadzające na rynek napoje, o których mowa w art. 12a ust. 1, za których wprowadzenie została zapłacona opłata, nie uwzględniają tych napojów w informacji, o której mowa w art. 12g ust. 1 pkt 1.

Dla rozstrzygnięcia tej sprawy istotne znaczenie ma art. 12f u.z.p., który w ust. 1 stanowi, że na wysokość opłaty składają się następujące części:

1) 0,50 zł za zawartość cukrów w ilości równej lub mniejszej niż 5g w 100 ml napoju, lub za zawartość w jakiejkolwiek ilości co najmniej jednej substancji słodzącej, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008,

2) 0,05 zł za każdy gram cukrów powyżej 5g w 100 ml napoju

- w przeliczeniu na litr napoju.

Zgodnie z art. 12f ust. 2 u.z.p. wysokość opłaty dla napojów zawierających powyżej 5g cukrów w 100 ml napoju stanowi sumę części, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, z wyłączeniem ust. 7.

W myśl art. 12f ust. 3 u.z.p. napoje zawierające dodatek kofeiny lub tauryny są objęte opłatą w wysokości 0,10 zł w przeliczeniu na litr napoju. Z kolei art. 12f ust. 4 u.z.p. stanowi, że wysokość opłaty dla napojów zawierających substancje, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub 2, oraz kofeinę lub taurynę stanowi odpowiednio sumę części, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub 2, oraz opłaty, o której mowa w ust. 3.

Do obliczenia opłaty zawartość cukrów w 100 ml napoju jest zaokrąglana w górę do pełnego grama (art. 12f ust. 5). Maksymalna wysokość opłaty wynosi 1,2 zł w przeliczeniu na 1 litr napoju (art. 12f ust. 6)..

Według art. 12f ust. 7 u.z.p. napoje:

1) w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,

2) będące roztworami węglowodanowo-elektrolitowymi, o których mowa w rozporządzeniu nr 432/2012

- zawierające powyżej 5g cukrów w 100 ml napoju są objęte wyłącznie częścią opłaty, o której mowa w ust. 1 pkt 2.

Kwotę należnej opłaty pomniejsza się o kwotę opłaty naliczonej od napojów zwróconych podmiotowi obowiązanemu do zapłaty opłaty (art. 12f ust. 8 u.z.p.).

Odnosząc się w świetle powołanej regulacji do zarzutów skargi i stanowiska organu interpretacyjnego, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę zwraca uwagę, że tut. Sąd wypowiedział się już w kwestii wykładni art. 12f ust. 1 w wyroku z 20 kwietnia 2022 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Po 702/21 (ww. wyrok oraz orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: [...]). Sąd stwierdził wówczas, że art. 12f ust. 1 ustawy, określający sposób ustalenia wysokości opłaty, posługuje się ogólnym pojęciem "zawartości cukrów ". Regulacja ta w żaden sposób nie odnosi się do zawartości substancji występujących w napoju naturalnie, jako kryterium pozwalającego na różnicowanie wysokość opłaty na podstawie ilości substancji występujących w napoju naturalnie i substancji do niego dodanych. Sąd doszedł do wniosku, że językowa wykładnia powołanych przepisów uzasadnia wniosek organu interpretacyjnego, że pojęcie "zawartość cukrów" odnosi się do łącznej sumy wszystkich cukrów znajdujących się w napoju, a więc zarówno pochodzenia naturalnego jak i dodatków, o których mowa w art. 12a ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie Sąd orzekający w sprawie I SA/Po 702/21 na nie znalazł uzasadnionych podstaw do korygowania tak uzyskanego wyniku wykładni przez odwołanie się do reguł wykładni systemowej (zewnętrznej lub wewnętrznej), czy wykładni celowościowej.

Tej oceny prawnej nie podzielił Sąd drugiej instancji, w ramach sprawowanego nadzoru judykacyjnego. W powołanym przez skarżącą wyroku z 22 listopada 2022 r., wydanym w sprawie o sygn. akt III FSK 934/22 , NSA uznał za błędne ustalenie podstawy opodatkowania opłatą od środków spożywczych wyłącznie na podstawie art. 12f ust. 1 u.z.p., w oderwaniu od zakresu przedmiotowego tej daniny wynikającego z art. 12a w zw. z art. 12b tej ustawy.

W ramach przedstawionej analizy prawnej NSA odniósł się na wstępie rozważań do istoty prawa daninowego, w tym zwłaszcza relacji poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku. Podkreślił, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przytoczony przepis wymienia elementy konstrukcji podatku, które są objęte obowiązkiem uregulowania w ustawie. Wśród podstawowych komponentów podatku prawodawca konstytucyjny wyszczególnił podmiot, przedmiot opodatkowania i stawki podatkowe. Przedmiot opodatkowania stanowi, najogólniej rzecz biorąc, zdarzenie (działanie lub jego brak), stan prawny lub faktyczny, którego ziszczenie powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

W ocenie NSA zbudowanie normy identyfikującej przedmiot opodatkowania opłatą od środków spożywczych wymaga sięgnięcia do kilku jednostek redakcyjnych zawartych w art. 12a u.z.p. (tj. ust. ust. 1, 2 oraz 3) w powiązaniu z art. 12b tej ustawy. Przedmiot opodatkowania stanowić będzie, stosownie do art. 12 ust. 1 u.z.p., wprowadzenie na rynek krajowy napojów z dodatkami wymienionymi w pkt 1 i 2 tego przepisu. W art. 12a ust. 2 u.z.p. ustawodawca zdefiniował pojęcie "wprowadzenie na rynek krajowy napojów", o których mowa w ust. 1. Rozumieć przez to należy "sprzedaż napojów [...]". Z kolei za napój, stosownie do art. 12b ust. 1 u.z.p., uważa się wyrób w postaci napoju oraz syrop będący środkiem spożywczym, ujęty w P. K. W. i U. w klasach [...] i [...] oraz w dziale [...], w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie.

NSA zauważył, że wprawdzie ustawodawca konstytucyjny wśród podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku nie wymienił w art. 217 Konstytucji podstawy opodatkowania, to jednak powszechnie uważa się, że skoro stanowi ona kluczowy parametr, do którego (po ewentualnych odliczeniach oraz uwzględnieniu kwot wolnych od opodatkowania) należy odnieść konkretną stawkę podatkową, również winna zostać uregulowana w akcie rangi ustawowej. Do wniosków takich prowadzi ścisłe powiązanie podstawy opodatkowania z przedmiotem i podmiotem opodatkowania.

NSA stwierdził, że podstawa opodatkowania postrzegana jest zazwyczaj w kategoriach konkretyzacji przedmiotu podatku, a ściślej – zindywidualizowanej co do wielkości i podmiotu części przedmiotu opodatkowania. O ile więc przedmiot opodatkowania kreuje stan faktyczny lub prawny rodzący powstanie obowiązku podatkowego, o tyle podstawa opodatkowania stanowi ilość (wartość), do której można przypisać właściwą stawkę podatkową. Regulacje odnoszące się do podstawy opodatkowania żadną miarą nie mogą rozszerzać zakresu przedmiotowego daniny. Podstawa opodatkowania w istocie mieści się w przedmiocie opodatkowania, jest jej fragmentem wyrażonym ilościowo lub wartościowo. Zdaniem NSA, konstrukcji podstawy opodatkowania, w przypadku opłaty od środków spożywczych (w powiązaniu ze stawką podatkową), można doszukać się w art. 12f u.z.p. Jest nią "wartość cukrów". NSA zaznaczył jednocześnie, że redakcja tego przepisu daleka jest od standardów legislacyjnych, którymi cechować powinny się zwłaszcza przepisy podatkowe. Jednakże nawet przy takich usterkach redakcyjnych art. 12f u.z.p., wskazane w nim komponenty, do których zastosowanie znajdzie określona stawka (choć i tu ustawodawca nie posługuje się tym terminem, używając określenia "wysokość opłaty"), nie mogą być definiowane w sposób rozszerzający zakres przedmiotowy daniny publicznej, jaką jest opłata od środków spożywczych. Zakres ten, wytyczający granice obowiązku podatkowego, wyznaczony został wyraźnie w art. 12a oraz 12b u.z.p. Ustalenie podstawy opodatkowania nie może zostać dokonane w oderwaniu od przedmiotu opodatkowania.

W podsumowaniu NSA stwierdził, że przy wykładni art. 12f ust. 1 u.z.p. nie można pominąć wykładni systemowej wewnętrznej związanej z art. 12b ust. 1 u.z.p. W tym ostatnim przepisie ustawodawca w sposób jednoznaczny zadecydował o wyłączeniu z opodatkowania "opłatą cukrową" cukrów występujących w napojach naturalnie. Nie są one objęte opłatą od środków spożywczych, a w efekcie ich ilość (zawartość) nie może wpływać na wysokość tej opłaty. Z tego względu za błędny NSA uznał pogląd kształtujący się w orzecznictwie sądów administracyjnych, jakoby pojęcie "zawartości cukrów" należało odnosić do łącznej sumy wszystkich cukrów znajdujących się w napoju, tj. zarówno pochodzenia naturalnego, jak i dodatków wyszczególnionych w art. 12a ust. 1 pkt 1 u.z.p.

Powyższą ocenę prawną podtrzymał NSA w późniejszym orzecznictwie, m.in. w wydanym na tle oceny tożsamych okoliczności faktycznych wyroku z 11 grudnia 2024 r. (III FSK 1010/24). W orzeczeniu tym NSA potwierdził, że błędne jest ustalenie podstawy opodatkowania opłatą od środków spożywczych wyłącznie na podstawie art. 12f ust. 1 u.z.p., w oderwaniu od zakresu przedmiotowego tej daniny wynikającego z art. 12a w zw. z art. 12b u.z.p.

Podzielając w pełni powyższą ocenę prawną, Sąd uznał za zasadne stanowisko skarżącej i przedstawioną kalkulację opłaty. Należy zgodzić się ze spółką, że w przypadku napoju [...], opłata powinna być obliczona w oparciu o zawartość cukrów dodanych, a z pominięciem opisanych we wniosku cukrów naturalnych. Powyższe oznacza, że w przypadku napoju [...], należy przyjąć stawkę 0,05 zł za każdy gram cukrów dodanych powyżej 5g w 100ml napoju w przeliczeniu na litr napoju, ale z pominięciem ilości cukrów naturalnych. Konsekwentnie przyjąć też należy, że przypadku napoju [...], nie będzie podstawy do naliczenia opłaty z uwagi na zwolnienie, o którym mowa w art. 12b ust. 2 pkt u.z.p.

W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd uznał, że zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w sposób opisany w petitum i uzasadnieniu skargi.

Wobec powyższego Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie

art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a"). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).