W wytycznych Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy powinny uwzględnić przedstawioną ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu do wyroku i uzupełnić materiał dowodowy przynajmniej we wskazanym wyżej zakresie,
a w każdym razie w takim stopniu, w którym pozwoli na ustalenie treści łączącej je czynności prawnej, uwzględniając zgodny zamiar stron i cel czynności.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik decyzją z 17 grudnia 2024 r. określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w wysokości 9.830.894,00 zł
W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że realizując zawarte w ww. wyroku zalecenia Sądu, zgromadził materiał dowodowy. Stwierdził, że:
a) pismem z 27.02.2024 r. wystąpił do I. B. sp. z o.o. o wskazanie osoby/osób (imienia i nazwiska, adresu miejsca zamieszkania) reprezentującej/reprezentujących P. I. w zakresie wszelkich czynności związanych z udzieleniem I. B. sp. z o.o. ww. pożyczki, a także spłaty tej pożyczki (k. [...]-[...] tom II akt postępowania);
b) pismem z 6.03.2024 r. pełnomocnik I. B. sp. z o.o. wskazał, że wyłącznym uczestnikiem wszelkich ustaleń w sprawie umowy pożyczki udzielonej przez P. I. była spółka, a pełnomocnik nie był ich uczestnikiem i nie posiada wiedzy na temat osób reprezentujących P. I. w tym zakresie. Stwierdził, że w odniesieniu do przedmiotowej pożyczki posiada wyłącznie informacje wynikające z treści porozumienia
z 29.03.2023 r., przy zawarciu którego P. I. reprezentowany był przez J. S.;
c) pismem z 12.03.2024 r. wystąpiono do syndyka m.in. do wskazania:
- osoby reprezentującej P. I. w zakresie udzielonej pożyczki
- adresu zamieszkania J. S.;
d) pismem z 19.03.2024 r. syndyk poinformował, że nie ma wiedzy co do osób reprezentujących P. I. w zakresie czynności, które odbywały się przed dniem ogłoszenia upadłości. Wskazał na dokument
z 2.02.2024 r.;
e) pismem z 3.04.2024 r. wezwano syndyka m.in. do przedłożenia:
- dokumentu z 2.02.2024 r., w którym P. I., reprezentowany przez J. S. wzywa I. B.
sp. z o.o. do zwrotu środków,
- wyjaśnień, o jaki zwrot środków chodzi;
f) pismem z 10.04.2024 r. syndyk przedłożyła kserokopię dokumentu z 2.02.2024 r. oraz wyjaśniła, że według wyjaśnień otrzymanych przez nią od prezesa zarządu I. B. sp. z o.o. pismo to dotyczy zwrotu reszty kwoty pożyczki oraz odsetek. Zgodnie z treścią pisma z 2.02.2024 r. pt. "Żądanie natychmiastowego spełnienia świadczenia pieniężnego" P. I. reprezentowana przez J. S. wezwała spółkę do natychmiastowego spełnienia świadczenia pieniężnego w kwocie 101.612.008,00 zł wynikającego z umowy pożyczki z kwietnia 2013 r.;
g) pismem z 11.04.2024 r. wezwano syndyka do przedłożenia wszelkich dokumentów dot. realizacji Porozumienia w sprawie spłaty pożyczki zawartego 29.03.2023 r. pomiędzy spółką a P. I.. W odpowiedzi z 17.05.2024 r. syndyk przedłożyła dokument księgowy z 30.03.2023 r. przedstawiający operacje księgowe związane z zawarciem ww. porozumienia, dowody przyjęcia środka trwałego do używania dotyczące C. O. w W. i Ł. , zestawienie obrotów i sald za okres sprawozdawczy na 30.03.2023 r.;
h) postanowieniem z 4.06.2024 r. włączono do akt sprawy wydruk z AES/AIS - Systemu Eksportu i Importu zaświadczenie potwierdzające procedurę wywozu MRN urządzeń do D. E., [...]. w W. - towar wystąpił za granicę 30.05.2016 r.;
i) Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G., w ramach pomocy prawnej, przesłuchał w charakterze świadka J. S. 20.08.2024 r.
j) pismem z 17.05.2024 r. wezwano L. R. do osobistego stawiennictwa i złożenia wyjaśnień w charakterze strony. L. R. stawił się we wskazanym wyżej terminie w siedzibie W. Urzędu Celno-Skarbowego w P., jednakże nie wyraził zgody na przesłuchanie korzystając z uprawnienia opisanego w art. 199 o.p.
Zdaniem organu I instancji analiza zeznań J. S. prowadzi do wniosku, że świadek ten nie przedstawił żadnych informacji, które pozwoliłyby w sposób odmienny (niż wynika to z zapisów w księgach podatkowych, potwierdzonych przez A. L.-M.) ocenić ujawniony stan faktyczny dotyczący redukcji zadłużenia I. B. sp. z o.o. wobec P. I. z tytułu zawartej ustnie ww. pożyczki. J. S. nie był świadkiem zawarcia przedmiotowej umowy pożyczki. Ponadto w odniesieniu do dokumentów, które sygnował swoimi podpisami, tj. z 29 marca 2023 r., jak i z 2 lutego 2024 r., rola świadka sprowadziła się w gruncie rzeczy tylko do aspektów formalnych, tj. złożenia podpisów pod tymi dokumentami. Świadek nie orientował się w merytorycznej zawartości tych dokumentów, nie potrafił nawet wskazać z imienia i nazwiska, czy też pełnionej funkcji, swoich mocodawców, a jedyną pewność miał co do tego, że główną rolę w kontekście działań opisanych tymi dokumentami odegrał L. R..
W świetle powyższego, w ocenie Naczelnika, w zakresie sygnowania wskazanych dokumentów, świadek odegrał rolę osoby, która miała w założeniu jej mocodawców tylko formalnie reprezentować P. I. i tak też się stało, natomiast warstwa merytoryczna tych relacji, miała znaleźć się (i tak też się stało) poza percepcją J. S..
W opinii Naczelnika, opisane w dokumentach sygnowanych przez świadka S. , rzekome działania "windykacyjne" P. I., miały post factum zakwestionować jasne i oczywiste zapisy ksiąg podatkowych skarżącej spółki obejmujące 2016 r. i potwierdzone zeznaniami A. L.- M., która dokonała zapisów w tych księgach.
W ocenie Naczelnika, zgromadzony materiał dowodowy oraz mechanizm działania omawianego transferu potwierdza, że w odniesieniu do redukcji zadłużenia skarżącej spółki w 2016 r. o kwotę 52.765.974,47 zł z tytułu pożyczki od P. I. – spółka winna powyższą kwotę rozpoznać w zeznaniu CIT-8 za 2016 r., jako przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p.
Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzuciła naruszenie:
1) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; w skrócie: "o.p.") poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, który skutkował uznaniem, że w sprawie doszło do umorzenia zobowiązania spółki z tytułu pożyczki udzielonej jej przez wspólnika - spółkę P. I., podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, że do umorzenia pożyczki rzeczywiście doszło (na co zwrócił już uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w prawomocnym wyroku z dnia 10 października
2023 r. sygn. akt I SA/Po 343/23, wydanym w niniejszej sprawie) - powyższe uchybienie spowodowało, że organ pierwszej instancji, oparłszy się na niewystarczającym materiale dowodowym i zaniechawszy jego swobodnej oceny, wydał Decyzję, w której wskazał kwotę przychodu z tytułu umorzenia zobowiązania, które to zobowiązanie faktycznie nie zostało umorzone ("Zarzut nr [...]");
2) art. 193 § 1 i 6 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że księgi podatkowe spółki nie stanowią dowodu tego, co wynika
z zawartych w nich zapisów, podczas gdy sporządzony przez organ pierwszej instancji protokół badania ksiąg - oparty na niepełnych i błędnych ustaleniach faktycznych - nie mógł stanowić podstawy do obalenia domniemania rzetelności
i niewadliwości ksiąg Spółki ("Zarzut nr [...]");
3) art. 199a § 1 o.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni oświadczeń woli stron umowy pożyczki tj. spółki i wspólnika, polegającej na uznaniu, że ich intencją było umorzenie części zobowiązania spółki z tytułu pożyczki, w sytuacji w której zgodną intencją stron było dokonanie konwersji wierzytelności na kapitał spółki, co jednak zgodnie z opinią doradców prawnych faktycznie nie nastąpiło; powyższe uchybienie spowodowało, że organ pierwszej instancji określił syndykowi masy upadłości spółki przychód z tytułu czynności, która faktycznie nie miała miejsca ("Zarzut nr [...]");
4) art. 199a § 3 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez jego niezastosowanie
i niezwrócenie się przez organ pierwszej instancji do sądu powszechnego
o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, w sytuacji
w której istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest określenie, czy doszło do umorzenia części zobowiązania spółki wobec wspólnika z tytułu pożyczki ("Zarzut nr [...]");
5) art. 197 § 1 w zw. z art. 188 o.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, która to opinia - w obliczu istotnych wątpliwości cywilnoprawnych - pozwoliłaby określić, czy spółka skutecznie dokonała podwyższenia kapitału zakładowego i czy zobowiązanie spółki wobec wspólnika
z tytułu udzielonej pożyczki wygasło ("Zarzut nr [...]");
6) art. 120 i art. 121 § 1 o.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekompletnym materiale dowodowym, ocenionym w sposób wybiórczy, w tym bez uwzględnienia kwestii potencjalnego zastosowania zwolnienia podatkowego,
o którym mowa w dalszej części odwołania, jak również poprzez oparcie rozstrzygnięcia na domniemanych intencjach przypisywanych wspólnikowi i spółce ("Zarzut nr [...]");
7) art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na określeniu przychodu w wysokości umorzonego zobowiązania, podczas gdy
z uwagi na brak umorzenia zobowiązania nie było w niniejszej sprawie podstaw do zastosowania tego przepisu i określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych z tego tytułu ("Zarzut nr [...]");
8) art. 508 w zw. z art. 890 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 z późn. zm.; w skrócie: "k.c.") i art. 120 o.p. poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie doszło do umorzenia pożyczki, w sytuacji gdy nie zostały zachowane wynikające z przepisów prawa wymogi formalne umożliwiające dokonanie umorzenia pożyczki i w konsekwencji podnoszone przez organ pierwszej instancji umorzenie pożyczki nie mogłoby być prawnie skuteczne ("Zarzut nr [...]");
9) art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie zbadania, czy w niniejszej sprawie miało zastosowanie zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., tj. zwolnienie obejmujące dochody podatników, których celem statutowym jest działalność m.in. naukowa lub naukowo-techniczna - w części przeznaczonej na te cele ("Zarzut nr [...]").
Spółka wniosła o:
1) uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uznanie, że
w niniejszej sprawie nie doszło do umorzenia pożyczki i tym samym spółka nie osiągnęła przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1
pkt 3 u.p.d.o.p.,
ewentualnie
2) o uchylenie decyzji w całości i zobowiązanie organu pierwszej instancji do wystąpienia na podstawie art. 199a § 3 o.p. do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, tj. o ustalenie, czy w niniejszej sprawie doszło do umorzenia części zobowiązania spółki z tytułu pożyczki,
i jednocześnie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. - o zawieszenie postępowania do czasu ustalenia powyższych okoliczności przez sąd powszechny.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 28 kwietnia 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ II instancji stwierdził, że Naczelnik zasadnie uznał, że wiarygodność porozumienia z 29.03.2023 r. budzi wątpliwości, gdyż:
1) spłaty długu przez I. B. sp. z o.o. nie potwierdził działający w imieniu P. I., czyli wierzyciela, świadek J. S.. S. powyższe zeznania, poza warstwą werbalną, świadek S. nie przedstawił Naczelnikowi jakichkolwiek materialnych dowodów, w tym wyliczeń, na potwierdzenie treści podpisanych przez siebie ww. dokumentów.
2) dzień przed zawarciem ww. porozumienia, tj. 28.03.2023 r., działający w imieniu I. B. sp. z o.o. pełnomocnik sporządził skargę do WSA w Poznaniu na decyzję Naczelnika z 24.02.2023 r., w której stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że zobowiązanie spółki z tytułu pożyczki jest
w całości wymagalne, a do żadnego umorzenia zobowiązania, o którym pisze Naczelnik nie doszło. Porównanie ww. informacji z treścią porozumienia
z 29.03.2023 r. wykazuje niezgodność w kwestii istniejącej wierzytelności. Za niezrozumiałe i niezgodne z doświadczeniem życiowym uznano, by profesjonalny pełnomocnik I. B. sp. z o.o. dochodząc praw mocodawcy przed sądem nie dysponował kompletną informacją na temat planowanych i kluczowych
z punktu widzenia interesów mocodawcy działań na dzień przed konkretyzacją tych działań, tj. podpisaniem ww. porozumienia.
Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej , doszło do czynności zwolnienia dłużnika z długu i z niej należy wywodzić skutki podatkowe. Intencją stron pożyczki był transfer nieopodatkowanych
w kraju środków pieniężnych z państwa, które w 2016 r. stanowiło tzw. raj podatkowy.
W ocenie organu II instancji, Naczelnik uwzględnił zalecenia zawarte w wyroku WSA w Poznaniu z 10 października 2023 r. sygn. akt I SA/Po 343/23 i podjął wszelkie działania w celu uzupełnienia materiału dowodowego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na opisaną decyzję zarzucono naruszenie:
1) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 208 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy biorąc pod uwagę w szczególności dotychczasowy przebieg tegoż postępowania należało uznać, że jego wszczęcie miało charakter instrumentalny, a tym samym nie mogło prowadzić do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,
a ponadto, w razie nieuwzględnienia Zarzutu nr [...], zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
2) art. 153 w zw. z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; w skrócie: "p.p.s.a."), poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji oceny prawnej
i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym orzeczeniu sądu administracyjnego, tj. w wyroku WSA w Poznaniu z 10 października 2023 r.,
I SA/Po 343/23;
3) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 122 o.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, który skutkował uznaniem, że w sprawie doszło do umorzenia zobowiązania Spółki z tytułu pożyczki udzielonej jej przez wspólnika – spółkę P. I. [...], [...], [...], podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, że do umorzenia pożyczki rzeczywiście doszło (na co zwrócił już uwagę tut. Sąd w prawomocnym wyroku z 10 października 2023 r., I SA/Po 343/23, wydanym w niniejszej sprawie) – powyższe uchybienie spowodowało, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej oparłszy się na niewystarczającym materiale dowodowym
i zaniechawszy jego swobodnej oceny, wydał zaskarżoną decyzję, na mocy której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, w której Naczelnik wykazał kwotę przychodu z tytułu umorzenia zobowiązania, które to zobowiązanie faktycznie nie zostało umorzone;
4) art. 193 § 1 i 6 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez błędne przyjęcie za organem I instancji, że księgi podatkowe spółki nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, podczas gdy sporządzony przez organ I instancji protokół badania ksiąg – oparty na niepełnych i błędnych ustaleniach faktycznych – nie mógł stanowić podstawy do obalenia domniemania rzetelności
i niewadliwości ksiąg spółki;
5) art. 199a § 1 o.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni oświadczeń woli stron umowy pożyczki, tj. spółki i wspólnika, i uznanie, że ich intencją było umorzenie części zobowiązania spółki z tytułu pożyczki, w sytuacji w której zgodną intencją stron było dokonanie konwersji wierzytelności na kapitał spółki, co jednak faktycznie nie nastąpiło; powyższe uchybienie spowodowało, że organ I instancji określił syndykowi masy upadłości spółki przychód z tytułu czynności, która faktycznie nie miała miejsca;
6) art. 199a § 3 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez jego niezastosowanie
i niezwrócenie się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, w sytuacji w której istotą sporu jest określenie, czy doszło do umorzenia części zobowiązania spółki wobec wspólnika;
7) art. 197 § 1 w zw. z art. 188 o.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, która to opinia – w obliczu istotnych wątpliwości cywilnoprawnych – pozwoliłaby określić, czy spółka skutecznie dokonała podwyższenia kapitału zakładowego i czy zobowiązanie spółki wobec wspólnika
z tytułu udzielonej pożyczki wygasło;
8) art. 120 i art. 121 § 1 o.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekompletnym materiale dowodowym, ocenionym w sposób wybiórczy, w tym bez uwzględnienia kwestii potencjalnego zastosowania zwolnienia podatkowego,
o którym mowa w dalszej części skargi, jak również poprzez oparcie rozstrzygnięcia na domniemanych intencjach przypisywanych wspólnikowi i spółce;
9) art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie jako podstawy do określenia przychodu w wysokości umorzonego zobowiązania, podczas gdy
z uwagi na brak umorzenia zobowiązania nie było w niniejszej sprawie podstaw do zastosowania tego przepisu i określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych;
10) art. 508 w zw. z art. 890 § 1 k.c. i art. 120 o.p. poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie doszło do umorzenia zobowiązania z tytułu pożyczki, w sytuacji gdy nie zostały zachowane wynikające z przepisów prawa wymogi formalne umożliwiające dokonanie umorzenia pożyczki i w konsekwencji domniemane umorzenie pożyczki nie mogłoby być prawnie skuteczne;
11) art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie zbadania, czy w niniejszej sprawie miało zastosowanie zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., tj. zwolnienie obejmujące dochody podatników, których celem statutowym jest działalność m.in. naukowa lub naukowo-techniczna – w części przeznaczonej na te cele.
Spółka wniosła o:
1. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu
I instancji;
2. zwolnienie od opłat sądowych i wydatków w całości z uwagi na brak środków na poniesienie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty.
W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty.
W piśmie procesowym z 28 października 2025 r. spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko.,
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne
W pierwszej kolejności należy podnieść, iż w niniejszej sprawie zapadł wyrok WSA w Poznaniu z 10 października 2023 r., I SA/Po 343/23.
W związku z powyższym należy wskazać, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do ustalonego stanu faktycznego. Natomiast wskazania, co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznawania sprawy. Kwestia, czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podporządkował się wskazaniom sądu i jego ocenie prawnej stanowi główne kryterium kontroli poprawności nowo wydanej decyzji (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2011 r., II OSK 729/10 dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, publ. baza; w skrócie "CBOSA").
Związanie oceną prawną, o której stanowi art. 153 i art. 170 p.p.s.a., oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania. W związku z powyższym "granice sprawy" podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznano skargę poprzednio i wydano orzeczenie. Oznacza to, że
w przypadku wnoszenia kolejnych skarg z powodu niewłaściwego wykonania zapadłego wyroku uwzględniającego skargę, sąd administracyjny weryfikuje sposób wywiązania się organów ze skierowanych do nich wskazań, nie wnika zaś w materię objętą zakresem wcześniejszych ocen (por. wyroki NSA: z 10 września 2024 r., III OSK 3266/23; z 24 października 2022 r., I OSK 2101/21; z 5 października 2022 r., III OSK 6512/21; z 28 września 2022 r., II OSK 2780/19, CBOSA). Wyrażona w wyroku sądu administracyjnego ocena prawa traci moc wiążącą w przypadku zmiany przepisów prawa mających znaczenie dla rozstrzygania danej sprawy (por. wyroki NSA:
z 7 września 2022 r., III FSK 920/21, CBOSA).
Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 p.p.s.a. w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu.
Przez ocenę prawną, rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego
i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do ustalonego stanu faktycznego. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią
z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznawania sprawy (por. wyrok NSA z 9 października 2014 r., II FSK 2523/12, CBOSA).
Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że organ nie zastosował się do oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku WSA w Poznaniu z 10 października
2023 r., I SA/Po 343/23, przy jednoczesnym braku zmiany stanu prawnego
i faktycznego.
Nie budzi wątpliwości Sądu, że uprzednio rozpoznając sprawę, Sąd jednoznacznie wskazał, że brak jest jakichkolwiek dowodów pozwalających na ustalenie, że wierzyciel (pożyczkodawca) zrezygnował z części pożyczki, tym samym zwolnił skarżącą z długu w kwocie 52.765.974,47 zł, co bezpodstawnie ustaliły organ obu instancji. Na podstawie zebranych w sprawie dowodów można jedynie wyprowadzić wniosek, że w 2016 r. nastąpiła zmiana sposobu rozliczenia pożyczki, ale brak podstaw do przyjęcia, że wierzyciel skutecznie zrezygnował z tej części pożyczki. Wręcz przeciwnie – z zebranych dowodów wynika jedynie, że pożyczkodawca (będący również współudziałowcem skarżącej) nie zrezygnował z ww. części długu, tylko wraz
z drugą stroną umowy pożyczki, przesunął tę kwotę na kapitał zapasowy skarżącej.
Ponadto Sąd wskazał, że aby uwzględnić zgodny zamiar stron i cel czynności trzeba przynamniej strony tej czynności przesłuchać, tym bardziej w sytuacji, gdy porozumienie zostało zawarte ustnie.
Natomiast jak wynika z akt administracyjnych, Naczelnik podjął próbę uzupełnienia materiału dowodowego i w celu ustalenia zgodnego zamiaru stron umowy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. w ramach pomocy prawnej przesłuchał w charakterze świadka J. S., który zeznał, że nie był świadkiem zawarcia umowy pożyczki i nie wie, kto w imieniu P. I. zawarł umowę, on reprezentował spółkę wyłącznie w sprawie spłaty pożyczki. Zatem świadek nie wniósł żadnych informacji dotyczących zawarcia umowy pożyczki i czynności, które miały miejsce w 2016 r., ponieważ jak zeznał był pełnomocnikiem w późniejszym okresie.
Nadto organ wezwał również L. R. celem złożenia wyjaśnień w charakterze strony, który stawił się w wyznaczonym terminie i skorzystał z prawa wynikającego z art. 199 o.p.
Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stwierdził, że analiza zeznań J. S. prowadzi do wniosku, że świadek nie przedstawił żadnych informacji, które pozwoliłyby w sposób odmienny niż wynika to z zapisów w księgach podatkowych potwierdzonych przez A. L.-M., ocenić ujawniony stan faktyczny dotyczący redukcji zadłużenia I. B. sp. z o.o. wobec P. I. z tytułu zawartej umowy pożyczki. W związku z powyższym organy ponownie uznały, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że zobowiązanie skarżącej spółki wobec P. I. z tytułu pożyczki zostało zredukowane w 2016 r. o kwotę 52.765.974,47 zł, związku z tym powstał u skarżącej przychód z tego tytułu.
Należy zauważyć, że organy oparły powyższe twierdzenia na tym samych dowodach, które Sąd w wyroku, który zapadł w sprawie uznał za niewystarczające, tj. na dokumencie księgowym z 2016 r., wyjaśnieniach strony, zeznaniach A. L.-M. oraz na zapisach w księgach rachunkowych. Sąd w powołanym wyroku stwierdził precyzyjnie, że "dokument księgowy nr [...] z 31 grudnia 2016 r. (k. [...], tom II akt administracyjnych) stanowi polecenie księgowania z konta [...] na konto [...] kwoty 52.765.974,47 zł z tytułu konwersji pożyczki od udziałowca spółki na kapitał zapasowy. Udzielając odpowiedzi na pytanie organu pierwszej instancji w piśmie z 28 stycznia 2021 r. (k. [...]-[...], tom I akt kontroli celno - skarbowej), podpisanym w imieniu spółki przez jej prokurenta A. L. – M., skarżąca wyjaśniła, że umowy pożyczki zawarte w latach 2015 i 2016 z firmą P. I. zostały zawarte w formie ustnej, a kluczowe ich warunki to: maksymalna kwota pożyczki ogółem 100.000 zł do 2020 r., spłata po 2020 r. w terminie 10 lat, oprocentowanie zgodne ze stopą procentową publikowaną w Komunikacie Komisji w sprawie zmiany metody ustalania stóp referencyjnych i dyskontowych ([...]). Konwersja pożyczki otrzymanej w transzach od spółki P. I. została zapisana w księdze podatkowej na podstawie polecenia księgowania, którego podstawą było ustne porozumienie pomiędzy podmiotami. Przesłuchana w charakterze świadka dniu 5 sierpnia 2021 r. A. L. – M. (prokurent skarżącej) zeznała, że w latach 2015 i 2016 ona prowadziła księgi i była za nie odpowiedzialna. Nie potrafiła odpowiedzieć na pytania dotyczące zawarcia umowy pożyczki ze spółką P. I., bo nie było jej "roli" w zawarciu tej umowy. Na pytanie o osobę uprawnioną ze strony pożyczkodawcy do kontaktów ze skarżącą nie udzieliła odpowiedzi, wyjaśniając że nie zna tej osoby prawnej, nie zna jej zarządu. Na pytanie o "wskazanie przyczyn umorzenia w 2016 r. części ww. pożyczki" odpowiedziała: "nie znam przyczyny umorzenia i nie wiem z czego to wynikało". Na pytanie przesłuchującego "o wskazanie przyczyny rezygnacji pożyczkodawcy z części swojej wierzytelności i przekazania jej na ww. kapitał spółki, przyczyny nieudokumentowania ww. porozumienia w formie pisemnej, a także osób (imię i nazwisko, funkcja), które uczestniczyły w ww. porozumieniu z obu stron, świadek odpowiedziała, że "nie wie dlaczego pożyczkodawca się zgodził i nie potrafi na to pytanie w całości odpowiedzieć"." Dalej Sąd wskazał, że "z powyższych dowodów bezspornie wynika, że umowa pożyczki została zawarta ustnie. Podobnie, jak porozumienie z 2016 r. dotyczące kwoty 52.765.974,47 zł. Natomiast z dokumentu księgowego nr [...] z dnia 31 grudnia 2016 r. oraz pisma skarżącej z 28 stycznia 2021 r. wynika, że ww. porozumienie dotyczyło konwersji pożyczki, tj. zamiany jej części na kapitał zapasowy. Bezspornym jest również to, że mimo przeksięgowania ww. kwoty z konta dotyczącego pożyczki na konto kapitału zapasowego, dokonana przez strony porozumienia konwersja nie mogła skutecznie pod względem prawnym doprowadzić do zwiększenia kapitału zapasowego skarżącej. W tym zakresie z wywodami organów obu instancji Sąd się zgadza. Nie kwestionuje tego również skarżąca, która już w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg z 7 października 2021 r. (k. [...]-[...] tom I akt postępowania podatkowego) zgodziła się z brakiem skuteczności czynności przekazania w wyniku konwersji części pożyczki na kapitał spółki, podkreślając, że w takiej sytuacji w dalszym ciągu zobowiązana jest do zwrotu tej kwoty wspólnikowi. Natomiast w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji z 16 grudnia 2021 r. skarżąca wyjaśniła, że zarówno ona, jak i pożyczkodawca, byli przekonani, że do skutecznej konwersji doszło i dopiero odmienne ustalenia organu podatkowego i dwie niezależne analizy prawne z tego błędu ich wyprowadziły, co spowodowało dokonanie przez skarżącą w październiku 2021 r. korekty zapisów księgowych. Dodatkowo przedstawiła sporządzony aktem notarialnym protokół Walnego Zgromadzenia Wspólników skarżącej z 4 kwietnia 2022 r., podczas którego spółka P. I. wezwała skarżącą do zwrotu udzielonej jej pożyczki w kwocie 52.765,974,47 zł." Sąd stwierdził, że brak jest jakichkolwiek dowodów pozwalających na ustalenia, że wierzyciel (pożyczkodawca) zrezygnował z tej części pożyczki. Wręcz przeciwnie z dowodów wynika, że pożyczkodawca nie zrezygnował ze spłaty części długu, intencją stron umowy było przesunięcie tej kwoty na kapitał zapasowy. Z braku skuteczności czy ważności umowy, zdaniem Sądu, nie można wyprowadzać wniosku o zwolnieniu skarżącej z długu. Sąd stwierdził również, że "nieskuteczne przekazanie spornej kwoty na kapitał zapasowy oznacza, że wierzytelność pożyczkodawcy nadal istnieje."
W związku z powyższym należy stwierdzić, że organy obu instancji nie uwzględniły przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, oceny prawnej wyrażonej w wyroku, czym bez wątpienia naruszyły art. 153 p.p.s.a.
Zdaniem Sądu w przypadku brak możliwości wykazania dowodami, że doszło w 2016 r. do umorzenia części pożyczki, organ winien przyjąć wyjaśnienia strony za wiarygodne.
Dokonując zatem kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że narusza ono prawo w stopniu, który powoduje konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, ponieważ organ nie uwzględnił oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z 10 października 2023 r., I SA/Po 343/23. Ponownie rozpoznając sprawę organ musi uwzględnić stanowisko wyrażone w tym wyroku.
Na nieuwzględnienie zasługuje zarzut, że wszczęcie postępowania miało charakter instrumentalny, a tym samym nie mogło prowadzić do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tej kwestii wypowiedział się już bowiem Sąd ww. wyroku, w którym prawomocnie przesądzono, że brak jest podstaw do uznania, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w tej sprawie tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Uznano, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.
Sąd zgodnie z art. 134 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie
art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.