Wyrok WSA z dnia 20 stycznia 2026, sygn. I SA/Po 439/25

4) naruszenie zasad prawa wypływających z Konstytucji RP, zasad prawa przyjętych w prawie europejskim oraz zasad prawa wypracowanych w doktrynie prawa. Do zasad przyjętych w Konstytucji RP, mających istotną wagę dla postępowania podatkowego, kontrolnego czy tez audytu, należy zaliczyć zasadę przyjętą w art. 2 Konstytucji RP urzeczywistniającą zasadę sprawiedliwości społecznej, która wprowadza szereg wartości mających podstawowe znaczenie dla ukształtowania relacji jednostka a administracja publiczna, jak też zasadę praworządności ustanowioną w art. 7, który stanowi, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa;

5) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia, a polegający na uznaniu, że przedmiotowa inwestycja została w całości zakończona i zgłaszane przez stronę braki czy błędy w inwestycji oraz niemożliwość jej użytkowania stanowi już element napraw gwarancyjnych podczas, gdy w istocie inwestycji nie ukończono z uwagi na wady fabryczne zainstalowanych kotłów i filtrów firmy "[...]" oraz "[...]", co uniemożliwia eksploatację i użytkowanie, a przede wszystkim nie podlega naprawom gwarancyjnym, lecz stanowi poważną wadę uniemożliwiającą prawidłowe zakończenie tej inwestycji. Zdaniem strony, organ w żaden sposób nie chce dopuścić dowodów wskazujących, że strony przedmiotowej umowy działały pod wpływem błędu i wycofały się ze swoich oświadczeń złożonych w protokole z dnia 27 czerwca 2017 r. o zakończeniu inwestycji i odbiorze końcowym, z uwagi na istotne wady, których nie da się usunąć.

W uzasadnieniu skargi skarżący rozwinął i umotywował sformułowane zarzuty, twierdząc, że organ podatkowy poczynił ustalenia w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, a nadto w sposób wybiórczy, nie dopuszczając do wyjaśnienia niezwykle istotnych okoliczności sprawy, tj. czy zakończono przedmiotową umowę, jeżeli tak to kiedy, czy po dacie 27 czerwca 2017 r. nadal wykonywano czynności zmierzające do oddania i zakończenia tej inwestycji, czy przedstawiciele producenta firmy "[...]" E. GmbH i ich serwisanci usunęli wady uniemożliwiające zakończenie umowy, czy stwierdzone wady w postaci, np. nieprawidłowych i niewłaściwych filtrów pozwalają na prawidłowe użytkowanie kotła na odpady drewnopodobne z systemem odbioru i filtracji spalin. Istotne, zdaniem autora skargi jest czy spór pomiędzy stronami i producentami kotła oraz filtrów dotyczy napraw gwarancyjnych, czy też z uwagi na niezwykle poważne wady konstrukcyjne kotła i filtrów jest w istocie swej przeszkodą uniemożliwiającą prawidłowe zakończenie przedmiotowej inwestycji. Dla skarżącego nie jest zrozumiałe czym kierowały się organy, prowadząc tak długo postępowanie podatkowe w sprawie, jeżeli przez blisko 2 lata poza włączeniem materiału dowodowego z kontroli podatkowej i cyklicznym wydawaniem postanowień o przedłużeniu terminu zakończenia sprawy, nie wykonały w tej sprawie żadnych czynności i nie uzupełniły materiału dowodowego niezbędnego do wyjaśnienia sprawy. W ocenie skarżącego nieuwzględnienie jego wniosków dowodowych stanowi poważne naruszenie obowiązków organu do rzetelnego i wyczerpującego wyjaśnienia istoty sprawy, co ma wpływ na prawa i obowiązki podatnika. Skarżący podkreślił, że producent kotła i systemu filtracji oraz odprowadzania spalin firma "[...]" wadliwie zaprojektowała i wykonała usługę, która uniemożliwia prawidłowe użytkowanie i zakończenie inwestycji do czasu usunięcia wady przez niego, na co wskazuje obszerna korespondencja firmy skarżącego i firmy "P." z producentem. Zdaniem strony, filtry nie zostały przystosowane do warunków atmosferycznych w naszym kraju, lecz do znacznie cieplejszego i łagodnego klimatu włoskiego producenta filtrów "[...]". Pomimo wizyty serwisantów producenta, tej wady dotychczas nie udało się usunąć, a jest ona na tyle istotna, że uniemożliwia odbiór i prawidłową eksploatację kotła i systemu filtracji. W opinii skarżącego w sprawie konieczne jest powołanie biegłego. Skarżący potwierdził, że w dniu 27 czerwca 2017 r. doszło do podpisania z inwestorem protokołu zakończenia robót, ale przedmiot umowy wykazywał tak istotne wady, które uniemożliwiały zakończenie tej umowy, oddanie inwestycji do użytku i wystawienie faktury VAT i dlatego strony umowy wycofały się ze swoich oświadczeń o zakończeniu umowy. W motywach skargi opisano szczegółowo wady i usterki techniczne, które pomimo wizyt przedstawicieli producenta i prób ich wyeliminowania, po dacie sporządzenia protokołu z dnia 27 czerwca 2017 r., istnieją nadal co uniemożliwia bezusterkowe zakończenie umowy i wystawienie faktury za wykonaną umowę. Według skarżącego z zapisów łączącej strony umowy wynika, że faktura mogła zostać wystawiona dopiero po bezusterkowym odbiorze i przekazaniu odpowiedniej dokumentacji. Zdaniem strony organ winien ocenić dobrą wiarę na moment zawarcia transakcji i uwzględnić fakty, które wpłynęły na sposób realizacji inwestycji.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie.

2.3. Pełnomocnik skarżącego nie wziął udziału w rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu, a pełnomocnik organu podtrzymał twierdzenia zawarte w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozważył, co następuje:

3. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu lub czynności nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji. Uznanie skargi za zasadną następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź uchybienia prawu materialnemu (art. 145 § 1 p.p.s.a.), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

3.1. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią było ustalenie właściwego momentu wykonania przez skarżącego usługi przebudowy i modernizacji kotłowni zakładowej (demontaż starych i zainstalowanie nowych, nowocześniejszych kotłów 2100 kW i 1200 kW zasilanych odpadami drewnopochodnymi z produkcji mebli). Zdaniem organów podatkowych jako datę wykonania opisanej usługi należy przyjąć dzień 27 czerwca 2017 r., tj. datę podpisania przez strony protokołu końcowego odbioru robót i obowiązkiem skarżącego było wystawienie faktury, zgodnie z treścią art. 106b u.p.t.u. Wobec niewykazania powyższej sprzedaży organ I instancji stwierdził zaniżenie podatku należnego za III kwartał 2017 r. łącznie o kwotę 67 132,40 zł. Z kolei skarżący twierdzi, że usługa nie została prawidłowo wykonana w 2017 r., z uwagi na wady fabryczne zainstalowanych kotłów i filtrów, co uniemożliwiało ich eksploatację i użytkowanie i pomimo podpisania protokołu końcowego odbioru robót, nie wystawił faktury i nie wykazał jej w deklaracji VAT.

3.2. W pierwszej kolejności Sąd dokonał sądowej kontroli zaskarżonej decyzji przez pryzmat ewentualnych uchybień procesowych, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., o sygn. akt I FSK 579/16 - wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, publ. CBOSA).

Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., o sygn. akt I SA/Bd 682/14).

Odnosząc się do multiplikacji zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd nie stwierdza, ani niedopełnienia przez organy obowiązków wynikających z regulacji prawnych, ani uniemożliwienia stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, ani błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Stosownie do przepisu art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie przepisu art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przywołane regulacje stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego istotnego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W krajowej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., o sygn. akt II FSK 1212/11). Zgodnie z przepisem art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 o.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza się, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., o sygn. akt I FSK 288/13, i powołane tam orzecznictwo).

Na podstawie powołanego już przepisu art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Zatem co do zasady skuteczne kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez stronę stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie tylko własnej odmiennej oceny dowodów.

Należy zauważyć, że zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winy, zgodnie z art. 210 § 4 o.p., znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

3.3. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie stwierdza w niniejszej sprawie niekompletności materiału dowodowego, bądź uchybień w zakresie jego gromadzenia i oceny, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy ustalił stan faktyczny wskazując szczegółowo w treści zaskarżonej decyzji, na jakiej podstawie prawidłowo przyjęto, że podatnik wykonał usługę na rzecz "P." sp. z o.o. w dniu 27 czerwca 2017 r., co potwierdza jednoznacznie podpisany przez strony protokół końcowy odbioru robót i przekazania-przyjęcia kotłowni do eksploatacji. Nie ulega wątpliwości, że świadczenie przedmiotowych usług przebudowy i modernizacji kotłowni zakładowej (demontaż starych i zainstalowanie nowych, nowocześniejszych kotłów 2100 kW i 1200 kW zasilanych odpadami drewnopochodnymi z produkcji mebli) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a potwierdzeniem wykonania usługi jest wystawienie faktury, której obowiązek wystawienia wynika z art. 106b u.p.t.u. Wobec realizacji usług budowlano-montażowych, do których zaliczają się usługi wykonane przez podatnika na rzecz "P. " sp. z o.o., obowiązkiem skarżącego było wystawienie faktury w ciągu 30 dni od dnia ich wykonania i wykazanie w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2017 r. podatku należnego z tytułu wykonania usług. Organy podatkowe obu instancji zebrały i przeanalizowały dostateczne dane, będące podstawą do stwierdzenia, że podatnik winien opodatkować sprzedaż robót instalacyjno-budowlanych, zgodnie z umową z dnia 13 kwietnia 2016 r., uwzględniając harmonogram wpłat zaliczek i specyfikacje dotyczącą ostatniej wpłaty. W związku z niewykazaniem powyższej sprzedaży organ obu instancji trafnie stwierdziły zaniżenie podatku należnego za III kwartał 2017 r. łącznie o kwotę 67 132,40 zł i końcowo miały podstawę opodatkować odpłatne wykonanie usługi potwierdzonej protokołem z dnia 27 czerwca 2017 r. Wbrew zatem zarzutom skargi nie sposób przyjąć, aby w niniejszej sprawie doszło do uchybień w postępowaniu dowodowym.

3.4. O rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych decydują przepisy prawa materialnego. Zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych, wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. limitowany jest przepisami prawa materialnego. Z tych względów w pierwszej kolejności odnieść się należy do ustawowych zasad ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie rozpoznania obrotu w podatku od towarów i usług oraz obowiązku wystawienia faktury dokumentującej wykonanie usługi.

Stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Z kolei art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) u.p.t.u. stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury (...), z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Z art. 19a ust. 7 tej samej ustawy wynika, że w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonej w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności. W świetle przepisu art. 106i ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a). Zgodnie z przepisem art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

3.5. Ustalając podstawę faktyczną uzasadniającą zastosowanie powołanych powyżej regulacji, organy podatkowe, wbrew stawisku skarżącego ustaliły istotne w sprawie fakty i okoliczności, z których bezspornie wynika, że w związku z zawarciem przez skarżącego i wykonaniem powołanej powyżej opisanej umowy z dnia 13 kwietnia 2016 r., skarżący wystawił w 2016 r. faktury zaliczkowe i dopiero w 2018 r. fakturę końcową. Poza porem jest, że wartość wynagrodzenia ustalona w umowie z dnia 13 kwietnia 2016 r. w części rozliczanej w PLN została rozliczona w 100%, nie została natomiast rozliczona przez strony umowy ostatnia zaliczka z wynagrodzenia, wynikająca z umowy w wartości 10% wyrażonej w walucie EUR.

W dniu 27 czerwca 2017 r. strony umowy sporządziły i podpisały protokół końcowego odbioru robót i przekazania - przyjęcia kotłowni do eksploatacji. Z treści protokołu wynika m.in., że odbioru dokonała komisja składająca się z 8 osób (w tym skarżącego). Przewodniczącym komisji był inspektor nadzoru budowlanego. W protokole stwierdzono, że po dokładnym zbadaniu zakresu robót wykonawczych i zgodności z ustaleniami, stwierdza się, że roboty zostały wykonane zgodnie z dokumentacją pod względem technicznym, bez wad fizycznych. Komisja postanowiła uznać roboty za wykonane i odebrane od wykonawcy z jednoczesnym przekazaniem inwestorowi do eksploatacji. W protokole zapisano także, że okres gwarancji biegnie od dnia 27 czerwca 2017 r. i trwa zgodnie z umową z dnia 13 kwietnia 2016 r.

3.6. Sporne zagadnienie dotyczące znaczenia protokołu stwierdzającego wykonanie robót (usług) budowlanych (montażowych), przy jednoczesnym twierdzeniu jednej ze stron umowy o jedynie faktycznym wykonaniu (bądź nie wykonaniu) usług, analizowane w kontekście momentu powstania obowiązku podatkowego, było już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 31 marca 2022 r., o sygn. akt II FSK 1907/19, w świetle konkretnych okoliczności faktycznych w przedmiocie wprawdzie podatku dochodowym od osób fizycznych, NSA stwierdził, że dla określenia momentu uzyskania przychodu znaczenie ma dzień wykonania usługi lub data wystawienia faktury, przy czym, w sytuacji, gdy zdarzenia te miały miejsce w różnych datach, decydujące znaczenie dla rozpoznania momentu uzyskania przychodu ma data wystawienia faktury. W stanie faktycznym tamtej sprawy ustalono, że data wykonania usługi była późniejsza niż data wystawienia faktury, a protokół odbioru robót został sporządzony jeszcze później (po tych zdarzeniach i w kolejnym roku podatkowym). NSA potwierdził, że w takiej sytuacji, skoro zarówno wystawienie faktury, jak i wykonanie usługi miało miejsce w tym samym roku podatkowym, to uzyskany z tytułu świadczonych usług przychód został osiągnięty także w tym roku. Odnosząc się natomiast do faktu sporządzenia protokołu odbioru robót NSA uznał, że dokument ten może wpływać na ocenę daty wykonania usługi.

Sąd zauważa, że niniejsza sprawa dotyczy podatku od towarów i usług, a nie podatku dochodowego od osób fizycznych, jednak istota sporu i rozważań w kontekście momentu powstania obowiązku podatkowego jest zbliżona i pozostaje w związku ze sprawą skarżącego zakończoną prawomocnym wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 18 września 2025 r., o sygn. akt I SA/Po 349/25.

3.7. Jak słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe, sporna kwestia była także przedmiotem rozważań TSUE, który w wyroku z dnia 2 maja 2019 r., o sygn. C-224/18, odnosił się do następującego pytania prejudycjalnego NSA, czy w sytuacji, w której strony transakcji uzgodniły, że dla wypłaty wynagrodzenia za roboty budowlane lub budowlano-montażowe niezbędne jest wyrażenie akceptacji ich wykonania przez zamawiającego w protokole odbioru tych robót, wykonanie usługi, o którym mowa w art. 63 [dyrektywy VAT], z tytułu takiej transakcji następuje w momencie faktycznego wykonania robót budowlanych lub budowlano-montażowych, czy też momencie akceptacji wykonania tych robót przez zamawiającego, wyrażonej w protokole odbioru? Odpowiadając na powyższe pytanie Trybunał stwierdził, że artykuł 66 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, by w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, gdy - tak jak w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym - państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa, jeżeli, po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i, po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził m.in., że właściwe postanowienia umowne stanowią czynnik, który należy wziąć pod uwagę przy określaniu usługodawcy i usługobiorcy w ramach transakcji "świadczenia usług" w rozumieniu dyrektywy VAT (pkt 28). Nie można zatem wykluczyć, że biorąc pod uwagę postanowienia umowne odzwierciedlające rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana, usługa ta może zostać uznana za wykonaną dopiero po dacie materialnego zakończenia usługi, w następstwie spełnienia pewnych warunków nierozerwalnie związanych z usługą i mających decydujące znaczenie dla zapewnienia jej kompletności (pkt 29). Odnosząc się do przedstawionych w pytaniu okoliczności faktycznych Trybunał stwierdził, że w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług - w sytuacji gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający - należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana (pkt 35).

3.8. Mając powyższe na uwadze Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę uznał, że czynność sporządzenia protokołu stanowi materialny element wykonania usługi, szczególnie w sytuacji – jak w niniejszej sprawie – kiedy inwestor (zamawiający) nie tylko nie kwestionuje, ale jednoznacznie potwierdza fakt wykonania usług przez wykonawcę. W okolicznościach faktycznych badanej sprawy, o zasadności przyjęcia przez organy prawidłowej daty wykonania usługi, jako daty podpisania protokołu końcowego, świadczą trzy oceniane łącznie elementy, tj.:

1) sporządzenie i podpisanie protokołu końcowego,

2) oświadczenie inwestora (zamawiającego) o naliczeniu kar umownych za okres od 5 grudnia 2016 r. do 27 czerwca 2017 r.,

3) przyjęcie daty sporządzenia protokołu jako początku biegu okresu gwarancyjnego, obciążającego zgodnie z umową skarżącego (jako wykonawcę).

Przedmiotem sporu nie jest okoliczność, że opisywane przez skarżącego wady (na które powołuje się jako wykonawca), a które jego zdaniem uniemożliwiają zakończenie wykonania usługi, tkwiły w zamówionej rzeczy (wady konstrukcyjne kotłów i filtrów), i jako takie nie mogły powodować odpowiedzialności skarżącego (wykonawcy), który w ramach usługi miał zamontować i uruchomić te urządzenia. Z akt sprawy nie wynika, aby inwestor oczekiwał od skarżącego usunięcia opisanych wad, uzależniając od tego ocenę, czy usługa została wykonana. Z twierdzeń samego skarżącego wynika, że w kwestii usunięcia wad prowadzona była korespondencja z producentem tych urządzeń, a wady próbowali usunąć serwisanci producenta podczas wizyt u inwestora.

Zdaniem Sądu o ustaleniu daty wykonania usługi, a tym samym momentu powstania obowiązku podatkowego, nie może decydować wyłącznie subiektywna ocena skarżącego, że usługa nadal nie jest prawidłowo wykonana. Nie kwestionując rzetelności i dobrych intencji skarżącego, należy zauważyć, że dla realizacji obowiązków podatkowych okoliczności te pozostają bez znaczenia. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, stanowisko organów nie narusza wskazanych w skardze nom i zasad konstytucyjnych. Jak już wyżej zaznaczono, zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy i jednoznaczne ustalenie momentu wykonania usługi. Wbrew twierdzeniom skarżącego, nie było w niniejszej sprawie konieczności prowadzenia szerokiego postępowania dowodowego w kierunku wskazanym przez skarżącego, w tym powołania biegłego.

3.9. Odnośnie postulowanej przez skarżącego inicjatywy dowodowej organów podatkowych wskazać należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia, a nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, które dla strony wydają się ważne. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 o.p., pomimo oczekiwań skarżącego, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., o sygn. akt I FSK 1647/13 i powołane tam orzecznictwo).

W judykaturze podkreśla się przy tym, że inicjatywa dowodowa strony powinna realizować się za pośrednictwem jednoznacznie sformułowanych wniosków dowodowych, zawierających czytelną tezę dowodową. Z kolei przyznanie stronie inicjatywy dowodowej nie może naruszać zasad ekonomiki procesowej, w szczególności przez powielanie zbędnych czynności dowodowych. Organ obowiązany jest w tym względzie dokonać oceny, czy okoliczności, których dotyczy wniosek dowodowy, zostały już potwierdzone w stopniu wystarczającym na podstawie innych materiałów dowodowych. Jeśli dowód wnioskowany przez stronę nic nowego nie wnosi do sprawy, organ może - nie naruszając zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu - wniosek taki oddalić (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., o sygn. akt II FSK 2721/18). W ocenie Sądu z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Dla prawidłowego jej rozstrzygnięcia nie było bowiem konieczne przesłuchanie wnioskowanego świadka, gromadzenie dodatkowych dokumentów i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Akcentowana przez skarżącego kwestia wad filtrów i kotłów, jako okoliczność w tej sprawie bezsporna, nie była istotna dla ustalenia momentu wykonania usługi, czy obowiązku wystawienia faktury jej dokumentującej oraz wykazania przez skarżącego podatku należnego. Wobec powyższego bezpodstawne jest twierdzenie strony, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania dotyczących zasad prowadzenia postępowania dowodowego i oceny dowodów.

W ocenie Sądu w badanej sprawie nie ma uzasadnionych podstaw, aby zarzucić organom naruszenie art. 191 o.p. Jak wspomniano, w świetle zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w powyższym przepisie, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Powyższa zasada zakłada ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ obowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic z nich wynikających. Organ może zatem określonym dowodom odmówić wiarygodności, wskazując przy tym przyczyny takiej oceny. Jeżeli zatem, tak jak w rozpatrywanej sprawie, ocena uwzględnia cały materiał dowodowy i jest logiczna, przekonująca, niezawierająca w sobie sprzeczności, to nie ma podstaw do przyjęcia, aby naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2017 r., o sygn. akt I FSK 2087/15).

Zdaniem Sądu wywód organów obu instancji uzasadniający przyjęcie takich a nie innych ustaleń, co do stanu faktycznego sprawy, odpowiada regułom wiedzy, logicznego rozumowania oraz zasadom doświadczenia życiowego. Z uwagi na powyższe brak jest podstaw do przyjęcia, że wydając zaskarżone rozstrzygnięcia przekroczono granice swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, a mianowicie działały na podstawie prawa, jak wymaga przepis art. 120 o.p. i nie uchybiły zasadzie zaufania, wynikającej z art. 121 o.p., a w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych powyżej zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., o sygn. akt I FSK 178/15).

3.10. Reasumując Sąd stwierdza, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwolił na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych. W konsekwencji nie doszło do naruszenia w sposób istotny, a nie jakikolwiek, przepisów postępowania i właściwie zastosowano przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości jako niezasadną.