a) organ przenosi późniejsze skutki (zaległości z 2020-2021) na okres wcześniejszy (2018-2019),
b) organ nie wykazał w sposób obiektywny, że w 2018 r. lub w 2019 r. istniały przesłanki niewypłacalności w rozumieniu art. 11 pr. up.,
c) organ pominął dokumenty i okoliczności świadczące o funkcjonowaniu Spółdzielni i podejmowaniu działań naprawczych.
W skutek powyższych naruszeń ocena dokonana przez organ jest arbitralna i nieobiektywna, co narusza zasadę swobodnej oceny dowodów.
3) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 116a § 1 o.p. - błędne przypisanie odpowiedzialności solidarnej w pełnym zakresie skarżącemu pomijając istotne okoliczności świadczące o:
a) dochowaniu należytej staranności - działania naprawcze, dotacje [...], rozwój działalności,
b) braku winy - [...] jako zdarzenie zewnętrzne, nagłe i niezależne od zarządu, niemożliwe do przewidzenia,
c) braku pokrzywdzenia wierzyciela - braku majątku Spółdzielni (potwierdzone postanowieniem Sądu XI GU 1673/21).
Wskutek powyższych naruszeń przypisanie skarżącemu solidarnej odpowiedzialności jest niezasadne w świetle okoliczności sprawy.
4) art. 121 § 1 i art. 123 o.p. - pominięcie stanowiska strony.
Skarżący wskazuje, że w piśmie procesowym z 15 grudnia 2025 r. szczegółowo przedstawił: okoliczności objęcia funkcji po poprzednim zarządzie, zatwierdzone sprawozdanie finansowe za 2018 r., działania rozwojowe i naprawcze ([...], kontrakty), wpływ [...], rezygnację z wynagrodzenia, niemożność przewidzenia pandemii. Organ w decyzji nie odniósł się do żadnych z powyższych argumentów, nie ocenił przedstawionych dowodów, nie wyjaśnił dlaczego uznał stanowisko strony za nieuzasadnione. W skutek powyższych naruszeń decyzja narusza prawo do obrony i zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu.
Podsumowując, skarżący uważa, że decyzja jest wadliwa, ponieważ:
1) organ nie wyjaśnił w pełni okoliczności faktycznych;
2) organ pominął stanowisko strony i przedstawione dowody;
3) organ błędnie przypisał odpowiedzialność solidarną bez uwzględnienia okoliczności wyłączających winę;
4) organ nie uwzględnił wpływu [...] jako zdarzenia zewnętrznego, nagłego
i niezależnego od zarządu;
5) organ nie zbadał faktycznego momentu powstania niewypłacalności.
Skarżący twierdzi, że:
1) Działał w dobrej wierze i z należytą starannością.
2) Podjął wszelkie możliwe działania naprawcze.
3) [...] był przyczyną zewnętrzną, niemożliwą do przewidzenia.
4) Wierzyciel nie został pokrzywdzony z powodu braku majątku Spółdzielni.
W uzasadnieniu skargi skarżący rozwinął argumentację poszczególnych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W toku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, na podstawie kryterium jej zgodności z prawem i w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze Sąd badał, czy organy podatkowe naruszyły prawo uznając, że w ustalonych okolicznościach faktycznych zastosowanie znajdzie przepis art. 116a § 1 o.p. w związku z art. 130 § 1 i 2 i art. 137 pr. spół., uzasadniający orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako prezesa zarządu Spółdzielni Socjalnej "[...]", z siedzibą w S. Ł., za zaległości podatkowe Spółdzielni w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego za miesiące: marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2020 r., luty, marzec, maj, czerwiec 2021 r.
Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16 – wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są na stronie internetowej: publ. CBOSA).
Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:
- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,
- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,
- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).
Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.
Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.
Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.
W krajowej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).
Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.
Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.
Sąd uznał, że w sprawie zostały przeprowadzone prawidłowo czynności dowodowe i zgromadzony został materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, ponieważ działały w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 o.p. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
W ocenie Sądu odmienna od oczekiwań strony ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie oznacza jeszcze, że jest on niekompletny. W ocenie Sądu, z punktu widzenia ustawowych przesłanek warunkujących odpowiedzialność członka zarządu spółki spółdzielni socjalnej za jej zaległości podatkowe (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia), zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał rozstrzygnięcie tej sprawy. Sąd nie dopatrzył się naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego.
Zdaniem Sądu, wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15).
Na wstępie tej części rozważań Sąd zwraca uwagę, że o rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych decydują przepisy prawa materialnego. Zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. limitowany jest przepisami prawa materialnego, w niniejszej sprawie m.in. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 130 § 1 i 2 pr. spół. (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 744/13). Z tych względów w pierwszej kolejności odnieść się należy, do ustawowych zasad odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółdzielni socjalnej.
Zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 o.p. W rozdziale tym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 tejże ustawy tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności są zgodnie z 116 § 1 o.p. członkowie zarządu. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:
1) nie wykazał, że:
a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1574, 1579, 1948 i 2260) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo
b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;
2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
W myśl art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Według art. 116 § 4 o.p. przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.
Według art. 116a § 1 o.p. za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 i fundacji rodzinnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi podmiotami. Przepis art. 116 stosuje się odpowiednio.
Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2006 r. o spółdzielniach socjalnych (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 48), w sprawach nieuregulowanych w tej ustawie do spółdzielni socjalnej stosuje się przepisy ustawy z dnia 16 września
1982 r. - Prawo spółdzielcze.
Z kolei art. 130 § 1 pr. spół. stanowi, że ogłoszenie upadłości spółdzielni następuje w razie jej niewypłacalności.
Zgodnie z kluczowym w tej sprawie art.130 § 2 pr. spół., jeżeli według sprawozdania finansowego spółdzielni ogólna wartość jej aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań, zarząd powinien niezwłocznie zwołać walne zgromadzenie, na którego porządku obrad zamieszcza sprawę dalszego istnienia spółdzielni.
W myśl art. 130 § 3 pr. spół. pomimo niewypłacalności spółdzielni walne zgromadzenie może podjąć uchwałę o dalszym istnieniu spółdzielni, jeżeli wskaże środki umożliwiające wyjście jej ze stanu niewypłacalności.
Według art. 130 § 4 pr. spół. w razie podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o postawieniu spółdzielni w stan upadłości, zarząd spółdzielni obowiązany jest niezwłocznie zgłosić do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości.
Zgodnie z art. 137 pr. spół. do postępowania upadłościowego w sprawach nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy prawa upadłościowego.
W świetle cytowanych przepisów organy podatkowe były zobowiązane wykazać jedynie okoliczności pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu Spółdzielni w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji. Natomiast ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywał na skarżącym. Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe osoby prawnej jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 849/12, wyrok WSA w Gliwicach z 3 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 332/12 i powołane tam orzecznictwo).
Przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie zarówno w wykładni językowej art. 116 § 1 o.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, jak i wykładni systemowej, opartej na analizie art. 59 § 1 i 2 ustawy o z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 775 ze zm. – w skrócie: "u.p.e.a."). Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt II UK 329/12, LEX nr 1331292). Stwierdzenie istnienia przesłanki "bezskuteczności egzekucji", może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08; wyrok NSA z 9 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1614/15).
W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji powinna być rozumiana jako sytuacja, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku podatnika (por. wyrok WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1394/12).
Wychodząc z powyższych założeń i nawiązując do okoliczności faktycznych sprawy Sąd uznał, że organy podatkowe wykazały istnienie przesłanek pozytywnych.
Jak już wyżej wskazano, Spółdzielnia nie dokonywała wpłat na poczet podatku od towarów i usług za marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2020 r., luty, marzec, maj, czerwiec 2021 r. Zaległości podatkowe Spółdzielni z tytułu podatku od towarów i usług za wskazany okres objęte zostały postępowaniem egzekucyjnym na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych.
W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał zajęcia innych wierzytelności oraz zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w [...] S.A. W wyniku dokonanych zajęć innych wierzytelności nie uzyskano żadnej kwoty. Z uwagi na brak wpływów na rachunku bankowym, zbieg egzekucji postanowieniem Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w P. z 30 maja 2023 r. został zakończony. Egzekucja z innych środków w postaci pobrania środków pieniężnych czy też zajęcia nieruchomości okazała się również niemożliwa ponieważ, Spółdzielnia pod zgłoszonym adresem w Krajowym Rejestrze Sądownictwa i ewidencji organu nie figuruje i nie prowadzi działalności gospodarczej. Organ egzekucyjny ustalił również, że Spółdzielnia nie zgłosiła innego rachunku bankowego, nie posiada nieruchomości, od 2021 r. składa zerowe deklaracje dla podatku od towarów i usług, figurowała w CEPIK jako właściciel samochodu ciężarowego [...] nr rejestracyjny [...], oznaczony bez aktualnego ubezpieczenia OC i przeglądu; w związku z tym, że nie było możliwości ustalenia aktualnej siedziby Spółdzielni, egzekucja z tego składnika majątku była niemożliwa. Z zestawienia dochodów podatnika z deklaracji CIT-8 wynika, że w latach 2019-2022 Spółdzielnia wykazała stratę, natomiast w latach 2023-2024 wykazała wartości zerowe. Z analizy przebiegu postępowania egzekucyjnego wynika, że podjęte czynności egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania kwoty, która mogłaby pokryć zaległości podatkowe. Postanowieniem z 21 września 2023 r. umorzono wobec Spółdzielni postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych.
Ponadto postanowieniem z 30 sierpnia 2022 r., wydanym w sprawie o sygn. akt XI GU 1673/21, Sąd Rejonowy P. w P., XI Wydział Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych oddalił wniosek Spółdzielni o ogłoszenie upadłości z uwagi na to, że wartość majątku Spółdzielni była niewystarczająca na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego.
W zakresie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu organy ustaliły, że skarżący pełnił funkcje prezesa zarządu na podstawie uchwały nr [...] z 30 maja 2018 r., a więc w okresie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych.
Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, że organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach wykazały, że skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółdzielni w czasie powstania zobowiązań podatkowych oraz bezskuteczność egzekucji.
W związku z powyższym kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy jest zatem ustalenie, czy skarżący wykazał istnienie przesłanki egzoneracyjnej pozwalającej na uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółdzielni, które powstały w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu.
Na tle powołanego wyżej art. 130 § 2 pr. spół., jako przepisu szczególnego, w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na istotne odrębności, od zasad odpowiedzialności dotyczących członków zarządu spółek kapitałowych. Zaznaczyć tu należy, że w orzecznictwie przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, które nie zostało zdefiniowane w przepisach o.p., winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (por. wyrok NSA z 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17; wyrok NSA z 11 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 312/17).
Celem ustalenia powyższego, z uwagi na brak wskazań w tym względzie w prawie podatkowym, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawa upadłościowego.
Zgodnie z art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Według art. 11 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W myśl art. 11 ust. 1a p.u.n. domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące.
Z kolei art. 11 ust. 2 p.u.n. stanowi, że dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Zgodnie z art. 11 ust. 5 p.u.n. domniemywa się, że zobowiązania pieniężne dłużnika przekraczają wartość jego majątku, jeżeli zgodnie z bilansem jego zobowiązania, z wyłączeniem rezerw na zobowiązania oraz zobowiązań wobec jednostek powiązanych, przekraczają wartość jego aktywów, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące.
Stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Według art. 22 ust. 2 tej ustawy, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami.
Jak już wyżej wskazano, szczególną regulację do przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego zawierają przepisy Prawa spółdzielczego określające podmioty uprawnione i jednocześnie zobowiązane do podjęcia czynności mających na celu ogłoszenie upadłości spółdzielni. Analiza powołanych przepisów prowadzi do akceptacji poglądu, że podjęcie przez walne zgromadzenie uchwały o postawieniu spółdzielni w stan upadłości należy do wyłącznej kompetencji walnego zgromadzenia. Ustawodawca w art. 130, regulując tryb postępowania wewnątrzspółdzielczego w sprawie ogłoszenia upadłości spółdzielni, określił też w sposób wyłączny kompetencje jej poszczególnych organów w tym zakresie (por. wyrok NSA z 31 października 2012 r., II FSK 550/11). Z powyższego wynika, że w przypadku spółdzielni obowiązek "zgłoszenia w sądzie wniosku" zastępowany jest przez obowiązek zwołania przez członka zarządu walnego zgromadzenia z postawieniem w porządku dziennym sprawy dalszego istnienia spółdzielni. W orzecznictwie podkreśla się, że jednym z elementów procesu decyzyjnego w przypadku rozstrzygania tej kwestii w spółdzielniach jest poddanie pod głosowanie sprawy dalszego istnienia spółdzielni, a nie jej restrukturyzacji. Treść art. 130 pr. spół. nie pozostawia wątpliwości, że zwołanie przez zarząd walnego zgromadzenia, w którego porządku obrad postawiona została sprawa dalszego istnienia spółdzielni w związku z jej niewypłacalnością, determinuje konieczność podjęcia uchwały w zakresie stanowiącym wybór jednej możliwości z alternatywy: 1. postawienie spółdzielni w stan upadłości, co rodzi obowiązek niezwłocznego jej zgłoszenia przez zarząd do sądu (art. 130 § 4); albo 2. podjęcie uchwały o dalszym istnieniu spółdzielni, przy czym w takim przypadku powinny zostać jednocześnie wskazane środki umożliwiające wyjście jej ze stanu niewypłacalności (art. 130 § 3). Tylko w przypadku podjęcia uchwały o dalszym istnieniu spółdzielni, przy jednoczesnym wskazaniu środków umożliwiających jej wyjście ze stanu niewypłacalności, zarząd spółdzielni będzie zwolniony z obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość w sądzie. Podkreśla się także, że 130 § 2 pr. spół. w sposób jednoznaczny określa, że walne zgromadzenie winno być zwołane niezwłocznie w sytuacji, gdy ze sprawozdania finansowego spółdzielni wynika, że ogólna wartość aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań (wyrok NSA z 15 grudnia 2020 r., II FSK 1068/19; wyrok NSA z 19 października 2022 r., III FSK 1005/21).
Nie powinno być zatem wątpliwości, że art. 130 § 2 pr. spół. wiąże jednoznacznie pojęcie niewypłacalności spółdzielni z wynikiem jej sprawozdania finansowego. Organy podatkowe winny zatem ustalić, czy ogólna wartość aktywów spółdzielni wystarcza na zaspokojenie jej wszystkich zobowiązań. W ramach analizy sprawozdań finansowych organy nie badają aktywów pozabilansowych, czy też nie muszą prowadzić ustaleń w zakresie rodzaju zobowiązań spółdzielni i możliwości ich spłaty (wyrok NSA z 14 marca 2024 r., III FSK 1195/22). W judykaturze zwrócono także uwagę, że skoro niewypłacalność spółdzielni ma wynikać wprost ze sprawozdania finansowego, to organy podatkowe nie mają uzasadnionych podstaw do prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, np. w celu ustalenia wartości rynkowej aktywów (wyrok NSA z 22 września 2017 r., II FSK 1423/15).
Jak ustaliły organy podatkowe w niniejszej sprawie na podstawie analizy zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym sprawozdań finansowych Spółdzielni za lata 2016-2021, począwszy od 2016 r. istniała nadwyżka zobowiązań Spółdzielni nad wartością jej aktywów ogółem (s. [...] dec. II inst.): w 2016 r. (aktywa ogółem – 84.077,45 zł, zobowiązania – 228.548,09 zł), w 2017 r. (aktywa ogółem – 46.353,18 zł, zobowiązania – 239.652,10 zł), w 2018 r. (aktywa ogółem – 226.576,10 zł, zobowiązania – 370.404,30 zł), w 2019 r. (aktywa ogółem – 94.433,48 zł, zobowiązania – 469.561,55 zł), w 2020 r. (aktywa ogółem – 52.808,86 zł, zobowiązania – 395.990,48 zł), w 2021 r. (aktywa ogółem – 11.288,94 zł, zobowiązania – 646.650,90 zł).
Z powyższego wynika, że Spółdzielnia była w stanie niewypłacalności w rozumieniu art. 130 § 2 pr. spół. od 2016 r., a zatem także w czasie, gdy skarżący objął funkcję członka zarządu z dniem 30 maja 2018 r. Dla oceny stanu finansowego spółdzielni nie może mieć istotnego znaczenia podnoszona przez skarżącego okoliczność zatwierdzenia sprawozdania finansowego za 2018 r. "bez straty". Z kolei dla oceny odpowiedzialności skarżącego nie może mieć też istotnego wpływu akcentowana przez skarżącego okoliczność skutków pandemii [...] Organy podatkowe nie kwestionowały istnienia związku między pandemią a istotnym dalszym pogorszeniem się kondycji finansowej Spółdzielni, co w rezultacie doprowadziło do postawienia jej w stan upadłości. Zasadnie natomiast organy wskazywały, że przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości pojawiły się znacznie wcześniej.
Ocena organów znajduje także potwierdzenie w treści protokołu Walnego Zgromadzenia C. Spółdzielni z 10 marca 2021 r., na którym podjęto uchwały o zaprzestaniu działalności Spółdzielni i postawieniu jej w stan upadłości. W toku tego Zgromadzenia przedstawiciel Gminy wskazał, że – "[...] trudna sytuacja finansowa Spółdzielni ciągnie się już od kilku lat i nie jest ona wyłącznie skutkiem pandemii w 2020 r. Gmina jest za zaprzestaniem działalności. Od października 2020 r. na walnych zgromadzeniach członków omawiana jest sytuacja finansowa. Sprawozdania finansowe za 2019 r. powinny być już dawno zweryfikowane. Zarząd zdaje się nie mieć nadzoru na tym, co się dzieje w Spółdzielni...". Przedstawiciel Powiatu także opowiedział się za podjęciem uchwały, aby nie kontynuować działalności Spółdzielni (Tom [...] k. [...]-[...] akt admin.).
Ponadto już ze sprawozdania z działalności Spółdzielni sporządzonego w dniu 29 czerwca 2018 r. i podpisanego przez skarżącego (za okres styczeń- grudzień 2017 r.) wynikało, że po wstępnej analizie kondycji majątkowo-finansowej Spółdzielni, jako kluczowe zadanie uznano odzyskanie płynności finansowej poprzez zmianę modelu biznesowego oraz przez dokapitalizowanie Spółdzielni (Tom [...] ,k. [...] -[...] akt admin.).
W przypadku członków zarządu spółek kapitałowych w orzecznictwie przyjmuje się, że w sytuacji objęcia funkcji członka zarządu w chwili, gdy spółka jest już niewypłacalna, zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości winno nastąpić w terminie z art. 21 ust. 1 p.u.n., liczonym od dnia objęcia stanowiska (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2015 r., I FSK 1866/13).
Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, skoro skarżący pełnił funkcję od 30 maja 2018 r., to powinien zwołać w ciągu 30 dni Walne Zgromadzenie C. Spółdzielni, w którego porządku obrad powinien zamieścić sprawę dalszego istnienia Spółdzielni i poddanie tej kwestii pod głosowanie. Tak się jednak nie stało, a na pierwszym Walnym Zgromadzeniu po objęciu przez skarżącego funkcji, które odbyło się w dniu 29 czerwca 2018 r., takiej uchwały nie podjęto. Skarżący nie może się skutecznie uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółdzielni, powołując się na działania podjęte w dobrej wierze i z należytą starannością, w tym na podjęte realne działania naprawcze i rozwojowe (m.in. pozyskanie dotacji). Jak już wyżej wskazano, tylko w przypadku podjęcia uchwały o dalszym istnieniu spółdzielni, możliwe jest jednoczesne wskazanie środków umożliwiających jej wyjście ze stanu niewypłacalności i podjęcie działań restrukturyzacyjnych (por. powołany wyżej wyrok NSA z 15 grudnia 2020 r., II FSK 1068/19).
Jak ustaliły organy, kwestię dalszego istnienia Spółdzielni i postawienia jej w stan upadłości poddano pod głosowanie dopiero podczas Walnego Zgromadzenia C. Spółdzielni w dniu 10 marca 2021 r. Na marginesie zauważyć należy, że mimo ustawowego wymogu niezwłocznego zgłoszenia do sądu wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 130 § 4 pr. spół.), wniosek taki złożony został dopiero 30 października 2021 r. Oddalenie tego wniosku powołanym wyżej postanowieniem Sądu upadłościowego z 30 sierpnia 2022 r., jednoznacznie wskazuje na jego spóźnione zgłoszenie (Tom [...] k. [...] akt admin.).
W konkluzji przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.
W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r., poz. 143).