Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko.
Strona w replice odpowiedzi na skargę podniosła, że organ w odpowiedzi na skargę dopuścił się niedopuszczalnego rekonstruowania uzasadnienia zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów
administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności
administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a
ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) dalej:
"p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na
pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii
zabezpieczających.
Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej
sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów
postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza zarzucane jej przepisy prawa w
stopniu uzasadniającym jej uchylenie.
Zgodnie z art. 3 ust.1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r.- O podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2025,pozz.707 ze zm, dalej u.p.o.l)
1.podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości
prawnej, będące:
1)
właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;
2)
posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;
3)
użytkownikami wieczystymi gruntów;
4)
posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki
samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:
a)
wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania
przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,
b)
jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.
Orzecznictwo wskazuje i tu należy podzielić stanowisko skarżącej ,że ustalając zakres podmiotowy podatku od nieruchomości wskazany w
art. 3 ust. 1 u.p.o.l., prawodawca nawiązał do terminów charakterystycznych dla prawa cywilnego. Nie stworzył konstrukcji
podmiotowych, które zbyt daleko odbiegałyby od stosunków prawnych charakteryzujących nieruchomość, gdyż niewątpliwie zidentyfikowanie
podatnika podatku od nieruchomości jest związane z istotą/przedmiotem tego opodatkowania. W przepisie tym szeroko potraktowano pojęcie
podatnika, obejmując nim zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne, a także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej,
które z kolei doprecyzowano przez określenia podmiotów z obszaru prawa cywilnego jako konsekwencji odniesienia do nieruchomości.
Przesądzające znaczenie ma zatem ustalenie, kto jest właścicielem obiektów budowlanych (budowli), gdyż art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.,
bazuje na pojęciu prawa własności, które to pojęcie należy interpretować zgodnie z regulacjami Kodeksu cywilnego. Przy czym
jednocześnie należy mieć na uwadze, że - jak wyraźnie wynika z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. - podatnik będący właścicielem budowli nie
musi być jednocześnie właścicielem nieruchomości (gruntu), na którym ta budowla jest posadowiona, w poszczególnych punktach art. 3 ust.
1 u.p.o.l. użyto bowiem spójnika "lub" (por. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 339/23).
Stanowisko w tym zakresie przedstawiła skarżąca słusznie wyjaśniając, że z art. 47 KC wynika, że uznanie przedmiotu za część składową
wymaga spełnienia przesłanek w dwóch kategoriach:
1. Połączenie będzie miało charakter fizyczny (materialny),
2. Połączenie musi mieć charakter trwały (nie dla przemijającego użytku).
Dopiero spełnienie obu wskazanych przesłanek daje uzasadnienie do tego, aby stwierdzić, że dany przedmiot jest częścią składową gruntu
i co za tym idzie dzieli jej los w zakresie prawa własności.
Pierwszą przesłanką uznania przedmiotu za część składową rzeczy jest jej fizyczne (materialne) i funkcjonalne połączenie z rzeczą.
Połączenie to musi być takiego rodzaju, że odłączenie części składowej nie może nastąpić bez uszkodzenia całości lub przedmiotu
odłączonego (więź fizykalno-przestrzenna) bądź bez istotnej zmiany całości lub przedmiotu odłączonego (więź funkcjonalna). Może zostać
zatem odłączona jakaś część składowa, nie wpływając na uszkodzenie całości ani na uszkodzenie tej części, jednakże odłączenie to
wpłynie na zmianę całości lub części. Dla określenia, że dany element stanowi część składową rzeczy nie ma znaczenia, że element ten da
się technicznie łatwo zdemontować. Wskazane w przepisie "uszkodzenia" czy też "zmiany" następują wtedy, gdy rzecz nie może funkcjonować
bez odłączonej części i traci swoje gospodarcze przeznaczenie. Drugą przesłanką uznania przedmiotu za część składową rzeczy jest to,
aby połączenie go z rzeczą nie nastąpiło dla przemijającego użytku. Przedmiot połączony z rzeczą dla przemijającego użytku nie stanowi
jej części składowej, nawet jeżeli odłączenie takiego przedmiotu spowoduje, że przedmiot ten lub rzecz, do której został przyłączony,
uległyby uszkodzeniu lub istotnej zmianie. Ważne jest zatem ustalenie, jak należy rozumieć pojęcie "przemijającego użytku". Chwilowy
użytek nie oznacza okresu krótkotrwałego, ponieważ nie chodzi o długość czasu, a o stałość lub niestałość połączenia.
W orzeczeniach Sądu Najwyższego został wyrażony pogląd, że o tym, czy połączenie następuje jedynie dla przemijającego użytku,
rozstrzyga co do zasady zamiar istniejący w chwili połączenia (por. posiadające walor aktualności mimo zmiany stanu prawnego wywody
zawarte w uzasadnieniu wyroku SN z dnia 4 listopada 1963 r. I CR 855/62 OSNC 1964/10/209, a także wyrok z dnia 13 kwietnia 2018 r., I
CSK 522/17, LEX nr 2486856). Połączenie następuje dla przemijającego użytku, jeżeli w chwili połączenia zamierzone było przyszłe
rozłączenie zespalanych przedmiotów. Powiązanie takie nie ma zatem w założeniu trwałego, lecz jedynie czasowy charakter. Mając na
względzie charakter praw rzeczowych, należy jednak przyjąć, że intencja ta ma rozstrzygające znaczenie wtedy, gdy znajduje
odzwierciedlenie na zewnątrz i jest dostrzegalna także z obiektywnego punktu widzenia. Zamiar nietrwałego połączenia wynikał z
przedstawionego stanu faktycznego, co pominięto w zaskarżonej interpretacji.
Dodać należy, że pojęcie przemijającego użytku nie jest równoznaczne z użytkiem krótkotrwałym, a zatem nawet przedmiot przyłączony do
rzeczy na czas dłuższy może nie stać się jej częścią składową. Określenie "chwilowy użytek" nie oznacza okresu krótkotrwałego. Istotna
jest nie długość czasu, tylko stałe lub niestałe połączenie, na co mogą wskazywać okoliczności konkretnej sprawy (por. orzeczenia SN z
16 kwietnia 1958 r., 4 CR 376/57, RPiES 1959/1, s. 334, i z 19 kwietnia 1950 r., To.C 441/49, PiP 1950/11, s. 161), a także zamiar
towarzyszący połączeniu, pod warunkiem, że został uzewnętrzniony i daje się potwierdzić przy zastosowaniu kryteriów obiektywnych.
Powyższe wywody dotyczą przedmiotu opodatkowania ,a nie przemijającego władania rzeczą przez podatnika.
Tymczasem organ w zaskarżonej interpretacji stwierdził jedynie ,że skoro powołany w art. 3 ust.1 pkt 1 upol do kategorii podatników
podatku od nieruchomości zalicza wyszczególnione tam podmioty ,a jednocześnie brak normy , która poszerzałaby zakres podmiotowy tychże
podatników o osoby gospodarujące "dla przemijającego pożytku" przedmiotami opodatkowania, to osoby takie nie mogą co do zasady być
traktowane jako podatnicy tego podatku. Sąd podziela stanowisko organu ,że uchwała Rady Gminy nie może poszerzać zakresu
podmiotowego opodatkowania, więc skoro art. 3 ust.1 pkt 1 dotyczy określonych tam podmiotów, tj. właścicieli lub posiadaczy
samoistnych nieruchomości lub obiektów, to na gruncie takiej uchwały nie mogą być podatnikami podmioty jak chce organ "wykorzystujące
budynki lub budowle dla przemijającego użytku. Jest to jednak stwierdzenie uproszczone i pomijające wskazany we wniosku stan
faktyczny, wymagający oceny posiadania samoistnego nieruchomości. Argumentacja organu tworzy w sposób sztuczny nową hierarchię
podatnika, która wcale z wniosku o interpretację nie wynika. Wnioskodawca, wbrew twierdzeniu zawartemu w zaskarżonej interpretacji
nie tworzy takiej kategorii podatnika, ale wniosek o interpretację w pierwszej kolejności dotyczy tego ,czy spółka jest posiadaczem
samoistnym budynków i budowli, a następnie dopiero czy będzie podatnikiem podatku. Pytanie we wniosku o interpretację nawiązuje wprost
do uchwały III/11/2024 Rady Miejskiej w N. T. ,a nie wyłącznie do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dotyczyło więc
również zakresu przedmiotowego zwolnienia, co organ całkowicie pominął i w istocie ta część wniosku, tj. skutków przemijającego
związania gruntów z nowo powstałymi budynkami i budowlami jako zwolnienia przedmiotowego pozostała bez oceny organu. Wprawdzie w
odpowiedzi na skargę, organ zauważa konieczność odniesienia do trwałości związania gruntu z budynkiem, a nawet wnioskuje o dowód z
dokumentu w tym zakresie, to jednak sama interpretacja takiego stanowiska nie zawiera i w tym zakresie za słuszny należy uznać zarzut w
skargi, że organ nie rozpoznał w sposób wnikliwy stanu faktycznego . Spółka podnosiła przecież we wniosku, że w przypadku obiektów lub
ich części , których posadowienie na terenie nieruchomości należącej do podmiotu trzeciego zostało połączone z nieruchomością jedynie
dla przemijającego użytku nie stają się one częścią składową gruntu należącego do podmiotu trzeciego. Rację ma więc skarżąca
twierdząc, że brak analizy stanu faktycznego doprowadził do błędnej interpretacji wniosku i w istocie nie zawiera kompletnego
stanowiska, co w konsekwencji doprowadziło do też nieuprawnionego stanowiska o nowej kategorii podatnika. Pominięto więc całkowicie
kwestię przedmiotową, która wynikała wprost z wywodów uzasadnienia wniosku o interpretację , jak i zadanego pytania. W ocenie sądu
dla zdefiniowania podatnika wymagane było również zdefiniowanie przedmiotu opodatkowania, bowiem jego charakter tj. część składowa
bądź odrębność rzeczy miała dla tej kwestii istotne znaczenie i tego dotyczyło m.in. wniosek o interpretację. Żądanie interpretacji
dotyczyło spełnienia przesłanek zwolnienia w rozumieniu uchwały , czyli konieczna była analiza charakteru połączenia spornego
kompleksu budynków i budowli z nieruchomością należącą do J. P. , jako przedmiotu opodatkowania , czego w interpretacji
nie przeprowadzono. Interpretacja narusza wiec przepisy art. 14c § 1 i § 2 O.p.oraz 14 g O.p , gdyż w istocie pomija wymóg
uzasadnienia prawnego. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać powinien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który
doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia stanowiska odmiennego.
Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy
elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy .Jakkolwiek dopuszczalne jest pominięcie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji
takich elementów stanu faktycznego oraz argumentów wnioskodawcy, które nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, to obowiązkiem organu
wydającego interpretację indywidualną jest odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie
uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Rację ma więc skarżąca zarzucając organowi ,że błędnie
zinterpretował stanowisko spółki zarówno w zakresie przemijającego użytku, jak i statusu podatnika.
Dopiero też w odpowiedzi na skargę stwierdzono, że działalność Sp. J. P. sp z o.o. nie była "nową uruchomioną działalnością" w
rozumieniu Uchwały Nr III/11/2024 Rady Miejskiej w N. T. , gdyż spółka prowadziła już od roku 2021 działalność na terenie
gminy N. T.. W konsekwencji sformułowano nową, nie istniejącą w ogóle w interpretacji przyczynę odmowy zwolnienia z
opodatkowania. Tym samym dopiero w odpowiedzi na skargę stwierdzono, że Spółka nie korzystałaby ze zwolnienia przewidzianego
uchwałą, co jest oczywiście argumentem spóźnionym i całkowicie pominiętym w zaskarżonej interpretacji i jest naruszeniem art. 14c §1
i 2 O.p. Odniesienie się przez organ do powyższej kwestii dopiero w odpowiedzi na skargę nie może odnieść skutku. Odpowiedź na skargę
jako pismo procesowe nie może być traktowane jako aneks do interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę organ powinien odnieść
się do podniesionych zarzutów, a nie dokonywać ocen prawnych, które powinny znaleźć się w interpretacji.
Rozpoznając ponownie sprawę organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku ,a w szczególności okoliczność ,że
o kwestii związania części składowej z nieruchomością nie decyduje wyłącznie "sposób gospodarowania", ale wszystkie uwarunkowania
połączenia o charakterze przemijającym , które organ pominął w swoim rozstrzygnięciu. Odniesie się też do wszystkich warunków
zwolnienia na podst. uchwały III/11/2024 Rady Miejskiej w N. T. ,zgodnie z wnioskiem o wydanie interpretacji.
Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw.
z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 ,205 § 2 i 209 p.p.s.a.