Wyrok WSA z dnia 28 maja 2026, sygn. I SA/Po 455/26

Skarżące wniosły skargę na omówioną powyżej decyzję Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu . Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji z 07 kwietnia 2025 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 1 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, w szczególności co do budynku nr [...] i gruntu o powierzchni 0,2554 ha;

2) błąd w ustaleniach faktycznych poprzez niewłaściwe przyjęcie, iż w 2020 r. istniały okoliczności uzasadniające wyższe opodatkowanie części nieruchomości według stawek podatku od nieruchomości właściwych dla działalności gospodarczej, a nie rolnej, w szczególności co do:

– budynku nr [...] i budynku nr [...] (stajnia, w której przechowywane są konie, pomieszczenie socjalne, myjnia i solarium dla koni), gruntu o pow. 800 m2 obejmującego działkę [...], stajni i pomieszczeń gospodarczych (budynek [...]) - zajętych na działalność - według organu administracji - od kwietnia 2018 r.,

– gruntu obejmującego działkę [...] o pow. 2.332,5 m2 (padoki i wybieg) oraz 221 m2 (grunt pod powierzchnią budynku stajni).

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie organów należało zastosować tryb wznowienia postępowania podatkowego i orzec o uchyleniu ostatecznej decyzji Burmistrza Ś. z 05 lutego 2020 r., nr [...] oraz ustaleniu skarżącym łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 r. w wyższej niż dotychczas kwocie. Skarżące kwestionując zaskarżoną decyzję stoją na stanowisku, że organy błędnie uznały, że w 2020 r. zaistniały okoliczności uzasadniające wyższe opodatkowanie z zastosowaniem stawek przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 – dalej w skrócie: "O.p."), decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Przytoczony przepis wyraża zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. W doktrynie prawa podkreśla się również, że pojęcie decyzji ostatecznej wprowadzono do ustawodawstwa w celu "zapewnienia niezbędnej stabilizacji porządku prawnego" (zob. Z. Kmieciak, Koncepcja decyzji ostatecznej..., s. 9 i n.). Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 O.p.). Tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. Naturalną konsekwencją powyższego jest, że postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego [tak: wyrok NSA z 18 sierpnia 2021 r., I FSK 1031/21].

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Do wznowienia postępowania na podstawie przytoczonej regulacji wymagane jest łączne spełnienie następujących przesłanek: (1) wyjście na jaw nowych okoliczności faktycznych lub dowodów; (2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; (3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję; (4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji.

W realiach niniejszej sprawy wyjaśnić należy, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstających w trybie art. 21 § 1 pkt 2 O.p., a więc w następstwie wydania decyzji ustalającej wysokość tych zobowiązań, do zadań organu podatkowego należy zgromadzenie materiału dowodowego pozwalającego na zbudowanie podstawy faktycznej takiej decyzji oraz zweryfikowanie przekazanych przez podatnika informacji dotyczących przedmiotu opodatkowania. Informacje te, np. składane na podstawie art. 6 ust. 6 u.p.o.l. oraz art. 6a ust. 5 u.p.r. stanowią jedynie punkt odniesienia do czynionych następnie ustaleń faktycznych pozwalających na wykreowanie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, a nie wiążącą organ podatkowy podstawę faktyczną. W konsekwencji, jeśli organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, w ramach którego mógł ustalić istotne okoliczności, nie może w przypadku zaniechania tej czynności odwoływać się do nieznajomości ważnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych [por.: wyrok NSA z 21 czerwca 2023 r., III FSK 2189/21 oraz powołany tam wyrok NSA z 10 kwietnia 2019 r., II FSK 1090/17].

Instytucja wznowienia postępowania podatkowego, nie może służyć organowi podatkowemu do usuwania uchybień popełnionych w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej. Jeżeli w tracie "zwykłego" postępowania, istniała możliwość przeprowadzenia dowodu, w celu ustalenia istotnej w sprawie okoliczności, lecz dowód na tę okoliczność nie został przeprowadzony, to niemożliwym jest wznawianie postępowania z urzędu. Wadliwość postępowania objawiająca się brakiem inicjatywy dowodowej organu podatkowego obciąża skutkami wyłącznie organ podatkowy, a nie stronę postępowania. Przesłanki wznowienia postępowania nie stanowi więc okoliczność, z którą organ podatkowy mógł się zapoznać, ale tego nie uczynił, pominął ją lub zbagatelizował. Spełnienie przesłanki ujawnienia się w późniejszym czasie nowych okoliczności faktycznych lub dowodów, nieznanych wcześniej organowi podatkowemu, musi być oceniane w kontekście kompletności materiału dowodowego, stanowiącego podstawę wydania pierwotnej decyzji wymiarowej. W konsekwencji, jeżeli organ podatkowy w przypadku uprzedniego wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, w nadzwyczajnym postępowaniu wznowieniowym odwołuje się do nieznajomości istotnych dla rozstrzygnięcia podatkowego okoliczności faktycznych, z którymi mógł i powinien się zapoznać już w toku postępowania wymiarowego, poprzedzającego wydanie decyzji wymiarowej, okoliczności takich nie można uznać za nowe w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie do zaakceptowania jest wobec tego sytuacja, kiedy organ podatkowy nie przeprowadza należycie postępowania dowodowego, zaś w późniejszym czasie dokonuje ustaleń, których uprzednio zaniechał i na ich podstawie wznawia postępowanie w sprawie. Ewentualne błędy, bądź zaniechania organu podatkowego w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym mogą być korygowane jedynie w toku instancji, lub przez sąd administracyjny. Organ podatkowy wydający decyzję ostateczną, nie może samodzielnie dokonać "samokontroli" prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, wykorzystując w tym celu instytucję wznowienia postępowania i w konsekwencji przeprowadzić dowody, które mógł i powinien przeprowadzić w toku postępowania zakończonego wydaniem takiej decyzji [por. wyrok NSA z 30 maja 2023 r., III FSK 31/23 oraz powołane tam orzecznictwo]. Aprobata odmiennego zapatrywania skutkowałaby premiowaniem niewywiązywania się przez organ podatkowy z obowiązku podejmowania już na etapie postępowania zwyczajnego wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ nieprzeprowadzając jakiegokolwiek postępowania dowodowego w toku postępowania zwykłego mógłby bowiem w zasadzie każdorazowo wznawiać postępowanie zakończone wydaniem decyzji ostatecznej w sytuacji następczego przeprowadzenia jakiegokolwiek nawet oczywistego dowodu, który powinien być, a nie był przeprowadzony przed wydaniem decyzji w postępowaniu zwykłym.

Wskazać również należy, że jakkolwiek ze względu na wyrażoną w art. 6 ust. 6 w związku z art. 6 ust. 3 u.p.o.l. oraz art. 6a ust. 5 u.p.r. regułę informowania organu podatkowego przez podatników o okolicznościach uzasadniających powstanie lub wygaśnięcie obowiązku podatkowego lub mających wpływ na wysokość opodatkowania organ podatkowy zwolniony jest z obowiązku prowadzenia postępowania wyjaśniającego przed każdym wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres podatkowy, niemniej skorzystanie z tego uprawnienia przez organ podatkowy nie może powodować ograniczenia skuteczności zasady trwałości decyzji ostatecznych, a zwłaszcza nie może pogarszać sytuacji podatników przez pozbawienie ich ochrony wynikającej z respektowania zasady trwałości decyzji [por.: wyrok NSA z 18 sierpnia 2021 r., III FSK 3974/21].

Kierując się poczynionymi powyżej rozważaniami, należy stwierdzić, że pierwszorzędne znaczenie w realiach niniejszej sprawy ma to czy powoływane przez organy okoliczności uzasadniające w ich ocenie wznowienie postępowania podatkowego były możliwe do ustalenia na etapie wydawania decyzji w postępowaniu zwykłym. Powtórzyć w tym miejscu należy, że jeśli organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, w ramach którego mógł ustalić istotne okoliczności, nie może on odwoływać się do nieznajomości tych okoliczności faktycznych.

Dostrzec w tym miejscu należy, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze jak i organ pierwszej instancji podnoszą, że 221 m2 budynku nr [...] oraz łącznie 2.554 m2 działki nr [...] były zajęte na działalność gospodarczą od kwietnia 2018 r.

Jeżeli zatem wskazane przedmioty opodatkowania były zajęte na działalność gospodarczą już od kwietnia 2018 r., to okoliczność ta mająca fundamentalne znaczenie z punktu widzenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego powinna być ustalona przez Burmistrza przed wydaniem decyzji z 05 lutego 2020 r. Wydając zaskarżoną decyzję jak również utrzymaną nią w mocy decyzję organu pierwszej instancji organy dążą w istocie do naprawy uchybienia Burmistrza polegającego na nieprzeprowadzeniu w toku postępowania zwykłego jakiegokolwiek postępowania dowodowego ukierunkowanego na ustalenie faktu zajęcia bądź związania przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą.

Powtórzyć w tym kontekście należy, że z uwagi na nadzwyczajny charakter instytucji wznowienia postępowania spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. musi być oceniane w kontekście kompletności materiału dowodowego, stanowiącego podstawę wydania decyzji w postępowaniu zwykłym. W konsekwencji przesłanki wznowienia nie może stanowić okoliczność, z którą organ podatkowy mógł się zapoznać przed wydaniem decyzji w postępowaniu zwykłym, ale tego nie uczynił, pominął ją lub zbagatelizował.

Konkludując należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzającą ją decyzja Burmistrza z 07 kwietnia 2025 r. nie odpowiadają prawu. Okoliczności, które w ocenie organów miały miejsce już od kwietnia 2018 r. powinny być znane Burmistrzowi przed wydaniem przez niego decyzji z 05 lutego 2020 r. Dowiedzenie się przez Burmistrza o tych okolicznościach po wydaniu decyzji z 05 lutego 2020 r., w sytuacji gdy jej wydanie nie zostało poprzedzone przeprowadzeniem postępowania dowodowego w elementarnym zakresie obejmującym kwestię zajęcia bądź związania przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą nie uzasadnia stosowania instytucji wznowienia postępowania podatkowego.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej oceny prawnej.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późń zm.) należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanej ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się: wpis od skargi w kwocie 200 zł, równowartość opłat skarbowych od dokumentów pełnomocnictwa w kwocie 34 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżących w kwocie 480 zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 118).