Wyrok WSA z dnia 01 lipca 2025, sygn. I SA/Po 461/24

f) art. 191 ww. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p., poprzez dokonanie przez organy podatkowe dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów przejawiające się przede wszystkim tym, że organy podatkowe kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego swe ustalenia opierają na wybiórczych, jednostkowych nieścisłościach, pomijając przy tym pozostały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (np. w odniesieniu do wiadomości mailowych, czy też zeznań prezesa zarządu);

g) art. 210 § 4 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 124 o.p., poprzez wadliwe uzasadnienie spornych decyzji polegające na niewskazaniu faktów, które organy uznał za udowodnione, dowodów, którym dan wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności przede wszystkim w odniesieniu do argumentów dotyczących przyczyn powstania spółki, jej roli w grupie W. i wynikającego z tego tytułu ekonomicznego i biznesowego uzasadnienia;

h) art. 121 § 1, art. 120 oraz art, 124 w zw. z art. 8 (zasada co nie jest prawem zabronione jest dozwolone), art. 9 (podstawowe zasady wykonywania działalności gospodarczej), art. 10 (domniemanie uczciwości przedsiębiorcy; rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy), art. 11 (zasada przyjaznej interpretacji przepisów), art. 12 (zasada pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania) ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców w zw. z art, 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, iż P. sp. z o. o. powstała, a także zawarła transakcje w warunkach nadużycia prawa. Uzasadniając powyższe twierdzenie organy podatkowe ograniczyły się jedynie do przytaczania lakonicznych, nieznajdujących uzasadnienia w przepisach prawa argumentów. W konsekwencji oparto się na arbitralnych przypuszczeniach i niczym nieuzasadnionych, dowolnych i dyskryminujących wątpliwościach;

2) przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwą wykładnie i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w sprawie, tj.:

a) art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w konsekwencji arbitralnego i niczym nieuzasadnionego przyjęcia, iż skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a celem zawartych transakcji było nadużycie prawa do odliczenia podatku naliczonego,

podczas gdy rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę zostało potwierdzone w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu. Organy podatkowe nie wykazały również, aby skarżąca zawarła transakcje w warunkach nadużycia prawa, w tym przede wszystkim nie została wykazana korzyść podatkowa, którą miałaby (bądź inne podmioty w transakcjach) osiągnąć oraz aby była ona sprzeczna z celem ustawy. Z uwagi na te okoliczności organy podatkowe nie miały podstaw prawnych do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego;

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wobec przyjęcia, iż wobec tego, że spółka działała w warunkach nadużycia prawa w podatku od towarów i usług to nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez S. T. sp. z o. o. sp.k., podczas gdy z okoliczności faktycznych oraz zgromadzonego w niniejszej sprawie materiały dowodowego wynika, że transakcje zostały zawarte w normalnych i typowych warunkach, żadna ze stron nie uzyskała nienależnej korzyści podatkowej sprzecznej z celem ustawy, a sposób działania podmiotów nie był sztuczny. W tych okolicznościach faktycznych organy podatkowe nie posiadały podstaw faktycznych oraz prawnych do zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie;

c) art. 112c u.p.t.u. w zw. z art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadą proporcjonalności poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w okolicznościach niniejszej sprawy zastosowanie winna znaleźć sankcja w podwyższonej wysokości podczas, gdy rozliczenia strony odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, nie zostały podjęte w celach oszukańczych, czy też stanowiących nadużycie w podatku od towarów i usług, a tym samym brak było podstaw prawnych do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi rozszerzono argumentację poszczególnych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej o oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie.

W piśmie procesowym z 26 marca 2025 r. skarżąca rozwinęła argumentację skargi. Do powyższego pisma organ odwoławczy ustosunkował się pismem

z 1 kwietnia 2025 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte, okazały się zasadne.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność zastosowania przez organy podatkowe w okolicznościach faktycznych tej sprawy

art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., co z kolei miało bezpośredni wpływ na sposób zastosowania art. 86 ust. 1 tej ustawy.

Organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie od marca 2019 r. do lipca 2019 r. Zdaniem organów skarżąca nadużyła prawa do obniżenia podatku należnego od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur, w których jako wystawca występuje S. T. sp. z o.o. sp.k., a w odniesieniu do podatku należnego według stawki VAT 0% z faktur sprzedaży:

- dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów, w których jako nabywcy wystąpiły podmioty: W. L. LTD z [...], W. R. SRL z [...] i W. P. D. z [...],

- w ramach eksportu, gdzie jako nabywca wystąpił podmiot O. D. z [...].

Według organów przedłożone przez skarżącą faktury zakupu i sprzedaży, dokumentują obrót wymienionymi w nich towarami pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo i/lub kapitałowo. W ocenie organów, pomiędzy ww. podmioty (dostawcę i nabywców) wprowadzona została skarżąca spółka, a taki sztuczny układ został wykorzystany do nadużycia prawa w celu wykreowania korzyści podatkowej w postaci nadwyżki podatku naliczonego od towarów i usług nad należnym i zadeklarowania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług z budżetu państwa.

Zdaniem organu odwoławczego, skarżąca spółka miała jedynie przyjmować faktury dokumentujące nabycie towarów od jedynego dostawcy - spółki S. T. oraz wystawiać faktury sprzedaży dokumentujące wyłącznie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do zagranicznych podmiotów, tj. W. L. LTD ([...]), W. P. D. ([...]) i W. R. SRL ([...]), a ponadto dokumentujące eksport do spółki O. D. z [...]. Organ uznał, że opisane fakturami transakcje z udziałem skarżącej miały sztuczny charakter i nie miały gospodarczego uzasadnienia.

Według przeciwnego stanowiska skarżącej, organy nie wykazały, aby którykolwiek podmiot osiągnął korzyść w podatku od towarów i usług, jak również nie wykazano na czym ta korzyść miałaby polegać. Zdaniem skarżącej, uwzględniając cechy i charakter podatku od towarów i usług, zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w ogóle nie stanowi korzyści podatkowej. Skarżąca nie zgodziła się z organami, że zakwestionowane transakcje zakupu i sprzedaży towarów były sztuczne, tj. stanowiły przeciwieństwo rzeczywistości gospodarczej czy też zwykłych transakcji handlowych (pismo skarżącej z 26 marca 2025 r. – k. [...] akt sąd). Skarżąca podniosła, że nie dokonano przedefiniowania transakcji, a wyłącznie zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela stanowisko tut. Sądu, wyrażone na tle tożsamych okoliczności faktycznych i tożsamego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zajęte w toku sądowej kontroli decyzji organów podatkowych, w których określono skarżącej spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za miesiące od listopada 2018 r. do lutego 2019 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za: grudzień 2018 r., styczeń 2019 r., luty 2019 r. oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu zawyżenia kwoty zwrotu podatku oraz zawyżenia różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe w wysokości odpowiadającej 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających czynności stanowiące nadużycie prawa za miesiące od listopada 2018 r. do lutego 2019 r. (wyrok z 1 lipca 2025 r. wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Po 460/24). Sąd w pełni podziela pogląd zaprezentowany w tym wyroku i do niego się odwołuje, posługując się zawartą w tam argumentacją.

Wobec sformułowanych przez skarżącą zarzutów naruszenia przepisów postępowania podkreślić należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: publ. baza CBOSA).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organy art. 153 p.p.s.a., w sposób opisany w skardze. Zgodnie z tym przepisem, ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Podkreślić należy, że pojęcie "sprawa", o której mowa w powyższym przepisie, to sprawa w znaczeniu materialnym, a nie formalnym oraz, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o samą sentencję wyroku, lecz także o jego uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku. Ocena prawna, o której stanowi powyższy przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i Sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Związanie samego Sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie.

Natomiast naruszenie przez organy administracyjne przepisu art. 153 p.p.s.a. uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje uchylenie ich przez sąd administracyjny. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem tego sądu (por. J. T., Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wydanie 3, W. 2008, str. 376 i nast.).

W orzecznictwie podkreśla się, że działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego. Bez ścisłego stosowania powołanego przepisu trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby bowiem obowiązującą w krajowym prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji (por. wyroki NSA: z 21 października 1999 r., IV SA 1681/97; z 1 września 2010 r., I OSK 920/10).

Należy także wyjaśnić, że w orzecznictwie na tle przepisu art. 170 p.p.s.a. wskazuje się wręcz, że odstąpienia od już raz prawomocnie sformułowanej oceny prawnej nie mogą usprawiedliwiać nawet możliwe wady oceny prawnej zawartej w tymże poprzednim wyroku. Inne stanowisko, byłoby nie do pogodzenia z podstawowymi zasadami porządku prawnego, w tym zwłaszcza z art. 2 (zasada pewności prawa), art. 7 (zasada praworządności) oraz art. 178 ust. 1 Konstytucji RP (zasada związania sędziego Konstytucją i ustawą). Innymi słowy, rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku (por. wyrok NSA z 12 lutego 2020 r., I OSK 1112/19). Jednocześnie zauważyć należy, że ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające odstąpienie od oceny prawnej dokonanej przez tut. Sąd w powoływanym wyżej wyroku z 18 maja 2023 r. (I SA/Po 909/22). Organy wykonały zalecenia w nim zawarte, nie naruszając przepisu art. 153 p.p.s.a.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że tut. Sąd orzekający w sprawie I SA/Po 909/22, nie podzielił stanowiska organów, że skarżącej spółki nie można uznać za podatnika podatku od towarów i usług. Sąd zauważył, że nie kwestionowane jest, że spółka spełniała wszystkie warunki formalne, jest osobą prawną, posiadającą przewidziane prawem organy, zarejestrowaną w KRS oraz jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, posiada rachunki bankowe, przez które były przeprowadzane płatności za transakcje. Podmiot ten uważa się za podatnika, wystawia faktury, rozlicza podatek, składając wymagane deklaracje. Spółka ma siedzibę i prezesa, który reprezentował spółkę w postępowaniu. W związku z tym - w ocenie Sądu orzekającego w sprawie I SA/Po 909/22 - nie można uznać, że spółka nie spełnia warunków określonych w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Ponadto Sąd ten zaznaczył, że organ nie tylko nie wykazał, że podmiot ten nie posiada cech podatnika VAT wskazanych w ustawie, jak również, że faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Żadna ze stron transakcji nie zakwestionowała dostaw. Nie ustalono, że nie było towaru stanowiącego podstawę obrotu. Sąd stwierdził także, że bez wątpienia opisane okoliczności działania skarżącej spółki, powiązania między podmiotami, mogą być podstawą do przeprowadzenia postępowania w celu ustalenia, czy nie doszło do oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa. Organ w zaskarżonej decyzji wskazuje na pewne cechy nadużycia prawa, takie jak sztuczność stworzonej konstrukcji transakcji łańcuchowej, korzyść podatkowa, jakim jest zwrot podatku VAT, ale nie zarzuca spółce nadużycia prawa. Odmawia prawa do odliczenia uznając, że skarżąca spółka nie jest podatnikiem podatku VAT, ponieważ nie ma cechy samodzielności. W konkluzji Sąd orzekający w sprawie I SA/Po 909/22 stwierdził, że argumentacja nie może się ostać, a organ musi wykazać, jeśli pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku, że doszło do nadużycia prawa.

Rozstrzygając sprawę ponownie i uznając, że skarżąca działała w warunkach nadużycia prawa, organy nie kwestionowały już statusu skarżącej jako podatnika, ani skuteczności zawartych transakcji. Zauważyć tu należy, że gdyby organy nadal kwestionowały status skarżącej jako podatnika i podważały skuteczność transakcji, to popadłyby w sprzeczność, ponieważ ocena działania podatnika w ramach nadużycia prawa zakłada, że podatnik istnieje i zawiera skuteczne prawnie transakcje podlegające opodatkowaniu, czyni to natomiast w ramach sztucznej konstrukcji i wyłącznie celu uzyskania korzyści podatkowej.

Zgodnie ze stanowiskiem organu odwoławczego zawartym w zaskarżonej decyzji, skarżąca spółka w rzeczywistości nie prowadziła niezależnie działalności gospodarczej w zakresie obrotu towarem. Zdaniem organu w działaniu spółki brak rzeczywistego celu gospodarczego, którym winno być dążenie do osiągnięcia zysku. Spółka została założona i umiejscowiona w sztucznej konstrukcji opartej na schemacie transakcji łańcuchowych wyłącznie w celu odniesienia korzyści podatkowej polegającej na wykreowaniu nadwyżki podatku VAT naliczonego na należnym do zwrotu na rachunek bankowy i to w maksymalnej wysokości w przypadku faktur zakupu towarów ze stawką VAT 23% i 8% w odniesieniu do sprzedaży (WDT) ze stawką VAT 0%. Osiągnięta przez spółkę korzyść w postaci zwrotu podatku od towarów i usług nie była wynikiem działalności gospodarczej, ale odpowiedniego ułożenia stosunków i relacji pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Z powyższego wynika, że organ II instancji nie kwestionuje już statusu skarżącej jako podatnika, ale akcentuje brak jej samodzielności w podejmowaniu decyzji gospodarczych, z uwagi na ustalone powiązanie osobowe i kapitałowe. Organ wykonując wytyczne tut. Sądu sformułowane w sprawie I SA/Po 909/22 ponownie ocenił stan faktyczny w kontekście przesłanek nadużycia prawa (unikanie opodatkowania), uznając ostatecznie, że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Za zbyt daleko idący uznać zatem należy sformułowany skardze zarzut naruszenia przez organy art. 153 p.p.s.a.

Kolejnym zarzutem wymagającym rozważenia przed innymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania jest zarzut naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjnego postępowania podatkowego (art. 127 o.p.).

Odnosząc się do tego zarzutu zwrócić należy uwagę, że granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostania ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym.

W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", W. 2012, s. 950).

Odnosząc się z kolei do ustawowego modelu postępowania odwoławczego podkreślić należy, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie.

Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Gd 1061/12, LEX nr 1302777 i powołane tam orzecznictwo).

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że pogląd skarżącej o naruszeniu przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest zbyt daleko idący.

Naruszenia tej zasady nie można wywodzić z faktu nie uwzględnienia przez organy orzecznictwa i wywodzonych z niego wniosków (s. 5 skargi). Podkreślić tu należy, że nawet w sytuacji, w której organ działający jako organ II instancji nie przeprowadził w toku postępowania odwoławczego nowych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów, a jedynie dokonał odmiennej oceny dowodów zgromadzonych przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, nie dochodzi do naruszenia zasady z art. 127 o.p. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane ustawą elementy i poddaje się sądowej kontroli. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest szczegółowe i odnosi się do wszystkich istotnych aspektów sprawy. W sytuacji, gdy organ odwoławczy w pełni akceptuje stanowisko organu pierwszej instancji, to w decyzji odwoławczej nie ma potrzeby powtarzania argumentacji zawartej w decyzji pierwszoinstancyjnej (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2016 r., II FSK 2985/14).

Z tych względów Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej co do naruszenia

art. 210 § 4 o.p., art. 124 o.p. i art. 125 § 1 o.p., w sposób opisany w skardze.

Przystępując do oceny dalszych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie tej części rozważań Sąd zwraca uwagę, że o rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych decydują przepisy prawa materialnego. Zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. limitowany jest bowiem przepisami prawa materialnego.

W pierwszej kolejności Sąd zwraca uwagę, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Uprawnienie podatnika określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Jest ono jednakże prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, przy czym każde ograniczenie wskazanego prawa musi mieć wyraźnie wskazane umocowanie prawne.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 5 ust. 2 u.p.t.u. czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Opodatkowaniu podatkiem podlegają również towary w przypadku, o którym mowa w art. 14. Przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio (art. 5 ust. 3 u.p.t.u.).

Według kluczowego dla rozstrzygnięcia tej sprawy art. 5 ust. 4 w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa.

Zgodnie z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Podkreślić tu należy, że do 14 lipca 2016 r. klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług realizował powołany także przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 58 § 2 k.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. i stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej (wyrok NSA z dnia 14 lutego 2019 r., I FSK 2332/18 i powołane tam orzecznictwo).

Mając na uwadze powyższe, w tym wyznaczony przez przepisy prawa materialnego konieczny zakres postępowania dowodowego, Sąd uznał, że co do zasady organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny materiał dowodowy, który pozwalał na jej rozstrzygnięcie. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 o.p.

Z punktu widzenia zastosowanych przez organy przepisów prawa materialnego istotne w sprawie okazały się ustalenia organów dotyczące okoliczności realizacji transakcji udokumentowanych spornymi fakturami oraz ustalenia co do powiązań osobowych i kapitałowych, mających wpływ na podejmowanie decyzji gospodarczych, w tym co do warunków transakcji zawieranych między podmiotami powiązanymi. Organy akcentowały okoliczność, że kluczowe w sprawie decyzje podejmowane były w wąskim gronie osób.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z wystawionymi fakturami VAT zakupu i sprzedaży skarżąca spółka w okresie od marca 2019 r. do lipca 2019 r. realizowała handel hurtowy towarami nabytymi w kraju od spółki S. T., które następnie sprzedawano w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywców zagranicznych, tj. W. L. LTD z [...], W. R. SRL z [...] oraz W. P. D. z [...], a ponadto w ramach eksportu do spółki O. D. z [...].

Przedmiotem sprzedaży były: maty masujące, wyciskarki wolnoobrotowe, zestawy noży, kuchenki indukcyjne, odkurzacze, torby, teczki aktówki, laptopy, opaski magnetyczne, wyroby wełniane - materace, poduszki, zestawy kołdra + poduszka, zagłówki itp.

K. C. (prezes zarządu skarżącej) zeznał, że przedmiotem działalności było pośrednictwo w sprzedaży towarów. Działalność prowadzona była niestacjonarnie z dojazdem do klienta na terenie kraju i zagranicy. Spółka planowała prowadzenie działalności w oparciu o umowy o współpracy z wyspecjalizowanymi podmiotami gospodarczymi. Usługobiorcy mieli wykonywać zadania w terenie i korzystać z własnych lokali. Z wyjaśnień K. C. wynikało także, że przedmiotem działalności spółki była sprzedaż hurtowa wyrobów wełnianych oraz artykułów gospodarstwa domowego, a źródłami finansowania działalności był kredyt kupiecki i zysk ze sprzedaży towarów. Ponadto K. C. wyjaśnił, że spółka rozpoczęła działalność w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów wełnianych oraz artykułów gospodarstwa domowego na rynkach poza terytorium kraju z uwagi na niszę rynkową w tym segmencie oraz wykorzystując fakt, iż W. Sp. z o.o. Sp. k. oraz podmioty powiązane z nią osobowo postanowiły wyłącznie skupić się na rynku krajowym i zaprzestały sprzedaży poza granicami kraju.

Według ustaleń organów K. C. występował tylko formalnie jako osoba reprezentująca spółkę P. sp. z o.o., a faktycznie nie prowadził jej spraw, nie orientował się, jakie działania spółka ma realizować.

Organy ustaliły, że z analizowanych faktur zakupu wynika, że skarżąca nabyła towary handlowe wyłącznie od jednego podmiotu – spółki S. T.. Powyższe faktury zostały ujęte w rejestrach plików, a kwoty dotyczące nabycia i podatku naliczonego ujęte w plikach są zgodne z wykazanymi w deklaracjach VAT-7. Jak ustaliły organy, spółka S. T. była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług od 1 sierpnia 2013 r. do 30 maja 2014r. Od 1 czerwca 2014 r. zawiesiła działalność gospodarczą, a wznowienie działalności nastąpiło w dniu 8 sierpnia 2015 r. W dniu 29 maja 2017 r. spółka ta została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u. W dniu 20 października 2018 r. spółka została ponownie zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

W kontekście analizowanych przez organy powiązań osobowych i kapitałowych, na podstawie analizy wpisów w KRS dotyczących spółki S. , organy ustaliły m.in., że:

- w 2013 r. powstała: J.S. 1 Sp. komandytowa - komandytariuszem był W. S., a komplementariuszem reprezentującym spółkę - J. S.,

- w 2015 r. nastąpiła zmiana nazwy na: Z. Sp. z o.o. Sp.k. - komandytariuszem był nadal W. S., a komplementariuszem reprezentującym spółkę została Z. Sp. z o.o.,

- w 2018 r. nastąpiła po raz kolejny zmiana nazwy, tym razem na: S. T. Sp. z o.o. Sp.k. - komandytariuszem był nadal W. S., a komplementariuszem reprezentującym spółkę została S. T. Sp. z o.o.,

- od 08 marca 2019 r. komandytariuszami byli S. W. i C. S. Sp. z o.o. Sp. Komandytowo-Akcyjna, a komplementariuszem reprezentującym spółkę nadal była S. T. Sp. z o.o.

Spółka P. sp. z o.o. została zawiązana umową z dnia 9 sierpnia 2018 r. Według wpisów w KRS kapitał zakładowy wynosił 5.000 zł, a przedmiot przeważającej działalności ([...]) to sprzedaż hurtowa wyrobów farmaceutycznych i medycznych. Od początku powstania spółki udziałowcem posiadającym [...] % udziałów był K. C. - członek zarządu pełniący funkcję prezesa zarządu. W okresie objętym postępowaniem podatkowym siedziba spółki mieściła się pod adresem: [...], Plac [...], w lokalu biurowym użytkowanym na podstawie umowy podnajmu z dnia 28 sierpnia 2018 r., zawartej z P. K. P. Sp. z o.o. Sp.k. w P.. Umowę zawarto na okres od 1 września 2018 r. do 31 marca 2022 r. Aktualny adres siedziby spółki P. sp. z o.o. to: [...], ul. [...].

W dniu 16 października 2018 r. spółka P. sp. z o.o. zawarła ze spółką S. T. Sp. z o.o. Sp.k. na czas nieokreślony umowę o współpracy. Umowę ze strony sprzedającego - dostawcy (S. T.) podpisała J. S. - prezes zarządu komplementariusza spółki komandytowej, a ze strony nabywcy (kupującego) za spółkę P. sp. z o.o. umowę podpisał P. K. występujący jako pełnomocnik spółki. Organy ustaliły, że w tym okresie P. K. nie posiadał umocowania do występowania w imieniu spółki P. sp. z o.o..

W umowie o współpracy postanowiono m.in., że:

- świadczenie dostawcy w zakresie dostawy towaru uważa się za spełnione, własność towaru na kupującego przechodzi z chwilą załadowania towaru, a ryzyko dotyczące przypadkowej utraty towaru bądź zniszczenia przechodzi z dostawcy na kupującego w chwili przekazania towaru przewoźnikowi,

- w cenę towaru jest wliczony koszt opakowania, pakowania i znakowania, załadunku,

- zapłata za towar będzie dokonana na podstawie wystawionych przez dostawcę faktur w terminie określonym na fakturze,

- dostawca może przenieść prawa i obowiązki wynikające z umowy podmiotom powiązanym z nim osobowo lub kapitałowo bez konieczności uzyskania zgody odbiorcy.

Skarżąca spółka dokonywała zapłaty wynikających z faktur zobowiązań wobec S. T. z tytułu zakupu towarów za pośrednictwem dwóch rachunków bankowych prowadzony w walucie EUR i USD. Zobowiązania wynikające z ww. faktur zostały w całości zapłacone. Spółka P. zobowiązania regulowała w walucie EUR. Prezes zarządu skarżącej K. C. wyjaśnił, że zapłaty w walucie EUR dokonywano w oparciu o wzajemne uzgodnienia (przedłożył organowi I instancji porozumienie dotyczące płatności z 17 października 2018 r.), z którego wynikało, że płatność za towar może nastąpić zarówno w walucie, w której została wystawiona faktura, jak i w innej, np. EURO lub USD.

Z ustaleń organów wynika, że zamówienia przez spółkę P. były składane przez P. K. i kierowane do P. Ś., J. S. oraz M. Z. - z ramienia spółki S. T.. Towar był przewożony przez S. T. do miejsca konfekcjonowania i tam odbierany przez spółkę P. - "poprzez załadunek pojazdu dla swojego odbiorcy",

Organy ustaliły, że P. K. składał do S. T. zamówienia dotyczące ilości towarów, dat załadunku oraz odbiorców, dla których należy towar przygotować. Zamówienia wysyłane były z adresu e-mail: [...] do J. S., P. Ś., M. Z., M. K.. Skarżąca wyjaśniła, że ww. osoby są pracownikami S. T.: J. S. (szef produkcji), P. Ś. (szef logistyki), M. Z. (kierownik magazynu), M. K. (zastępca M. Z.).

P. K. wyjaśnił ponadto, że towary dla P. sp. z o.o. zamawiał drogą mailową wysyłając zamówienia do P. Ś. i M. Z. lub w pojedynczych przypadkach składał je osobiście. Zamówienia były składane w oparciu zamówienia od odbiorców zagranicznych.

W zakresie sprzedaży organy ustaliły, że w okresie od listopada 2018r. do lutego 2019 r. skarżąca spółka zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży złożonych w formie plików [...] faktur sprzedaży, wyłącznie wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) ze stawką podatku VAT 0% do podmiotów powiązanych: spółki W. L. LTD w [...], spółki W. R. SRL w [...] i spółki W. P. D. w [...].

Skarżąca zawarła z ww. nabywcami towarów umowy ramowe:

- z W. L. LTD z [...], umowa ramowa o współpracy zawarta w P. w dniu 05 listopada 2018 r. na czas nieokreślony, którą ze strony W. L. LTD podpisała reprezentująca spółkę l. G. V. (pełnomocnik),

- z W. R. SRL z [...], umowa ramowa o współpracy zawarta w P. w dniu 05 listopada 2018 r., którą ze strony W. R. SRL podpisała reprezentująca spółkę M. S.,

- z W. P. D. z [...], umowa ramowa o współpracy zawarta w P. w dniu 06 listopada 2018 r., którą ze strony W. P. D. podpisał reprezentujący spółkę K. M..

Ponadto skarżąca zawarła ze spółką B. D. Sp. z o.o. ([...]) z [...] (Kupujący) umowę sprzedaży międzynarodowej (zawarta w G. w dniu 01 lutego 2019 r.). Umowę ze strony kupującego podpisała T. S..

Powyższe umowy ze strony P. sp. z o.o. podpisał P. K., który w ocenie organów nie był w tym czasie umocowany do występowania w imieniu spółki. W ww. umowach ramowych postanowiono m.in.:

- kupujący powinien na siedem dni przed planowaną przez strony dostawą towaru pisemnie przekazać dostawcy wszystkie informacje, niezbędne dla załadowania towaru na środek transportu we właściwym czasie,

- zapłata za towar będzie dokonana na podstawie wystawionych przez Dostawcę faktur w terminie określonym na fakturze,

- dostawca może przenieść prawa i obowiązki wynikające z umowy podmiotom powiązanym z nim osobowo lub kapitałowo bez konieczności uzyskania zgody odbiorcy.

Z tytułu WDT i eskportu w okresie od marca 2019 r. do lipca 2019 r. spółka P. sp. z o.o. przyjmowała należności od nabywców w walucie EUR za pośrednictwem rachunku bankowego.

Z wyjaśnień P. K. wynikało, że wystawiał faktury sprzedaży, najczęściej w dniu i miejscu dokonywania załadunku towarów, po dokonanym załadunku i zaplombowaniu pojazdu. Sprzedawany przez spółkę P. towar był ładowany na podstawie zamówienia na pojazdy odbiorców zagranicznych, z magazynów spółki S. T.. Spółka P. nie posiadała własnych magazynów. Odbiorcy towarów od spółki P. sami organizowali transport. Przewoźnikiem towarów kupowanych i sprzedawanych przez P. sp. z o.o. były różne firmy. W przypadku sprzedaży do [...] był to podmiot krajowy S. (samochód do 3,5 tony), w przypadku sprzedaży do [...] i [...] były to podmioty zagraniczne. Skarżąca spółka nie miała własnych pojazdów i nie dokonywała transportu towaru.

Ponadto P. K. wyjaśnił, że ceny ustalał (kalkulował) K. C., a zamówienia od odbiorców spółki P. sp. z o.o. składały do niego osoby: z [...]: M. V., z [...]: M. B., z [...]: Z. O..

Organy ustaliły, że co najmniej w kilku przypadkach transport towarów do nabywców – odbiorców spółki P. organizowała spółka S. T., o czym świadczy analizowana przez organy treść wiadomości e-mail. Wynikało z nich, że w pierwszej kolejności planowano jaki pojazd będzie wysłany z towarem, o jakiej ładowności, objętości przestrzeni ładunkowej, a dopiero w następnej kolejności składane były przez nabywców - odbiorców, pod przygotowany pojazd, zamówienia na towar.

Odnośnie do transakcji sprzedaży organy ustaliły, że w okresie od marca do lipca 2019 r. P. sp. z o.o. wystawiła dla W. R. SRL z [...] dwanaście faktur, z czego dwie wystawione w kwietniu 2019 r. dotyczyły sprzedaży na łączną kwotę [...]EUR, tj. [...] zł, a dziesięć faktur wystawionych w maju i czerwcu 2019 r. dotyczyło korekty sprzedaży z tytułu zwrotu towarów, łącznie na kwotę: (-)116.664,50 EUR, tj. (-)503.298,04 zł. Na podstawie analizy przedłożonych przez P. sp. z o.o. dokumentów bankowych i plików w formie elektronicznej plików (wyciągi bankowe) nie stwierdzono dokonania zapłaty przez W. R. SRL kwot wynikających z ww. faktur. Skarżąca wyjaśniła, że w zakresie sprzedaży do W. R. SRL zostały wystawione faktury korygujące, w których wyszczególniono towar zwrócony przez zagranicznego kontrahenta do P. sp. z o.o., a co do pozostałej należności spółka zamierza wystąpić na drogę sądową i zakończyła już z zagranicznymi kontrahentem współpracę.

Organy ustaliły, że skarżąca nie podjęła żadnych działań, czynności zmierzających do odzyskania od W. R. SRL ww. należności. Według wyjaśnień spółki P. sp. z o.o. (pismo z 10 grudnia 2019 r.), w związku z uzyskanymi informacjami o wniosku o upadłość W. R. SRL, w ocenie spółki podejmowanie kroków na drodze sądowej nie jest racjonalne. Skarżąca stwierdziła, że odzyskała część towaru i liczy się z tym, że nie będzie możliwości odzyskania reszty należności, a inne rozwiązania mogą być zbyt kosztowne.

Z zeznań świadka M. S. wynika, że w 2015 r. otrzymała od W. S. (komandytariusza, wspólnika spółek związanych z obrotem towarami pod marką W., m.in. S. T. Sp. z o.o. Sp.k., L. Sp. z o.o. Sp.k., W. Sp. z o.o. Sp.k., Z. Sp. z o.o.) propozycję założenia spółki W. R. SRL i prowadzenia w [...] sprzedaży bezpośredniej wyrobów marki W.. Wówczas tego pomysłu nie zrealizowano, wrócono do niego w 2018 r. Spółka W. R. SRL powstała w celu prowadzenia sprzedaży bezpośredniej produktów marki W. na rynku zagranicznym, od jesieni 2018 r., na zorganizowanych pokazach, dokonywano sprzedaży wyłącznie osobom fizycznym. M. S. była jedynym członkiem zarządu i prezesem W. R. SRL, nie otrzymywała z tego tytułu wynagrodzenia, organizowała działalność W. R. SRL (znalezienie biura, magazynów, pracowników, księgowej, dostawców mediów, itp.). Prowadziła sprawy spółki wspólnie ze Z. O., który zajmował się zamawianiem towarów, sprawami związanymi z organizacją transportu.

Według świadka średnie miesięczne zatrudnienie w tej współce wynosiło około 25 osób, w tym w administracji ok. 3 osoby, w call center ok. 10 osób, w dziale handlowym ok. 12 osób, jednak w pewnych okresach mogło być nawet 20 osób. Dostawcami towarów była spółka P. sp. z o.o. oraz lokalne podmioty, W. R. SRL wykorzystywała 3-4 samochody typu bus najmowane w kraju. M. S. zeznała też, że projekt umowy o współpracy otrzymała od P. sp. z o.o., zasady współpracy ustalała z prezesem K. C., z którym spotkała się prawdopodobnie 2 razy. Ponadto zeznała, że w związku m.in. z kradzieżami towarów przez pracowników, W. R. SRL nie była w stanie funkcjonować w [...] i płacić zobowiązania wobec skarżącej spółki, dlatego znajdujące się w danym momencie w magazynie towary zostały zwrócone do P. sp. z o.o., a ich załadunek odbywał się w nerwowej atmosferze, bez przeliczania. Wyjaśniła także, że nie zna podmiotów: W. L. LTD z [...], W. P. D. z [...], zależało jej na pozyskaniu produktów marki W., w celu sprzedaży na rynku zagranicznym, a Z. O. wskazał jako dostawcę spółkę P. sp. z o.o.. W okresie, gdy była prezesem W. R. SRL, P. sp. z o.o. posiadała wyłączność na sprzedaż produktów marki W..

W przypadku sprzedaży do W. P. D. z [...] organy ustaliły, że w okresie od marca do lipca 2019 r. P. sp. z o.o. wystawiła dla W. P. D. z [...] sześć faktur na łączną kwotę 93.486,00 EUR, tj. [...] zł. Na podstawie analizy przedłożonych przez P. sp. z o.o. dokumentów bankowych i plików w formie elektronicznej plików (wyciągi bankowe) nie stwierdzono dokonania przez W. P. D. zapłaty kwot wynikających z ww. faktur.

Odnośnie braku zapłaty skarżąca wyjaśniła, że w zakresie WDT do W. P. D. zawarte zostało porozumienie dotyczące płatności, która podpisano w P. 1 lipca 2019 r. Ze strony P. sp. z o.o. dokument podpisał P. K., a ze strony W. P. D. K. M.. Strony porozumienia postanowiły przedłużyć do dnia 30 września 2019 r. płatność za faktury wymagalne w dniu zawarcia porozumienia, tj. w dniu 01.07.2019 r. Jako powód wskazano wolniejszy od planowanego rozwój na rynku zagranicznym oraz brak uzyskania zewnętrznego finansowania przez W. P. D..

Na podstawie informacji udzielonej przez zagraniczną administrację podatkową organy ustaliły, że numer VAT został nadany W. P. D. w dniu 28 września 2018 r., natomiast rozpoczęcie działalności nastąpiło 30 sierpnia 2018 r., dyrektorem spółki był K. M. M.. Założycielem i wyłącznym właścicielem W. P. D. była spółka Z. Sp. z o.o. z siedzibą w L., a działalność (sprzedaż osobom fizycznym produktów pod marką W. na prezentacjach) była prowadzona przez pochodzącą z P. M. Z. B., która miała organizować zakup i wysyłkę zamówień. Spółka wynajmowała biuro i powierzchnie magazynowe, a towary na organizowane prezentacje dostarczane były samochodami dostawczymi. Według dokumentów przewozowych CMR przewoźnikami byli: K. M. M. i J. G., spółka P. sp. z o.o. i S. S.. W zakresie przewozu wykonanego przez S. S. transport zamówiła i za niego zapłaciła spółka W. P. D.. Do informacji załączono wyciągi bankowe, z których wynikały dokonane płatności. Organ ustalił, że wskazane tam kwoty są zgodne z danymi wykazanymi w plikach – wyciągami bankowymi przekazanymi przez skarżącą. Ponadto do odpowiedzi załączono kserokopię konta księgowego skarżącej za okres 1 stycznia 2019 r. do 17 września 2019 r., na którym zaewidencjonowano ww. płatności oraz faktury wystawione przez P. sp. z o.o..

W piśmie z 18 listopada 2019 r. P. sp. z o.o. przedstawiła informacje w zakresie wystawionych dla W. P. D. faktur w okresie od stycznia do sierpnia 2019 r. oraz wpłat, których wartości są zgodne z odpowiedzią otrzymaną od zagranicznej administracji podatkowej. Wyjaśniając rozbieżności dotyczące tytułów wpłat dokonanych przez W. P. D., wynikających z dokumentów otrzymanych od zagranicznej administracji podatkowej oraz wskazanych przez P. sp. z o.o., skarżąca stwierdziła, że przedstawione wpłaty są jedynymi dokonanymi przez W. P. D., która rozpoczęła spłatę zobowiązań i w dniu

2 grudnia 2019 r. wpłaciła kwotę 1.282,50 EUR, którą zaliczono na najstarszą zaległość. Ponadto skarżąca wyjaśniła, że zgodnie z ustaleniami W. P. D. będzie sukcesywnie spłacać zadłużenie, dlatego skarżąca nie dochodzi roszczeń na innej drodze.

Z zeznań świadka K. M. wynika, że był prezesem W. P. D. od początku jej powstania w 2018 r. i z tego tytułu otrzymywał wynagrodzenie, nie znał jej wspólników i udziałowców, zajmował się planowaniem sprzedaży, a prowadzeniem spraw administracyjnych spółki, zamawianiem towarów, organizacją i zamawianiem transportu zajmowała się pracownik M. B.. Funkcję prezesa objął w wyniku rekrutacji przeprowadzonej latem 2018 r. przez N. S. reprezentującą spółkę Z.. Świadek wyjaśnił, że W. P. D. od października 2018 r. prowadziła działalność w zakresie sprzedaży klientom indywidualnym produktów gospodarstwa domowego na prezentacjach, a w okresie od listopada 2018 r. do lutego 2019 r. zatrudniała kilkunastu pracowników. Dostawcą towarów była spółka P. sp. z o.o., drobne rzeczy kupowano na rynku zagranicznym. Ponadto K. M. zeznał, że zna P. K., nie zna natomiast K. C.. Uzgodnienia dotyczące zawarcia kontraktu dokonywała M. B.. Świadek potwierdził rzetelność faktur sprzedaży P. sp. z o.o. wystawionych na rzecz W. P. D., ale oświadczył, że nie zna spółek W. R. SRL z [...] oraz W. L. LTD z [...]. Wyjaśnił też, że dokonywał sporadycznie przewozu towarów z kraju do [...], samochodem osobowym [...] należącym do firmy L., z którego korzystał w związku z zawartym z tą spółką kontraktem jako firma K. M. [...]. Dokonał przewozu towarów samochodem [...], który wykorzystywał w innym okresie na takich samych zasadach jak ww. [...].

W przypadku sprzedaży do W. L. LTD z [...] organy ustaliły, że okresie od marca do lipca 2019 r. P. sp. z o.o. wystawiła dla W. L. LTD z [...] sześć faktur na łączną kwotę 1.702.940,55 EUR, tj. 7.266.832,45 zł. Na podstawie przedłożonych przez skarżącą w formie elektronicznej plików [...] (wyciągi bankowe) obejmujących operacje na rachunku bankowym w walucie EUR do września 2019 r. ustalono, że W. L. LTD w całości uregulowała zobowiązania wynikające z pięciu faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. w okresie od marca do lipca 2019 r. Nie zostało w całości uregulowane zobowiązanie wynikające z faktury [...] z dnia 24.07.2019 r. na kwotę 405.528,55 EUR, w którym to przypadku do końca września W. L. zapłaciła kwotę 345.000,00 EUR.

Na podstawie informacji udzielonej przez zagraniczną administrację podatkową organy ustaliły, że numer VAT został nadany W. L. LTD w dniu 4 maja

2017 r., rozpoczęcie działalności nastąpiło 1 sierpnia 2017 r., a przedmiotem działalności jest realizowana na pokazach sprzedaż towarów osobom fizycznym. W okresie od listopada 2018 r. do lutego 2019 r. menedżerem i przedstawicielem W. L. LTD była J. S., a później spółka była zarządzana i reprezentowana przez D. J. z kraju. Zlecenia płatności były podpisywane wyłącznie przez J. S., zamówienia składała telefonicznie l. V., a podpisywała je J. S.. Właścicielem W. L. LTD w ww. okresie była Z. Sp. z o.o. reprezentowana przez N. S., a jedynym właścicielem spółki Z. był W. S., a później spółka V. M. LTD z [...]. Do odpowiedzi załączono m.in. kserokopie dokumentów bankowych potwierdzających zapłatę i dokumentów przewozowych CMR.

Z zeznań świadka J. S. wynika, że do lutego 2019 r. była prezesem W. L. LTD, a organizowaniem transportu, zamawianiem i sprzedażą towarów zajmowała się l. V.. Świadek brał udział w spotkaniach biznesowych pomiędzy P. sp. z o.o. i S. T.. Ze strony P. sp. z o.o. uczestniczył w nich K. C., czasem również P. K.. Pierwsze spotkanie odbyło się w 2018 r. Przed podpisaniem umowy odbyło się kilka spotkań, później przedstawiciele ww. spółek nie spotykali się. Dostawcami towarów do W. L. LTD była P. sp. z o.o. oraz firmy z rynku [...], [...], [...]. J. S. stwierdziła, że nie zna podmiotów W. R. SRL oraz W. P. D.. W okresie objętym postępowaniem prezesem Z. sp. z o.o. była N. S., a M. S. prowadziła projekt administracyjny w którejś ze spółek, którymi świadek zarządzała. P. J. S. wyjaśniła, że spółka S. T. wyraziła zgodę na przyjęcie towarów (zwrot) od P. sp. z o.o. w maju i czerwcu 2019 r., ponieważ P. sp. z o.o. nie regulowała terminowo zobowiązań, towar został przyjęty w ramach rozliczenia.

W tym kontekście organ zaznaczył, że komplementariuszem spółki S. T. była S. T. Sp. z o.o., a J. S. reprezentowała ww. spółkę komandytową jako jedyny członek i prezes zarządu komplementariusza, S. T. sp. z o.o. Z powyższego wynika, że J. S. zarządzała spółkami:

- S. T. sp. z o.o. Sp.k., która była jedynym według faktur dostawcą towarów do P. sp. z o.o.,

- W. L. LTD, która była największym, jednym z trzech nabywców towarów od P. sp. z o.o..

P. J. S. była prezesem zarządu C. Sp. z o.o., będącej jednym z dwóch udziałowców W. R. SRL, co również dawało jej przynajmniej pośredni wpływ na zarządzanie zagraniczną spółką.

W przypadku eksportu organy ustaliły, że w okresie od marca do lipca 2019 r. P. sp. z o.o. wystawiła dla spółki O. D. z [...] siedem faktur na łączną kwotę 298.822,50 USD, tj. [...] zł. Na podstawie przedłożonych przez skarżącą w formie elektronicznej plików [...] (wyciągi bankowe) obejmujących operacje na rachunku bankowym w walucie USD do września 2019 r. ustalono, że [...] spółka w całości uregulowała zobowiązania wynikające z faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. w okresie od marca do lipca 2019 r. P. sp. z o.o. przedłożyła dla poszczególnych faktur dowody - komunikaty [...] potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty.

Świadek W. S. zeznał, że znana mu jest ta spółka poprzez spółkę Z., która do grudnia 2018 r. była częściowo właścicielem spółki [...] i nią zarządzała. Wyjaśnił także, że spółka ta posiadała pomieszczenia biurowe i magazynowe. Spółka sprzedawała towary osobom fizycznym, sprzedaż miała charakter bezpośredni na pokazach. Ponadto świadek zeznał, że spółka ta zatrudniała pracowników, był w jej oddziale w G. .

Organy ustaliły, że nazwa spółki O. D. utworzona została z połączenia nazw dwóch spółek B. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o.

Według informacji zawartej w KRS jedynym członkiem i prezesem zarządu spółki B. jest od 2014 r. J. S., zaś właścicielem jest A. S. posiadająca [...] udziałów (poprzednio W. S.).

W przypadku spółki D. jedynym członkiem i prezesem zarządu jest od 2018 r. J. S. (poprzednio M. S., a jeszcze wcześniej W. S.), właścicielem jest natomiast W. Sp. z o.o., posiadająca [...] udziałów (poprzednio W. S.).

Z ustalonego przez organy stanu faktycznego wynika bezspornie, że skarżąca spółka brała udział w rzeczywistych transakcjach zakupu i sprzedaży towarów, z istniejącymi i faktycznie działającymi podmiotami gospodarczymi, powiązanymi osobowo i kapitałowo. Towar faktycznie istniał, był przewożony do [...], [...], [...] i na [...], gdzie był sprzedawany w ramach sprzedaży bezpośredniej (podczas tzw. pokazów). Podmioty biorące udział w transakcjach dokonywały rozliczeń poprzez rachunki bankowe. Zdaniem Sądu akcentowane przez organy okoliczności braku zapłaty skarżącej za sprzedany towar i brak dochodzenia przez spółkę należności nie świadczy o tym, że transakcji nie zawarto. Brak dochodzenia należności wynika zapewne z wykazanych przez organy powiązań między podmiotami.

Przechodząc zatem do oceny zasadności zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego, na wstępie tej części rozważań wyjaśnić należy, że podatek VAT jest podatkiem obrotowym, powszechnym, państwowym, konsumpcyjnym, neutralnym dla przedsiębiorcy, fakturowym, samoobliczalnym i zharmonizowanym. W judykaturze zwraca się uwagę, że przystąpienie do Unii Europejskiej spowodowało wprowadzenie do systemu krajowego, źródła prawa europejskiego. Konsekwencją tego stała się konieczność implementacji rozwiązań europejskich. Szczególnie dotyczyło to dyrektyw unijnych. Dyrektywy wiążą bowiem państwo członkowskie, do którego są skierowane. Państwo takie jest zobowiązane do ich wdrożenia przez ustanowienie stosownych przepisów prawa krajowego. Dyrektywa wiąże prawnie państwo członkowskie, co do określonych w niej celów albo rezultatów. Należy przez to rozumieć przyszły skutek w postaci wymaganego dyrektywą stanu rzeczy, który da się wyprowadzić z jej przepisów, a który państwa członkowskie są obowiązane osiągnąć. W sytuacji, gdy treść ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości (niejasności), sąd krajowy ma obowiązek interpretować taką ustawę tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy. W procesie stosowania prawa podatkowego sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji i interpretacji podatkowych, sprawdzają, czy nastąpiła prawidłowa implementacja prawa europejskiego na grunt krajowy. Dokonując wykładni prounijnej, tj. sprzyjającej prawu europejskiemu, mają powinność uwzględniania orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z powyższego wynika obowiązek interpretacji obowiązującego prawa krajowego w świetle tekstu i celów dyrektywy po to, aby osiągnąć wyznaczony przez dyrektywę rezultat (tzw. wykładnia prounijna). Sądy stosując prawo powinny nadawać jego normom krajowym takie znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem unijnym. Sąd krajowy powinien zatem dokonać wykładni istniejącego prawa wewnętrznego tak, aby uwzględniała ona treść, jak i cel przepisu prawa unijnego (tak NSA w wyroku z 9 czerwca 2017 r., I FSK 1317/15).

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się w tym kontekście, że instytucja nadużycia prawa jest znana niemal wszystkim europejskim systemom prawnym. Nie jest ona także obca unijnemu porządkowi prawnemu. Trybunał Sprawiedliwości UE niejednokrotnie w swoim orzecznictwie wypowiadał się na temat nadużycia przez podmioty sektora prywatnego korzystające z praw podmiotowych przyznanych im przez prawo unijne. Podkreśla się także, że koncepcja nadużycia prawa jest znana systemowi prawnemu prawa prywatnego w kraju, a w szczególności prawa cywilnego znajdując swoja podstawę w prawie krajowym w treści przepisu art. 5 k.c. stanowiącym, że nie można czynić ze swego prawa użytku, który by był sprzeczny ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem tego prawa lub z zasadami współżycia społecznego. Takie działanie lub zaniechanie uprawnionego nie jest uważane za wykonywanie prawa i nie korzysta z ochrony.

Akcentuje się także, że trudność przeniesienia koncepcji nadużycia prawa na grunt prawa podatkowego polega na tym, że podatnik, co do zasady jest uprawniony do wykorzystywania możliwości jakie daje mu to prawo w celu zapłacenia jak najniższego podatku. Żaden podatnik nie jest zobowiązany do zapłacenia podatku w jego najwyższej wysokości. Podatnicy mają prawo stosować możliwości, jakie daje legalnie użyte prawo podatkowe w celu zapłacenia podatku, w jak najmniejszej wysokości. Sam fakt skorzystania w sposób legalny z przepisów i zapłata podatku w mniejszej wysokości jest zachowaniem zgodnym z prawem. Jeżeli działanie podatnika jest zgodne z treścią przepisów prawa podatkowego oraz - co ważne - jest połączone z ujawnieniem przez podatnika okoliczności relewantnych dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego, to unikanie opodatkowania nie jest nielegalne (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 11 października 2019 r., I SA/Rz 489/19).

Tutejszy Sąd także wielokrotnie w swym orzecznictwie zwracał uwagę, że optymalizacja podatkowa przy użyciu legalnych instrumentów prawnych może być jednym z elementów planowania swojej aktywności. W literaturze przedmiotu, a także w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się jednak uwagę na konieczność rozróżnienia i wskazania granic pomiędzy dozwoloną formą unikania opodatkowania, a uchylaniem się od niego. Podkreśla się przy tym, że to okoliczności konkretnej sprawy decydują o tym, czy mamy do czynienia z korzystaniem przez podatnika z możliwości obniżenia opodatkowania w sposób zgodny z zamiarami ustawodawcy, czy też z uchylaniem się od opodatkowania. Problem dopuszczalnej lub niedopuszczalnej (w świetle przepisów prawa podatkowego) optymalizacji podatkowej w postaci zawierania umów cywilnoprawnych zmierzających do obniżenia zobowiązań podatkowych jest szeroko dyskutowany w literaturze przedmiotu, orzeczeniach sądów administracyjnych czy nawet wyrokach Trybunału Konstytucyjnego. Także możliwość dokonywania przez podatników różnego rodzaju czynności restrukturyzacyjnych, które mogą stanowić o dokonywaniu tzw. optymalizacji podatkowej, nie jest zabronione przez prawo (np. prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 21 listopada 2019 r., I SA/Po 710/19 i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura; wyrok NSA z 14 września 2022 r., II FSK 877/20).

W kontekście powołanych wyżej przepisów art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że ww. przepisy, które weszły w życie 15 lipca 2016 r., stanowią normatywny przejaw instytucji nadużycia prawa na gruncie krajowego prawa podatkowego. Natomiast koncepcja "nadużycia prawa" została wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie TSUE. W wyroku wydanym w sprawie Emsland-Stärke, C-110/99, ECLI:EU:C:2000:695 Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa unijnego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów unijnych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została zastosowana do dziedziny podatków w wyroku w sprawie Halifax i in., C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121. Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. Urz. z 1977 r. Nr L145, s. 1, ze zm.), powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał przyjął, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W przedstawionej w tej sprawie opinii, Rzecznik Generalny powołując się na obszerny dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie, stwierdził, że doktryna nadużycia prawa wspólnotowego stanowi zasadę wykładni przepisów wspólnotowych i "w zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby mogła znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy" (pkt 75 opinii). W wyroku TS w sprawie Part Service, C-425/06, ECLI:EU:C:2008:108. Trybunał stwierdził natomiast, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, "sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego" (pkt 58; por. wyrok NSA z 1 grudnia 2022 r., I FSK 1439/22; wyrok NSA z 15 czerwca 2022 r., I FSK 253/19).

W kontekście pierwszego ww. elementu (przesłanki) w judykaturze podkreśla się, że wskazuje ona wyraźnie, iż cele reguł unijnych, których nadużycie się zarzuca, są porównywane z celami i skutkami osiąganymi przez daną działalność. Element ten jest ważny nie tylko dlatego, że zapewnia standard, według którego mają być oceniane cele i skutki danej działalności. Zapewnia on także ochronę tych przypadków, gdzie jedynym celem działalności mogłoby być zminimalizowanie zobowiązania podatkowego, lecz jest on w rzeczywistości wynikiem wyboru pomiędzy różnymi systemami podatkowymi (możliwościami prawnymi), które ustawodawca unijny zamierzał udostępnić. Zatem, jeżeli nie ma sprzeczności pomiędzy uwzględnieniem żądania podatnika a celami i skutkami, którym służy przepis prawny, na który się on powołał, nie można mówić o nadużyciu. Zauważa się ponadto, że zakres zasady interpretacyjnej prawa unijnego zakazującej nadużycia przepisów dotyczących VAT jest zdefiniowany w taki sposób, aby nie wpływał na legalny handel. Takiemu potencjalnemu, negatywnemu wpływowi zapobiega takie rozumienie zakazu nadużycia, zgodnie z którym prawo dochodzone przez podatnika jest wyłączone jedynie wtedy, gdy wykonywana przez niego dana działalność nie ma żadnego innego obiektywnego uzasadnienia, niż spowodowanie powstania tego prawa względem organów podatkowych, a jego uznanie stałoby w sprzeczności z celami i skutkami, których osiągnięciu służą właściwe przepisy wspólnego systemu VAT. Działalność tego rodzaju, nawet jeżeli nie jest bezprawna, nie zasługuje na ochronę ze strony unijnej zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym celem jest podważenie założeń samego systemu prawnego.

W przypadku drugiego elementu (przesłanki) podkreśla się z kolei element autonomii. Stosując go, władze krajowe muszą ustalić, czy dana czynność ma jakąś autonomiczną podstawę, która w okolicznościach sprawy – jeżeli pominie się względy podatkowe – nadaje jej jakieś gospodarcze uzasadnienie. Ów cel, nie można mylić z subiektywnym zamiarem uczestników tych czynności, musi być on obiektywnie określony na tej podstawie, że brak jest innego gospodarczego uzasadnienia działalności niż stworzenie korzyści podatkowej. A zatem nie chodzi o poszukiwanie nieuchwytnego subiektywnego zamiaru strony lecz chodzi o wnioskowanie na podstawie obiektywnych okoliczności o sztucznym charakterze natury transakcji. Zakaz praktyk stanowiących nadużycie jest bowiem bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane czynności mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści.

Z powyższego wynika, że zasada zakazu nadużycia prawa unijnego (w krajowym systemie – nadużycie prawa), zgodnie z orzecznictwem TSUE może być stosowana w wyjątkowych przypadkach, w których nadużycie jest ewidentne, a wszelkie środki prawne muszą być stosowane oszczędnie w zakresie ograniczonym jedynie do danego nadużycia. Nie oznacza to, że organ podatkowy w sposób nadmiernie szeroki ingeruje w działalność gospodarczą podatnika. Obowiązkiem organu podatkowego jest obiektywne zbadanie działalności i zidentyfikowanie per se jej cech charakterystycznych tak, aby rozstrzygnąć, czy ma ona charakter działalności gospodarczej. Powyższe oparte jest na wymogu neutralności systemu VAT i na zasadzie pewności prawa, która wymaga, aby stosowanie prawa Unii było przewidywalne dla podmiotów. Wymóg pewności prawa musi być przestrzegany nawet w wyższym stopniu w przypadku zasad wiążących się z konsekwencjami finansowymi, aby zainteresowani mogli poznać zakres praw i obowiązków (wyrok WSA we Wrocławiu z 22 stycznia 2019 r., I SA/Wr 821/18; wyrok NSA z 29 września 2022 r., I FSK 1063/19; wyrok WSA w Gdańsku z 17 maja 2022 r., I SA/Gd 282/22).

Ponadto podkreślić należy, że o ile w koncepcji zainicjowanej powołanym wyżej wyrokiem wydanym w sprawie Halifax nacisk został położony na dążenie podatnika do osiągnięcia korzyści podatkowej, o tyle w wyroku TSUE z 12 września 2006 r. wydanym w sprawie C-196/04 (Cadbury Schweppes; EU:C:2006:544) kluczowy był element "sztuczności" czynności gospodarczych, jako pozbawionych ekonomicznego uzasadnienia. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał stwierdził m.in., że środek krajowy ograniczający swobodę przedsiębiorczości może natomiast być usprawiedliwiony, jeżeli dotyczy on właśnie czysto sztucznych struktur, których celem jest uniknięcie stosowania przepisów danego państwa członkowskiego (pkt 51 i powołane tam orzecznictwo). Zdaniem Trybunału, ograniczenie swobody przedsiębiorczości można usprawiedliwić jedynie motywami zwalczania praktyk stanowiących nadużycie, a swoistym celem takiego ograniczenia powinno być ustanowienie przeszkody dla zachowań polegających na tworzeniu czysto sztucznych struktur, w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych, w celu unikania podatku należnego z tytułu dochodu osiągniętego z działalności na terytorium krajowym (pkt 55). Trybunał podkreślił przy tym, że stwierdzenie istnienia takiej struktury wymaga, oprócz elementu subiektywnego polegającego na dążeniu do uzyskania korzyści podatkowej, aby z elementów obiektywnych wynikało, że mimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez prawo wspólnotowe, cel swobody przedsiębiorczości, taki jak przedstawiony w pkt 54 i 55 tego wyroku, nie został osiągnięty (pkt 64, i powołane tam orzecznictwo).

Zaznaczyć należy, że także w powołanym wyżej wyroku TSUE wydanym w sprawie C-425/06 Trybunał, nawiązując do orzeczenia wydanego w sprawie Halifax (pkt 81), stwierdził m.in., że w ocenie, której musi dokonać sąd krajowy, może on uwzględnić czysto sztuczny charakter czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy danymi stronami, które to elementy mogą wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel, któremu czynności te służą, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych, na przykład wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych.

W kontekście przesłanki "sztuczności" w piśmiennictwie zauważa się, że w późniejszych orzeczeniach kryterium to uległo pewnemu zatarciu. W szeregu orzeczeń dotyczących podatku od wartości dodanej pojawia się teza łącząca kryterium "całkowicie sztucznej konstrukcji" z kryterium "korzyści podatkowej", a zasada zakazu nadużycia prawa skutkuje tym, że zabronione są całkowicie sztuczne konstrukcje, oderwane od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych (D. Gajewski, T.Grzybowski, "Nadużycie prawa w podatku od wartości dodanej" w: Zeszyty naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr. 5 z 2018 r., s.23 i powołane tam orzecznictwo).

W ocenie Sądu podstawą prawną rozstrzygnięcia nie mógł już być powołany przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., w sytuacji, w której ustalony przez organy stan faktyczny nie zawiera w sobie elementów, do których odnoszą się przepisy art. 58 k.c. lub 83 k.c.

Ponadto, nawet gdyby organy kwestionowały ważność czynności prawnej z powołaniem się na ww. przepisy, to należy mieć na uwadze, że zgodnie ze stanowiskiem TSUE zajętym w powołanym przez skarżącą wyroku z 25 maja 2023 r. (C-114/22) - artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa.

W świetle powyższego orzeczenia skarżąca słusznie zwróciła uwagę w piśmie z 26 marca 2025 r., odwołując się także do poglądów doktryny, że ze względu na cechy i charakter podatku od towarów i usług, zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w ogóle nie stanowi korzyści podatkowej. Należy zgodzić się ze skarżącą, że prawo do odliczenia (zwrotu) może być korzyścią podatkową w wyjątkowych okolicznościach, w których specyficzna aranżacja transakcji i ich skutki podatkowe, byłyby sprzeczne z systemem podatku od wartości dodanej. W kontekście ww. wyroku TSUE zasadnie skarżąca podniosła, że transakcje całkowicie sztuczne, to transakcje rozumiane jako przeciwieństwo rzeczywistości gospodarczej czy też zwykłych transakcji handlowych. Jak stwierdził Trybunał, całkowicie sztuczna struktura to taka, która ma na celu uzyskania korzyści podatkowej.

W podsumowaniu tej części rozważań przypomnieć należy, że istotą koncepcji nadużycia prawa jest upoważnienie organu podatkowego do odmowy pewnym działaniom podatnika oczekiwanych przez niego korzystnych skutków podatkowych. Skutki podatkowe danej czynności będą więc inaczej odczytywane, niż oczekiwała tego strona je podejmująca (M. Majczyna, Konstrukcja normy wprowadzającej klauzulę zakazu nadużycia prawa do ustawy o VAT, w: I. Ożóg (red.), Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, W. 2017, rozdz. 7.3.).

W szczególności dyspozycja klauzuli nadużycia prawa w podatku od towarów i usług, polega na dokonaniu wymiaru podatku z uwzględnieniem fikcji prawnej, w myśl której rzeczywisty stan faktyczny wywołany czynnościami uznanymi za nieadekwatne, zostaje zastąpiony hipotetycznym stanem faktycznym, który zaistniałby, gdyby dokonano czynności adekwatnej (P.Karwat, Klauzula ogólna a przepisy szczególne przeciwdziałające unikaniu opodatkowania, Przegląd Podatkowy 2016, nr 12.).

Mając powyższe na uwadze i nawiązując do stanowiska organów podatkowych w tej sprawie, przytoczyć należy kluczowy wniosek organów, zgodnie z którym, skarżąca spółka spełniała formalno-prawne aspekty działalności gospodarczej, jednak zebrane w sprawie dowody uzasadnia wniosek, że spółka, świadomie i za zgodą K. C., została wykorzystana dla nadużycia prawa określonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w celu wykreowania nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, poprzez stworzenie sztucznego układu funkcjonującego w schemacie transakcji łańcuchowych. Zdaniem organu ustalony stan faktyczny dowodzi, że P. sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła niezależnie działalności gospodarczej w zakresie obrotu towarem. W działaniu spółki brak rzeczywistego celu gospodarczego, którym winno być dążenie do osiągnięcia zysku. P. sp. z o.o. została założona i umiejscowiona w sztucznej konstrukcji opartej na schemacie transakcji łańcuchowych wyłącznie w celu odniesienia korzyści podatkowej polegającej na wykreowaniu nadwyżki podatku VAT naliczonego na należnym do zwrotu na rachunek bankowy i to w maksymalnej wysokości w przypadku faktur zakupu towarów ze stawką VAT 23% i 8% w odniesieniu do sprzedaży (WDT) ze stawką VAT 0%.

W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych jest zbyt daleko idące, a zawarta w zaskarżonych decyzjach ocena dowodów została dokonana z naruszeniem art. 191 o.p., co ostatecznie zaważyło na błędnym zastosowaniu powołanych w decyzjach przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu tego stanowiska organy posługują się argumentacją charakterystyczną dla stanów faktycznych, w których występują wydłużone, wielopodmiotowe łańcuchy transakcji, a transakcje udokumentowane są tzw. pustymi fakturami. Tymczasem w niniejszej sprawie nie występuje skomplikowany łańcuch transakcji. Z punktu widzenia skarżącej, występują tu transakcje z dwoma podmiotami, po stronie nabycia towarów ze spółką S. T. i po stronie sprzedaży w ramach WDT ze spółkami: W. L. LTD ([...]), W. P. D. ([...]), W. R. SRL ([...]) oraz eksportu ze spółką O. D. ([...]).

Decydującego znaczenia w sprawie nie mogą mieć ustalone przez organy powiązania osobowe i kapitałowe, w konsekwencji których istniał w zasadzie jeden ośrodek decyzyjny, a decyzje co do poszczególnych transakcji zapadały w wąskim gronie osób.

Tego rodzaju powiązania mają istotne znaczenie w kontekście opisanych wyżej przesłanek nadużycia prawa, jeżeli służą wykreowaniu transakcji opartych na schemacie wskazującym na ich "sztuczność" w podanym wyżej rozumieniu, która prowadzi do uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Z argumentacji organów wynika, że przesłankę sztuczności wywodzą z faktu umiejscowienia skarżącej spółki (jako pośrednika) w opisanym schemacie transakcji jako podmiotu niesamodzielmego i zbędnego, którego istnienie podważa racjonalność i gospodarczy sens zawieranych transakcji. Sąd zauważa, że okoliczność angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego jest wskazywana przez ustawodawcę podatkowego jako jedna z przesłanek świadczących o sztuczności transakcji, ale na gruncie podatków dochodowych (art. 199c § 2 o.p. w związku z art. 119c § 1 o.p.). Przepisy te, wobec odrębnej regulacji na gruncie podatku od towarów i usług (art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u.), nie mogą mieć zastosowania w tej sprawie.

Zdaniem Sądu zastrzeżenia organów co do "zbędności" skarżącej spółki w analizowanym łańcuchu transakcji miałyby sens z punktu widzenia sytuacji spółki S. T.. To w kontekście pozycji gospodarczej tej spółki i w świetle ustalonych powiązań osobowych i kapitałowych, można by rozważać jaki gospodarczy sens i cel miało dokonanie transakcji przez S. T. za pośrednictwem skarżącej spółki, a nie bezpośrednio ze spółkami w [...], [...], [...] i [...]. Niezasadne jest natomiast formułowanie tego rodzaju zastrzeżeń wobec skarżącej spółki, która nawet potencjalnie nie mogłaby być beneficjentem takiego układu transakcji.

Nie powinno natomiast budzić wątpliwości, co już wyżej podkreślono, że zarzucaną przez organy korzyścią nie może być tylko sama realizacja prawa do zwrotu podatku VAT, w konsekwencji dokonania dostaw w ramach WDT i eksportu.

Sąd podziela argumentację skarżącej co do braku wykazania przez organy na czym polegało przedefiniowanie transakcji. Na kwestię przedefiniowania transakcji, jako konsekwencji stwierdzenia nadużycia prawa tut. Sąd zwrócił uwagę w sprawie

I SA/Po 307/24 (wyrok z 17 grudnia 2024 r.) W okolicznościach faktycznych tamtej sprawy, Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów, że adekwatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, która "zastępuje" umowę najmu rzeczy ruchomej (m.in. telefonu komórkowego), jest czynność sprzedaży wysyłkowej na terenie RP, podlegająca opodatkowaniu przy zastosowaniu art. 24 w związku z art. 2 pkt 24 u.p.t.u. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 19a ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 29a ust. 1 w związku z art. 41 ust. 1 i art. 146aa pkt 1 u.p.t.u. Sąd orzekający w sprawie I SA/Po 307/24 stwierdził, że stworzenie sztucznego łańcucha transakcji miało na celu uzyskanie korzyści podatkowej, która wynikała z różnicy w opodatkowaniu dostaw towarów i usług - sprzedaży wysyłkowej towarów na terytorium kraju (czynności opodatkowane w kraju - stawka VAT 23%), a świadczenia usług wynajmu elektroniki na rzecz klientów - konsumentów przez podatnika podatku od wartości dodanej z innego państwa Wspólnoty. Sąd zaakceptował wniosek organów, że umowy z klientami - konsumentami zostały celowo tak skonstruowane, aby unikać zapłaty na terytorium kraju podatku od towarów i usług z tytułu dokonywanych przez spółkę czynności. Skarżąca spółka w tamtej sprawie starała się wykazać "podatkowo" w kraju te czynności jako świadczenie usług, a nie dostawy towarów.

Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w niniejszej sprawie, nie ma tutaj bowiem transakcji podlegającej przedefiniowaniu. Organy podatkowe odwołały się w tej kwestii do stanowiska tut. Sądu zajętego w wyroku z 25 lipca 2023 r. wydanego w sprawie I SA/Po 779/21. Tożsame stanowisko zajął tut. Sąd także w wydanym w tym dniu wyroku w sprawie I SA/Po 802/21.

Sąd zwraca uwagę, że stany faktyczne w obu ww. sprawach w sposób istotny odbiegały od okoliczności niniejszej sprawy. Zaznaczyć tu należy, że w tamtych sprawach istotne znaczenie także miały powiązania osobowe i kapitałowe, które w ocenie Sądu dowodziły tego, że w sensie ekonomicznym prawa do portali (kodów źródłowych), jako przedmiot kwestionowanych przez organy podatkowe transakcji, pozostawały własnością podmiotów zarządzanych przez tę samą osobę, a ich formalna kilkukrotna sprzedaż zmierzała jedynie do wygenerowania po stronie formalnego nabywcy podatku naliczonego do odliczenia lub zwrotu. Sąd orzekający w sprawie I SA/Po 802/21 zwrócił wówczas uwagę, że otworzenie sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa, co z reguły nie jest problematyczne w przypadku podatku dochodowego, na gruncie podatku VAT nie zawsze jest tak czytelne, z uwagi na charakterystyczne elementy konstrukcyjne tego podatku. Wszystko zależy od okoliczności faktycznych ustalonych przez organy podatkowe i skutki podatkowe badanych transakcji. Sąd zaznaczył, że trudności pojawiają się w sytuacji, w której ukształtowany sztucznie łańcuch rzeczywistych transakcji prowadzi w rezultacie do z góry zamierzonego wystąpienia przez podmiot na końcu tego łańcucha o zwrot podatku VAT, wygenerowanego sztucznie, w wyniku świadomego ukształtowania transakcji na wcześniejszym etapie. W takim wypadku otworzenie sytuacji, zgodnie z art. 5 ust. 4 u.p.t.u., może polegać jedynie na pominięciu sztucznie przeprowadzonych transakcji.

W stanach faktycznych ww. spraw występował, powołany już wyżej, element specyficznej aranżacji transakcji. Taki element nie występuje w sprawie niniejszej, w której skarżąca spółka zawarła "zwykłe" transakcje zakupu i sprzedaży towaru, a prawo do zwrotu podatku jest jedynie konsekwencją skutków podatkowych transakcji sprzedaży dokonanej w ramach WDT i eksportu.

Z tych względów Sąd uznał, że ocena organów co do działania skarżącej w warunkach nadużycia prawa jest nieuzasadniona, co w konsekwencji wskazuje na zasadność zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 5 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c tej ustawy, w sposób opisany w skardze.

W takiej sytuacji nie było także podstaw do stosowania w tej sprawie art. 112c u.p.t.u.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy dokona analizy prawidłowości rozliczenia przez skarżącą podatku od towarów i usług w badanym okresie, uwzględniając wyrażoną wyżej ocenę prawną co do wykładni i stosowania, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Z uwagi na obszerną argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach i treść zarzutów skargi, Sąd odniósł się do tych kwestii spornych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2022 r., I FSK 1788/21; wyrok NSA z 14 lipca 2022 r., III OSK 1833/21, wyrok NSA z 28 czerwca 2022 r., I FSK 841/18; wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15).

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 p.p.s.a. należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. h) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).