o stwierdzenie przez organ podatkowy braku trwałego związku tego obiektu
z gruntem;
6) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 3 pkt 3 p.b. poprzez przyjęcie, że kontenery telekomunikacyjne stanowią budowle, pomimo że nie są wymienione w ww. przepisach,
7) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także w związku
z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP oraz w związku z art. 2a o.p poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na opodatkowaniu obiektów, które nie są nimi w sytuacji, w której przepis definiujący budowlę jest niekonstytucyjny.
Spółka wniosła o:
1. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji
w zakresie, w jakim odmówiono spółce nadpłaty,
2. zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.
W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty.
W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty.
W piśmie procesowym z 30 października 2025 r. spółka zwróciła uwagę, że
w sprawie należy uwzględnić, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 lipca
2023 r., sygn. SK 14/21 uznał definicję budowli, w brzmieniu obowiązującym do dnia
31 grudnia 2024 r., za niekonstytucyjną. Istotę tego wyroku, na przykładzie opodatkowania kontenerów, klarownie wyraził WSA w Szczecinie w wyroku z dnia
13 sierpnia 2025 r., I SA/Sz 218/25.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1
§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.
W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; w skrócie: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.
Dokonując tak rozumianej kontroli sądowej zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest zasadna. Strona w piśmie procesowym powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 13 sierpnia 2025 r. o sygn. akt I SA/Sz 218/25, który zapadł w podobnej sprawie ze skargi skarżącej.
Sąd rozpoznający niniejszą skargę w pełni podziela pogląd zaprezentowany w powołanym wyroku oraz wyrokach I SA/Po 816/25, I SA/Sz 217/25, I SA/Sz 219/25 (wszystkie CBOSA). Wyroki te są prawomocne.
W sprawie istotny jest wyrok TK z 4 lipca 2023 r. SK 14/21, który orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70) jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji R. P.. Jednocześnie orzekł, że przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą po upływie 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw R. P.. Jak wynika z uzasadnienia wyroku termin utraty mocy obowiązującej został odroczony, aby ustawodawca miał czas na przygotowanie i wprowadzenie nowego uregulowania dotyczącego definicji legalnej budowli na potrzeby określania przedmiotu podatku od nieruchomości, bez odwołań do ustaw spoza prawa podatkowego. Nadto Trybunał wskazał, że ustawodawca powinien również zmienić obowiązującą definicję legalną budynku, zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., która również odwołuje się do przepisów prawa budowlanego.
Do czasu nowelizacji, co powinno nastąpić nie później niż w terminie wskazanym
w sentencji wyroku Trybunału, przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, może być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy.
Wyrok TK SK 14/21 został opublikowany w Dz.U.2023.1313 z 10 lipca 2023 r. Wobec tego zakreślony termin 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku TK SK 14/21
w Dzienniku Ustaw R. P. upłynął z 10 stycznia 2025 r.
Dla dalszych rozważań ważna jest zmiana ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poczynając od 1 stycznia 2025 r. (Dz.U.2024.1757). Od tej daty (od
1 stycznia 2025 r.) art. 1a ust. 1 u.p.o.l. stanowi o tym, że użyte w ustawie określenia oznaczają:
1) budynek - obiekt wzniesiony w wyniku robót budowlanych, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz który posiada fundamenty i dach, z wyłączeniem obiektu, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność;
2) budowla:
a) obiekt niebędący budynkiem, wymieniony w załączniku nr 4 do ustawy, wraz
z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie
z przeznaczeniem,
b) elektrownię wiatrową, elektrownię jądrową i elektrownię fotowoltaiczną, biogazownię, biogazownię rolniczą, magazyn energii, kocioł, piec przemysłowy, kolej linową, wyciąg narciarski oraz skocznię, w części niebędącej budynkiem - wyłącznie w zakresie ich części budowlanych,
c) urządzenie budowlane - przyłącze oraz urządzenie instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, oraz inne urządzenie techniczne, bezpośrednio związane z budynkiem lub obiektem, o którym mowa w lit. a, niezbędne do ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem,
d) urządzenie techniczne inne niż wymienione w lit. a-c - wyłącznie w zakresie jego części budowlanych,
e) fundamenty pod maszyny oraz pod urządzenia techniczne, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową
- wzniesione w wyniku robót budowlanych, także w przypadku, gdy stanowią część obiektu niewymienionego w ustawie;
2a) obiekt budowlany - budynek lub budowlę, z wyłączeniem wyrobisk górniczych,
a także niewielkich obiektów stanowiących:
a) obiekty kultu religijnego - w szczególności kapliczki, krzyże przydrożne i figury,
b) obiekty architektury ogrodowej - w szczególności posągi i figurki ogrodowe, wodotryski, mostki, pergole, murowane grille i oczka wodne,
c) obiekty użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku
- w szczególności śmietniki, wiaty na wózki dziecięce i rowery oraz obiekty stanowiące wyposażenie placów zabaw dla dzieci;
2b) roboty budowlane - prace polegające na budowie, odbudowie, rozbudowie, nadbudowie, przebudowie lub montażu, do których stosuje się przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r. poz. 725, 834
i 1222);
2c) trwałe związanie z gruntem - takie połączenie obiektu budowlanego z gruntem, które zapewnia temu obiektowi stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym niezależnym od działania człowieka, mogącym zniszczyć lub spowodować przemieszczenie lub przesunięcie się obiektu budowlanego na inne miejsce.
W załączniku nr 4 do u.p.o.l. pod pozycją 10 ustawodawca wymienił obiekt kontenerowy trwale związany z gruntem.
Należy stwierdzić, że z chwilą zmiany stanu prawnego, tj. od 1 stycznia 2025 r., art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do końca 2024 r. utracił swoją moc obowiązującą i od 1 stycznia 2025 r. nie mógł stanowić legalnej podstawy prawnej decyzji, także tych dotyczących lat podatkowych przed 2025 r., jak bowiem wyraźnie wskazał TK do czasu nowelizacji, co powinno nastąpić nie później niż
w terminie wskazanym w sentencji wyroku Trybunału, przepis ustawy o podatkach
i opłatach lokalnych, może być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy.
W niniejszej sprawie organ, wydając zaskarżoną decyzję 14 maja 2025 r., nie był uprawniony sięgać do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu, który z mocy wyroku
TK SK 14/21 utracił moc obowiązującą z chwilą zmiany stanu prawnego, poczynając od 1 stycznia 2025 r., wprowadzonej przez ustawodawcę w granicach 18 miesięcy wyznaczonych przez TK, liczonych od 10 lipca 2023 r.
W analizowanym stanie prawnym (od 1 stycznia 2025 r.) zmieniono przepis i obiekt kontenerowy tylko trwale związany z gruntem stanowi budowlę (art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., poz. 10 załącznika nr 4 do u.p.o.l.).
Organ w swoich ustaleniach przyjął, że analizowane kontenery nie były trwale związane z gruntem. Stwierdził, że kontenery telekomunikacyjne można przenieść w inne miejsce, bez ich wcześniejszej rozbiórki na elementy składowe (bez naruszenia konstrukcji). Wskazał, że z opinii biegłego z 25 stycznia 2021 r. z 2 kwietnia 2021 r. wynika, że kontenery wykonano w samonośnej konstrukcji stalowej. W dolnej części ramy posiadają uchwyty transportowe, od podwieszenia kontenerów na zawiasach dźwigowych, w celu ich transportu i ustawienia w miejscu docelowym. Zostały one ustawione bez przymocowania na płycie betonowej częściowo zagłębionej w gruncie. Zdaniem biegłego, przedmiotowe kontenerowe stacje telekomunikacyjne, zarówno
w rozumieniu p.b. jak i u.p.o.l., są urządzeniami technicznymi - budowalnymi. Omawiane kontenery są obudową urządzeń telekomunikacyjnych (technicznych - budowlanych) i stanowią wraz z nimi integralną całość, zatem posiadają łącznie cechy budowli.
Jak wynika z treści decyzji organ odwoławczy posłużył się przepisem, który utracił moc obowiązującą.
W związku z powyższym organ podatkowy wydał rozstrzygnięcie z oczywistym naruszeniem treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu, który z mocy wyroku
TK SK 14/21 utracił moc obowiązującą z chwilą zmiany stanu prawnego, poczynając od
1 stycznia 2025 r. Naruszenie to miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy, na kształt rozstrzygnięcia sporu podatkowego ze skarżącą spółką.
Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ będzie zobowiązany uwzględnić ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach, na podstawie art. 200 w zw. z art. 206 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w pkt II sentencji wyroku. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się wpis od skargi w kwocie 400,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej spółki w kwocie 1.800,00 zł, tj. 1/2 z kwoty 3.600,00 zł wynikającej z postanowień § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia
22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U.
z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm.). Zasądzając kwotę 1.800,00 zł tytułem zwrotu zastępstwa procesowego Sąd wziął pod uwagę fakt, że rozpoznawał łącznie trzy skargi spółki N. S.A. o takiej samej treści (I SA/Po 476/25, I SA/Po 477/25, I SA/Po 478/25). Sąd uwzględnił treść art. 206 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może miarkować koszty postępowania, a jego zastosowanie w niniejszej sprawie uznał za uzasadnione. Należy bowiem wskazać, że trzy skargi dotyczyły takiego samego stanu faktycznego
i prawnego, cechuje je tożsama treść, jak również podnoszone są w nich jednakowe wnioski i zarzuty. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu
z 25 stycznia 2019 r., I GZ 502/18 (CBOSA), uzasadnionym powodem miarkowania kosztów zastępstwa procesowego jest okoliczność wniesienia skarg w sprawach tożsamych co do okoliczności faktycznych i prawnych, przez co wymagających mniejszego nakładu.