W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że objęte decyzją działki gruntowe
o łącznej powierzchni 23700 m2 nie były faktycznie wykorzystywane przy prowadzonej przez spółkę działalności. Zebrany zaś materiał dowodowy nie sprawił, aby zasadnym było uznanie o choćby ewentualności wykorzystywania objętego sporem grunty przy tej działalności.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że wskazany grunt znajdujący się w B. o łącznej powierzchni 23700 m2 winien zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. Stawka ta od 1 m2 gruntu wynosi 0,44 zł - stosownie do zapisów uchwały Rady Miejskiej w K. z 27 października 2022 r., nr [...]
w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości.
Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na
ww. decyzję wniósł P. K., który zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że nieruchomość położona w B. (działka nr [...] i nr [...]) nie stanowi gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo że pozostawały
w posiadaniu spółki i stanowiły składnik jej przedsiębiorstwa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
P. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.
W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty.
W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią jest zasadność zastosowania przez organ I instancji do opodatkowania spornych gruntów w 2024 roku, stawki podatkowej przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem tego organu spółka jest przedsiębiorcą i w jej przypadku zastosowanie znajdą co do zasady stawki maksymalne, czyli dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Odmiennej oceny dokonał organ II instancji, który uznał, że objęte decyzją działki gruntowe o łącznej powierzchni 23700 m2 nie były faktycznie wykorzystywane przez spółkę przy prowadzonej przez spółkę działalności. Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala także na uznanie, że istnieje możliwość choćby ewentualnego wykorzystywania objętego sporem gruntu przy działalności spółki. W konkluzji organ II instancji stwierdził, że sporny grunt winien zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. (grunty pozostałe).
Ze stanowiskiem organu II instancji nie zgodził się P. K. , przedstawiając prawną ocenę bezspornych w sprawie okoliczności, która jest zbieżna ze stanowiskiem organu I instancji.
Przystępując do oceny zawartego w skardze P. K. zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, na wstępie tej części rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., użyte w powołanym akcie określenia oznaczają: grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Wykładnia językowa przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że wystarczającym warunkiem uznania określonego gruntu, budynku lub budowli za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej jest posiadanie danego przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.
Jak stanowi zaś art. 1a ust. 2a powołanej ustawy, do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:
1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;
2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;
3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania;
4) gruntów:
a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, 1104, 1629, 2073 i 2244 oraz z 2019 r. poz. 80), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,
b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,
c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach
- chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.
W art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c u.p.o.l, zawierającym delegację ustawową dla rady gminy do określenia w drodze uchwały wysokości stawek podatku od nieruchomości, wymieniono:
- w punkcie 1 lit a. – grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków,
- w punkcie 1 lit. c – grunty pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego.
W kontekście powołanych przepisów Sąd zwraca uwagę, że organ I instancji zasadnie odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 oraz kryteriów oceny istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą podatnika (także osoby prawnej) sformułowanych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021r., wydanym w sprawie w sprawie o sygn. akt III FSK 4061/21, a także późniejszym orzecznictwie NSA. Zauważyć tu należy, że do wskazań wynikających z wyroku NSA wydanego w sprawie III FSK 4061/21 odwołał się także Minister Finansów i Gospodarki w powołanej przez P. interpretacji ogólnej z 27 listopada 2025 r. (Dz. Urz. Ministra Finansów i Gospodarki z 1 grudnia 2025 r., poz. 40).
Przypomnieć w tym miejscu należy, że przed wydaniem przez Trybunał wyroku z 24 lutego 2021 r. w orzecznictwie dominował pogląd, iż wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musiał uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (np. wyrok NSA z 1 lipca 2014 r. (II FSK 1349/14), wyrok NSA z 23 czerwca 2015 r. (II FSK 1398/13)). Pewną modyfikację w podejściu do problemu związania gruntu lub budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. o sygn. SK 13/15. Trybunał zwrócił w jego treści uwagę, że – " [...] samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ...".
W powołanym wyżej wyroku z 24 lutego 2021 r. (SK 39/19) Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, że – " Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji R. P.." Z tego wyroku wynika zatem, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Zagadnienie znaczenia pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej zostało doprecyzowane w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r. (III FSK 4061/21), gdzie wskazano m.in., że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, winien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być przykładowo wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli) wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie.
W świetle kryteriów sformułowanych w wyroku NSA wydanym w sprawie III FSK 4061/21, w późniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jest to szczególnie widoczne w przypadku osób fizycznych, u których obok sfery związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w każdym przypadku można wyróżnić także sferę prywatną. Nieruchomość posiadana przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli można ją powiązać wyłącznie z jego sferą prywatną. Podobnie w przypadku osób prawnych, których działalność nie ma jednolitego charakteru, gdzie obok działalności gospodarczej występują również inne formy aktywności. Jeżeli w funkcjonowaniu danego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r.(39/19), sam fakt prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przykładem podmiotów, których działalność nie ma jednolitego charakteru mogą być agencje państwowe, stowarzyszenia lub fundacje. Nie można wykluczyć, że w działalności także innych jednostek organizacyjnych da się wyodrębnić sferę działalności gospodarczej oraz sferę, która nie spełnia definicji działalności gospodarczej (np. wyrok NSA z 7 lutego 2024 r., III FSK 1084/23 i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z 13 września 2023 r., III FSK 1210/23; wyrok WSA w Olsztynie z 28 lutego 2024 r., I SA/Ol 460/23; wyrok WSA w Gliwicach z 8 lutego 2024 r., I SA/Gl 1096/23).
W kontekście powołanego wyroku TK i ukształtowanego po jego wydaniu orzecznictwa NSA, na szczególną uwagę zasługuje stanowisko NSA zajęte w wyroku
z 11 lipca 2024 r., wydanym w sprawie III FSK 903/23. W wyroku tym NSA stwierdził m.in., że wyrok TK z 24 lutego 2021 r. nie stanowi podstawy do kwestionowania stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości w wysokości wynikającej z art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, pkt 2 lit. b oraz pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U z 2019 r. poz. 1170 ze zm.) w stosunku do posiadacza nieruchomości będącego przedsiębiorcą, jeżeli przedmiot jego aktywności ogranicza się wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej i nie zachodzą przesłanki wymienione w art. 1a ust. 2a ustawy, nawet jeżeli grunt lub budynek nie są wykorzystywane, tj. zajęte faktycznie, na prowadzenie działalności gospodarczej, lecz potencjalnie mogą jej służyć.
W uzasadnieniu tego wyroku NSA zważył, że po wydaniu wyroku przez TK jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął w cyt. orzeczeniu, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym. W pierwszych orzeczeniach po wydaniu cyt. wyroku Trybunału, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (wyroki NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895-898/21). Jednocześnie NSA wyraźnie zastrzegł, że w pełni aprobuje pogląd prezentowany w wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r. (III FSK 4061/21).
W świetle okoliczności faktycznych tamtej sprawy NSA zauważył, że jeżeli przedmiot przedsiębiorstwa spółki z o.o. obejmuje wyłącznie prowadzenie działalności gospodarczej, stąd – uwzględniając formy jej aktywności – nie można mówić o spełnieniu kryterium podwójnej aktywności: gospodarczej i pozagospodarczej tej osoby prawnej. Zdaniem NSA, wykluczenie kryterium "związana z prowadzeniem działalności gospodarczej" i opodatkowanie z zastosowaniem niższych stawek opodatkowania byłoby możliwe tylko w odniesieniu do tych nieruchomości, które bezpośrednio związane są z innymi niż gospodarcze formy aktywności spółki, przewidzianymi w jej akcie ustrojowym, jakim jest umowa bądź statut, a w efekcie w rejestrze przedsiębiorców KRS.
W okolicznościach niniejszej sprawy istotne jest także zastrzeżenie, że wyrażenie – "związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia - "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i c) u.p.o.l. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej.
W ocenie Sądu w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę, organ I instancji zasadnie odwołał się do ewidencji środków trwałych z której wynikało, że spółka przyjęła do używania jako środki trwałe grunty objęte decyzją podatkową. Słusznie organ ten stwierdził, że fakt ujmowania przedmiotowych nieruchomości w rejestrze środków trwałych potwierdza, że związane są one z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę, bowiem stanowią one element jej przedsiębiorstwa. Sąd zwraca uwagę, że tożsame stanowisko co do znaczenia ujęcia nieruchomości w ewidencji środków trwałych zajął NSA w toku sądowej kontroli wyroków tut. Sądu (m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 5 października 2022 r. (I SA/Po 186/22) i wyrok NSA z 12 grudnia 2023 r. (III FSK 212/23); wyrok WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2022 r. (I SA/Po 561/22) i wyrok NSA z 6 grudnia 2023 r. (III FSK 405/23); wyrok WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2022 r. (I SA/Po 562/22) i wyrok NSA z 6 grudnia 2023 r. (III FSK 406/23); wyrok WSA w Poznaniu z 28 marca 2023 r. (I SA/Po 971/22) i wyrok NSA z 8 grudnia 2023 r. (III FSK 1189/23); wyrok WSA w Poznaniu z 28 marca 2023 r. (I SA/Po 973/22) i wyrok NSA z 8 grudnia 2023 r. (III FSK 1191/23)).
Kluczowe dla rozstrzygnięcia tej sprawy są słusznie akcentowane przez organ I instancji okoliczności związane z nabyciem spornych gruntów przez podatnika. W aktach sprawy administracyjnej znajdują się akty notarialne z 2003 r. (umowy sprzedaży spółce przedmiotowych gruntów). Z zapisów w akcie notarialnym z 18 kwietnia 2003 r . (Rep. A nr [...]) wynika, że nabycie przez spółkę tych gruntów zostało poprzedzone podjęciem przez Zgromadzenie Wspólników w dniu 27 lutego 2003 r. uchwały nr [...] w sprawie podjęcia decyzji o budowie ubojni królików. Z powyższego wynika, że sporne grunty nabyte zostały w celach inwestycyjnych, a późniejszy brak realizacji zamierzonej budowy, nie ma istotnego znaczenia dla oceny związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą spółki. W tym kontekście nie ma racji organ II instancji twierdząc, że nie ma - "[...] choćby ewentualności wykorzystania objętego sporem gruntu przy tej działalności...". Jak już wyżej wskazano, z powołanego orzecznictwa NSA wynika natomiast, że sam fakt braku faktycznego wykorzystywania gruntu w działalności gospodarczej spółki, nie jest wystarczający dla uznania, że tego rodzaju związek nie zachodzi.
W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że zawarty w skardze P. K. zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, w sposób tam opisany, zasługuje na uwzględnienie.
W toku ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wykładni i zastosowania, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r., poz. 143; dalej w skrócie: "p.p.s.a"), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.