W uzasadnieniu skargi skarżący rozwinął i umotywował sformułowane zarzuty, odnosząc się szczegółowo do stanu faktycznego sprawy. W ocenie skarżącego prawidłowa, wszechstronna ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie winna doprowadzić do ustalenia, że zobowiązania podatkowe spółki cywilnej z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2019 r. oraz od lipca do listopada 2013 r. uległy przedawnieniu, bowiem upłynęło 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku i nie zachodzą okoliczności mające wpływ na jego przedłużenie, określone w: art. 70 § 2-8 o.p. Według skarżącego brak było również podstaw do stwierdzenia, że na podstawie art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki cywilnej w podatku od towarów i usług w podatku od towarów i usług za maj 2019 r. oraz za okres od lipca do listopada 2019 r. został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Takie ustalenie prowadzi zaś do wniosku, że na podstawie art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p, zobowiązania te wygasły na skutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2024 r.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Pismem procesowym z dnia 29 lipca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu.
Postanowieniem z dnia 20 listopada 2025 r. WSA w Poznaniu po rozpoznaniu sprawy w trybie uproszczonym, na postawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a.") przeprowadził dowód z dokumentu: pisma z 04 lipca 2025 r. [...] S.A. – "Odpowiedź na żądanie/wezwanie do udzielenia informacji" dot. sprawy [...] [...]
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a.").
W toku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, na podstawie kryterium jej zgodności z prawem i w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze Sąd badał, czy organy podatkowe naruszyły prawo uznając, że w ustalonych okolicznościach faktycznych zastosowanie znajdą powołane w zaskarżonych decyzjach przepisy uzasadniające określenie spółce cywilnej E. P. K. D. S. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2018 r. do listopada 2019 r.,
a następnie orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólników ww. spółki cywilnej - P. K. i D. S.-K. oraz skarżącego (jako byłego wspólnika) za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. i od stycznia do listopada 2019 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi.
Na wstępie rozważań wskazać należy, że sporne między stronami zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięcia w wyroku tut. Sądu
z 20 listopada 2025 r., wydanego w sprawie ze skargi skarżącego o sygn. akt
I SA/Po 491/25. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela ocenę prawną zaprezentowaną w tym wyroku i do niej się odwołuje, posługując się zawartą tam argumentacją.
Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16 – wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są na stronie internetowej: publ. CBOSA).
Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:
- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,
- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,
- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).
Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.
Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.
Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.
W krajowej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).
Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.
Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.
Najdalej idącym zarzutem skargi jest zarzut przedawnienia wobec spółki objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań podatkowych. Sporne zobowiązania podatkowe spółki ulegały przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2024 r. Decyzja organu I instancji wydana została przed upływem ww. terminu, a decyzja organu odwoławczego po jego upływie. Organ II instancji stwierdził, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany na podstawie art. 70 § 4 o.p. przez zastosowanie środka egzekucyjnego (zajęcie wierzytelności z rachunku bakowego i wkładu oszczędnościowego w banku [...] S.A. – zawiadomienie z 7 lipca 2020 r., doręczone spółce w dniu 27 lipca 2020 r.)
Zauważyć należy, że organ odwoławczy umorzył postępowanie na podstawie art. 208 § 1 o.p w stosunku do objętych decyzją organu I instancji – zaległości podatkowych za grudzień 2018 r., od stycznia do kwietnia 2019 r., za czerwiec
2019 r. oraz kosztów egzekucyjnych (s. [...] dec. II inst.). Organ II instancji uznał, że w stosunku do zobowiązań w podatku VAT z ww. miesiące nie wystąpiły zdarzenia skutkujące przerwaniem (zawieszeniem) biegu terminu przedawnienia.
Co do pozostałych zaległości spółki organ II instancji uznał, że nie uległy one przedawnieniu.
W kontekście tego zarzutu wyjaśnić należy, że zgodnie art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 118 § 1 o.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa:
1)w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata;
2)w art. 117c - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym upływa 6-miesięczny okres od dnia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego, upłynęły 3 lata.
Podkreślić tu należy, że przedmiotem przeniesienia odpowiedzialności na wspólnika spółki cywilnej mogą być zaległości podatkowe, co do których nie upłynął termin przedawnienia. Z kolei termin ustanowiony w art. 118 § 1 o.p. nie nawiązuje do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dłużnika podatkowego, którego dotyczy decyzja o odpowiedzialności podatkowej, lecz wyznacza samodzielny termin do wydania konstytutywnej decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej i to niezależnie od biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w zaległość podatkową podatnika. Z drugiej strony, warunkiem sine qua non wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, jest istnienie zaległości podatkowej po stronie podatnika. Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika zwalnia zatem z odpowiedzialności osobę trzecią. W takiej sytuacji nie można orzekać w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej niezależnie od tego, w jakim stadium znajduje się postępowanie. Z tych względów organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji powinien był wykazać, że wydanie zaskarżonej decyzji pomimo tego, że nastąpiło po upływie daty wynikającej z art. 70 § 1 o.p., to miało miejsce przed upływem terminu przedawniania zobowiązania podatkowego. Wykonanie tego obowiązku wymagało wykazania przez organ w uzasadnieniu decyzji okoliczności, które w świetle postanowień przepisów zawartych w art. 70 o.p. mogły mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania spółki i skutkowały tym, że wydanie decyzji przez organ drugiej instancji po upływie daty wynikającej z art. 70 § 1 o.p. nie stanowiło orzekania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości spółki, które uległy przedawnieniu (tak NSA w wyroku z 10 listopada 2023 r., I FSK 1730/21).
Przypomnieć także należy, że w przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika decyzja ta traci swoje podstawy. W związku z tym, jeżeli zaległość podatkowa ciążąca na podatniku wygasa z jakichkolwiek przyczyn - odpowiedzialność osoby trzeciej przestaje istnieć wraz z nią, niezależnie od tego, czy upłynął już termin określony w art. 118 § 2 o.p. (por. wyrok NSA z 9 listopada 2021 r., III FSK 1724/21, i powołane tam orzecznictwo).
Zgodnie z art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.
Skarżący zarzucając organom naruszenie art. 70 § 4 o.p. w związku z art. 191 o.p. podniósł, że rachunek bankowy spółki do którego skierowano czynności egzekucyjne został zamknięty i nie istniał w dacie doręczenia zawiadomienia
z 7 lipca 2020 r., a zatem był to nieskuteczny środek egzekucyjny, który nie spowodował przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań spółki cywilnej.
Sporne okoliczności dotyczące zamknięcia rachunku bankowego spółki zostały ostatecznie wyjaśnione w toku postępowania sądowego. Z powołanego wyżej pisma banku [...] S.A. z 4 lipca 2025 r., wynika, że zamknięcie rachunku bankowego spółki nastąpiło już po zastosowaniu środka egzekucyjnego. Rachunki pomocnicze zamknięto w dniach 21 – 24 sierpnia 2020 r., a rachunek VAT został zamknięty w dniu 20 sierpnia 2020 r. Z powyższego wynika, że środki egzekucyjne zastosowane w lipcu 2020 r. były skuteczne i doszło na przerwania biegi terminu przedawnienia na postawie art. 70 § 4 o.p.
Z uwagi na powyższe Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 191 o.p., art. 70 § 4 o.p. w związku z art. 81§ 1 u.p.e.a. i art. 70 § 1 o.p., w sposób opisany w petitum skargi (pkt 1, 3, 4).
Zdaniem Sądu w sprawie zostały przeprowadzone prawidłowo czynności dowodowe i zgromadzony został materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, ponieważ działały w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 o.p. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sąd nie dopatrzył się naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, została poparta
Jakkolwiek skarżący nie zarzucił w skardze wprost naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczących zasad orzekania przez organy podatkowe o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (w tej sprawie wspólników i byłego wspólnika spółki cywilnej), to Sąd nie będąc związany wnioskami i zarzutami skargi, ani wskazaną tam podstawą (art. 134 § 1 p.p.s.a.), przeprowadził z urzędu sądową kontrolę zastosowanych przez organy podatkowe przepisów.
Na wstępie tej części rozważań Sąd zwraca uwagę, że o rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych decydują przepisy prawa materialnego. Zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. limitowany jest przepisami prawa materialnego, w niniejszej sprawie m.in. art. 115 § 1, § 2 i § 4 o.p.
Odpowiedzialność za zaległości spółek cywilnych uregulowana została
w art. 115 o.p. Zgodnie z § 1 tej regulacji, wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (art. 115 § 2 o.p.). Z kolei w myśl art. 115 § 4 o.p., orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2, a rozstrzygnięcie w tych sprawach następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności. Ponadto według art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 o.p., osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego.
Przepis art. 115 § 4 o.p. stanowi wyjątek od zasady, że o odpowiedzialności osób trzecich orzeka się w odrębnej decyzji, która funkcjonuje obok decyzji, z której wynika należność pierwotnie zobowiązanego. W przypadku wspólników spółek osobowych, orzeczenie o ich odpowiedzialności nie wymaga więc uprzedniego wydania wobec spółki decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 o.p. (por. wyrok NSA z 21 listopada 2017 r., I GSK 1970/15). Jest to więc odstępstwo od zasady przewidzianej w art. 108 § 2 pkt 2a o.p., zgodnie z którą nie może dojść do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego dłużnika głównego. Zasadą jest bowiem, przed przeniesieniem odpowiedzialności na osobę trzecią, wydanie uprzednio decyzji wobec podatnika. Osoba trzecia nie ma w takiej sytuacji możliwości skutecznego podważania ustaleń dokonanych w postępowaniu prowadzonym uprzednio w stosunku do podmiotu, za którego długi odpowiada. Jej odpowiedzialność co do zasady powstaje bowiem nie w trakcie kształtowania stosunku zobowiązaniowego lecz dopiero w czasie jego realizacji. Zależy ona od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika oraz od jego realizacji przez ten podmiot, co powoduje że ma charakter akcesoryjny. Jest to odpowiedzialność za cudzy dług. Poszerza ona krąg podmiotów, od których można dochodzić roszczenia podatkowego. Źródłem jej jest co do zasady niewypełnienie obowiązków materialnoprawnych przez podatnika.
Skoro w odniesieniu do wspólników (byłych wspólników) spółek osobowych przy przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na te osoby brak jest dwufazowości postępowania, gdyż ma dojść do jednoczesnego określenia podstawy przenoszonej odpowiedzialności i określenia wielkości zobowiązania podatkowego podatnika lub płatnika, a w konsekwencji także ich osobistej odpowiedzialności, to wspólnicy (byli wspólnicy) powinni mieć realny wpływ na określenie przenoszonego na nich zobowiązania. Wielkość zobowiązania podatkowego podatnika lub płatnika, jako nieustalona odrębną decyzją wobec rozwiązanej spółki, może być w tym postępowaniu kwestionowana przez jej byłych wspólników. Tylko w sytuacji, gdy zapewniony jest udział w takim postępowaniu wszystkich osób trzecich, na których w takiej sytuacji przenoszona jest odpowiedzialność za zobowiązania podatnika, mogą one mieć wpływ na określenie przenoszonego na nich zobowiązania.
Wobec tego, że w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 115 § 4 o.p. wielkość należności podatkowych podatnika ma być przedmiotem ustaleń i może być kwestionowana przez byłych wspólników, to byli wspólnicy powinni mieć zapewniony udział w tym postępowaniu. Odmienne stanowisko prowadziłoby do tego, że jeden z byłych wspólników, w postępowaniu, w którym doszłoby do jednoczesnego przeniesienia odpowiedzialności i określenia zobowiązania podatkowego miałby możliwość kwestionowania wielkości zobowiązania przenoszonego na niego jako osobę trzecią, inny natomiast nie biorący udziału w tym postępowaniu, takiej możliwości by nie miał (wyrok NSA z 8 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4027/14, publ. CBOSA). Zatem organ podatkowy ma obowiązek na podstawie art. 115 § 1-5 o.p., prowadzić postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki cywilnej oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe, z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie wspólnikami spółki.
Zaznaczyć także należy, że decyzja o odpowiedzialności osób trzecich jest decyzją konstytutywną, w której organ zobowiązuje osobę trzecią do uregulowania zaległości podatnika. W związku z powyższym, decyzja orzekająca o odpowiedzialności osoby trzeciej powinna w ten sposób ukształtować zobowiązanie przenoszone na osobę trzecią, aby objąć nim istniejące w dacie wydania decyzji zobowiązanie podatnika w całości, czyli wskazywać zarówno kwotę należności głównej jak również kwotę, określonych na dzień wydania takiej decyzji, odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 o.p.). Precyzyjne określenie całości zobowiązania podatkowego w tym przypadku jest tym bardziej istotne, iż zobowiązanie osoby trzeciej do daty wydania decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności nie jest jej zobowiązaniem, lecz zobowiązaniem podatnika, tj. w tym przypadku spółki cywilnej, w związku z czym z treści decyzji strony winny czerpać pełną informację o swojej prawnej sytuacji. Z tego też względu osoba trzecia, nie może sama ustalać całości należności podatkowych, poprzez doliczenie do zobowiązań podatkowych odsetek za zwłokę należnych w dniu wydania decyzji orzekającej o jej odpowiedzialności.
Z powołanych przepisów wynika zatem, że w przypadku orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej, organ winien wykazać okoliczności wskazujące na istnienie przesłanek do orzeczenia tej odpowiedzialności. Czyli po pierwsze, że wystąpiło zobowiązanie podatkowe spółki w danym okresie rozliczeniowym, którego spółka nie uiściła w całości lub w części, oraz że dana osoba jest lub była wspólnikiem spółki w czasie powstania jej zobowiązań. Podstawą odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej jest fakt bycia wspólnikiem w danym okresie, niezależnie od wielkości udziału. Odpowiedzialność ta ma charakter obiektywny, solidarny i niezależny od stopnia zawinienia wspólników. W rozpatrywanej sprawie organy zrealizowały powyższe zasady.
W przedmiotowej sprawie organy podatkowe ustaliły, że spółka cywilna E. P. K., D. S.-K., działająca wcześniej pod firmą E. P. K. Ł. P., prowadząc działalność gospodarczą była zobowiązana, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do wpłacenia obliczonych i pobranych zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wypłaconych wynagrodzeń. Na podstawie złożonych przez spółkę deklaracji dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych PIT4R, stwierdzono, że zatrudniała pracowników, dokonywała wypłat wynagrodzeń i jako płatnik obliczyła i pobrała kwoty należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Ponadto organy ustaliły, że decyzją z dnia 12 grudnia 2019 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika, tj. E. s.c. i określił wysokość pobranych, a niewpłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaty wynagrodzeń za miesiące od stycznia do maja oraz lipiec 2019 r. Wymieniona decyzja była wydana w związku z wynikiem kontroli podatkowej, przeprowadzonej za okres od stycznia do lipca 2019 r., w zakresie rzetelności naliczania i poboru oraz terminowości wpłat na podatek dochodowy przez płatnika. Ustalono, że spółka obliczyła i pobrała, ale nie przekazała na rachunek urzędu skarbowego pobranych należnych zaliczek na podatek. Niezależnie od powyższego spółka złożyła deklaracje dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych PIT4R. Stwierdzono, że spółka dokonała wpłat na poczet części zobowiązań. Wpłaty pozostałych deklarowanych kwot podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń za wskazane w decyzji i deklaracjach okresy nie zostały dokonane, w związku z czym powstały zaległości podatkowe.
W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono, że spółka prowadziła działalność w zakresie świadczenia usług gastronomicznych. Siedziba spółki mieściła się w I. , pod adresem [...], pod którym wynajmowała jedynie pomieszczenia w obrębie nieruchomości należącej do S. K. w I. i nie pozostawiła tam żadnych składników majątkowych. W celu wyegzekwowania należności dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w [...] SA oraz w [...] SA. Na zajętych rachunkach brak było środków na pokrycie zobowiązań. W dniu 5 stycznia 2023 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne stwierdzając jego bezskuteczność.
Skarżący kwestionując w odwołaniu zasadność wydania decyzji przez organ I instancji przede wszystkim akcentował okoliczność związaną z podziałem obowiązków w spółce i jedynie formalną rolę skarżącego (jako wspólnika), nie prowadzącego faktycznie spraw spółki. Skarżący zarzucił jednocześnie rażącą niegospodarność po stronie wspólnika P. K. i brak wiedzy o zaciągniętych przez niego zobowiązaniach. Ponadto skarżący powołał się na fakt, że po wystąpieniu ze spółki P. K. złożył oświadczenie o zwolnieniu ustępującego wspólnika ze wszelkich zobowiązań związanych z działalnością spółki.
Mając na uwadze powołane wyżej przepisy i zarzuty skarżącego zawarte w odwołaniu Sąd stwierdził, że stanowisko organu odwoławczego jest prawidłowe, a zawarta w zaskarżonej decyzji argumentacja zasługuje na aprobatę.
Zasadnie organ II instancji stwierdził, że wskazane przez skarżącego okoliczności nie mogą mieć wpływu na treść podjętego rozstrzygnięcia, ponieważ okoliczności te w żaden sposób nie ograniczają, czy nie wyłączają odpowiedzialności skarżącego, jako byłego wspólnika, za zaległości spółki. Trafnie organ odwoławczy podkreślił, że nie ma znaczenia, czy którykolwiek ze wspólników był biernym czy czynnym wspólnikiem spółki cywilnej, bowiem od dnia wstąpienia do spółki wraz z pozostałymi wspólnikami odpowiada za powstałe zaległości. Przyjęty w spółce wewnętrzny model jej funkcjonowania polegający na scedowaniu na jednego ze wspólników obowiązków wynikających z prowadzenia spółki, w tym tych dotyczących rozliczeń podatkowych, w żaden sposób nie zwalnia drugiego ze wspólników z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Nie mogą mieć zatem istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy, zobowiązania złożone przez pozostałych wspólników o zwolnieniu skarżącego z wszelkich zobowiązań związanych z działalnością spółki. Rację ma organ II instancji, że tego rodzaju zobowiązanie wywiera skutki wyłącznie w stosunkach wewnętrznych pomiędzy wspólnikami. W stosunkach zewnętrznych skarżący pozostaje nadal zobowiązany do solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki.
Słusznie organ odwoławczy podkreślił, że odpowiedzialność majątkowa wspólników spółki cywilnej jest niezależna od tego, który ze wspólników przyczynił się do powstania zaległości podatkowych spółki i jaki był stopień ich zaangażowania. Orzekanie o odpowiedzialności wspólników nie jest bowiem oparte na zasadzie winy i dlatego nie mają znaczenia ustalenia w zakresie przyczynienia się do powstania zaległości. Odpowiedzialność ta ma charakter obiektywny, niezależny od zawinienia i jest solidarna, co jednoznacznie wynika z treści przepisu.
Orzekając o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej jako osoby trzeciej, na podstawie regulacji zawartej w przepisie art. 115 o.p. organ podatkowy jest zobowiązany jedynie wykazać okoliczności wskazujące na istnienie przesłanek wynikających z treści przepisu, tj. że wystąpiła zaległość podatkowa w danym okresie rozliczeniowym, której spółka nie uiściła w całości oraz że dana osoba była wspólnikiem spółki. Te okoliczności są w sprawie bezsporne.
Z tych względów szczegółowe przedstawienie przez skarżącego powołanych okoliczności związanych z jego funkcjonowaniem w spółce jako wspólnika w ramach przesłuchania strony, nie mogło mieć istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Tym samym nie można zasadnie zarzucić organom podatkowym naruszenia w istotny sposób przepisów postępowania (art. 122 o.p. w związku z art. 187 § 1 o.p. i art. 188 o.p.) przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony w postępowaniu podatkowym.
W konkluzji przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.