Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Kontroli Sądu poddane zostały decyzje organów podatkowych w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. Istota sporu sprowadza się do kwalifikacji prawnopodatkowej czterech środków trwałych, tj. elektrofiltrów kotła [...], [...], [...] i [...] zlokalizowanych w P. przy ul. [...].
Według stanowiska skarżącej przedmiotowe elektrofiltry stanowią budynki wraz z przynależnymi instalacjami wewnątrz budynków. Zdaniem organów zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wyklucza, aby sporne elektrofiltry kotłów były budynkami, czy też obiektami małej architektury. Zdaniem organów sporne elektrofiltry kotłów powinny być klasyfikowane jako budowle.
W ocenie Sądu sporu tego na obecnym etapie nie sposób rozstrzygnąć, jako że organy podatkowe nie przeprowadziły prawidłowej analizy istotnych okoliczności w kontrolowanej sprawie przy kwalifikacji spornych urządzeń.
Budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.l.).
Przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1 P.b.).
Przez budowlę z kolei należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 P.b.).
Przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 P.b.).
Do 27 czerwca 2015 r. przez obiekt budowlany należało rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Aby określić zakres opodatkowania danego obiektu na gruncie ustawy podatkowej jako budowli należało ustalić - po wykluczeniu, że nie stanowi on budynku - czy dany obiekt spełnia kryteria obiektu budowlanego określone w art. 3 pkt 1 lit. b P.b. i uwzględnić wszystkie elementy składające się na całość techniczno-użytkową (wraz z instalacjami i urządzeniami). Sposobu rozumienia zwrotu "całość techniczno-użytkowa" dostarczyło orzecznictwo NSA, w którym podkreślano, że powinno ono być w taki sposób rozumiane, aby uwzględniać zarówno związek techniczny, jak i użytkowy między poszczególnymi elementami tworzącymi dany obiekt budowlany będący budowlą (por.: uchwała o sygn. akt III FPS 2/22).
Zmiana zawartej w art. 3 pkt 1 P.b. definicji obiektu budowlanego (na podstawie ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2015 r. poz. 443) ma wpływ na zakres opodatkowania i kwalifikacji przedmiotów opodatkowania także w realiach kontrolowanej sprawy dotyczącej roku 2017. Od 28 czerwca 2015 r. przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Poprzedni zwrot ustawowy "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" nie pokrywa się z obowiązującym obecnie określeniem "budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Jeśli się zestawi treść tej definicji z katalogiem budowli z art. 3 pkt 3 P.b., a w szczególności wymienionymi in fine częściami budowlanymi urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamentami pod maszyny i urządzenia, jako odrębnymi pod względem technicznym częściami przedmiotów składających się na całość użytkową, to nie można wywodzić, że badane urządzenia nie będące bezspornie wolnostojącymi instalacjami przemysłowymi czy wolnostojącymi urządzeniami technicznymi można opodatkowywać w całości tylko dlatego, że stanowią pewną całość składającą się z części budowlanych oraz pozostałych urządzeń technicznych.
Organy zastosowały w swoim podejściu do kwalifikacji prawnopodatkowej spornych urządzeń sposób właściwy dla stanu prawnego obowiązującego przed 28 czerwca 2015 r.
W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.l. wyodrębniono jako kategorię przedmiotową podlegającą opodatkowaniu urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Definicję urządzenia budowlanego ujęto w art. 3 pkt 9 P.b. stanowiącym, że urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.
Zestawienie zawartości normatywnej art. 3 pkt 9 P.b. z art. 3 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. prowadzi do wniosku, że urządzenie budowlane stanowi nie tylko odrębną od budowli kategorię obiektów, ale również że spełnienie przez określone urządzenie kryteriów urządzenia budowlanego nie jest uzależnione od spełnienia cech obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b.
Z tego względu wyrażenie "wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych" odnosi się do obiektu budowlanego, o którym mowa w art. 3 pkt 1 P.b. stanowiąc przesłankę nowej definicji obiektu budowlanego. Tymczasem art. 3 pkt 9 P.b. definiując urządzenie budowlane opisuje je jako urządzenie techniczne, a nie budowlane i wymaga tylko, aby owo urządzenie było związane nie z jakimkolwiek obiektem, lecz z obiektem budowlanym. Tak więc wskazany w art. 3 pkt 9 P.b. obiekt, któremu ma służyć urządzenie budowlane, musi być obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b., czyli budynkiem lub budowlą.
Organy skupiły się na ocenie charakteru samych spornych urządzeń i ich przeznaczeniu. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że sporne elektrofiltry powinny być klasyfikowane jako budowle, w szczególności z uwagi na fakt, że elektrofiltry nie mogą funkcjonować niezależnie od obiektów, w których są posadowione, bowiem obiekty te stanowią ochronę urządzeń, tj. elektrofiltrów przed szkodliwym działaniem warunków atmosferycznych. W tym zakresie podzieliły ocenę biegłych powołanych przez organ w sprawach Skarżącej będących już przedmiotem rozpoznania WSA w Poznaniu w sprawach tożsamych za lata poprzedzające i uznając, że elektrofiltr to obiekt będący urządzeniem, budowlanym ,a przez to budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organy uznały tę opinię za precyzyjną i jednoznacznie przesądzającą powyższą kwalifikację .
W ocenie sądu, organy posługują się zbyt daleko rozumianym powiązaniem badanego urządzenia z innym obiektem (obiektami) determinującym możliwość stwierdzenia, że owo urządzenie jest urządzeniem budowlanym. Powołując się co prawda na opinie biegłych organ odwoławczy stwierdził, że sporne elektrofiltry są ogniwem pośrednim (służącym do oczyszczania gazów spalinowych z pyłów) między kotłami (wytwarzającymi spaliny podczas spalania węgla) a kominem (wyrzucającym spaliny po oczyszczeniu do atmosfery), ale nie zajął się samym kotłem ani kominem w celu ustalenia czy obiekt, z którym powiązany jest elektrofiltr (kocioł albo komin) jest obiektem budowlanym. Organy pominęły ocenę charakteru obiektów, z którymi są powiązane elektrofiltry. Aby móc uznać dane urządzenie (instalację) za urządzenie budowlane wpierw należy ustalić czy obiekt ten jest powiązany z obiektem budowlanym, a dopiero później ocenić jakie jest powiązanie między tymi dwoma obiektami i czy owo powiązanie wykazuje cechy wymagane w art. 3 pkt 9 P.b., a więc czy badane urządzenie zapewnia właściwe użytkowanie tego głównego, władnącego obiektu budowlanego.
W ślad za organem I instancji także SKO uznało ,że ustalenia biegłych wykluczają możliwość kwalifikacji elektrofiltrów jako budynków wraz z przynależnymi instalacjami wewnątrz budynków ,a w konsekwencji uznało je za obiekt budowlany. Zaprezentowana w tym zakresie analiza nie jest jednak wystarczająca. Analiza powiązań między badanymi urządzeniami a innymi obiektami opiera się na wadliwej metodologii kwalifikacji przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, bowiem kwalifikacja ta nie jest poprzedzona zaklasyfikowaniem obiektu powiązanego, niejako władnącego, jako obiektu budowlanego oraz ustaleniem funkcji jakie ów obiekt pełni czyli celów do jakich jest przeznaczony. Dopiero dokonanie takich ustaleń pozwoli zestawić je z cechami i funkcjami badanego urządzenia i stwierdzić jakie są między tymi obiektami relacje, a w szczególności czy są one takie, które pozwalają uznać badane urządzenie za urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b. Fundamentalnym zaś wyznacznikiem tego czy badane urządzenie jest urządzeniem budowlanym jest stwierdzenie, że zapewnia ono innemu obiektowi budowlanemu możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.
W ustawie podatkowej w odniesieniu do tego rodzaju przedmiotu opodatkowania mowa jest o urządzeniu budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związanym z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.l.). Nie może więc budzić wątpliwości, że przy kwalifikowaniu badanego urządzenia pod kątem cech urządzenia budowlanego chodzi o związek tego urządzenia z obiektem budowlanym, a nie z jakimkolwiek innym obiektem. Ogólnikowe stwierdzenie, tak jak to prezentują organy podatkowe, że badane urządzenia są urządzeniami technicznymi funkcjonalnie i użytkowo związanymi z innymi obiektami nie przesądza o kwalifikacji tych urządzeń jako urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b. Aby dokonać prawidłowej kwalifikacji spornych przedmiotów opodatkowania wpierw należy ustalić, czy ów obiekt, z którym powiązane jest badane urządzenie techniczne jest obiektem budowlanym, a następnie nieodzowne jest dodatkowe stwierdzenie, że charakter tych powiązań jest taki, że zapewnione jest przez to prawidłowe użytkowanie owego obiektu budowlanego.
Nie wystarczy więc stwierdzić, że wskutek owego połączenia poprawia się funkcjonalność obiektu budowlanego, lecz że gwarantuje ono możliwość jego użytkowania w ogóle lub prawidłowe użytkowanie. Relewantne dla kwalifikacji urządzenia budowlanego jest zatem powiązanie między urządzeniem technicznym a obiektem budowlanym, w którym to urządzenie pełni role służebną, podporządkowaną. Na charakter zależności między tymi obiektami wskazał NSA w wyroku o sygn. akt II OSK 544/16 stwierdzając, że urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b. z natury swej pozostaje w związku funkcjonalnym z określonym obiektem budowlanym (budowlą), w stosunku do którego spełnia funkcję służebną, umożliwiającą prawidłowe użytkowanie tego obiektu. Jednak w przypadku kiedy to co miało spełniać funkcję urządzenia budowlanego staje się samo w sobie obiektem o funkcji dominującej, ważniejszym niż obiekt budowlany, w stosunku do którego miało zapewniać możliwość jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem, można mieć wątpliwości, czy jest to dalej urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, podobnie jak z decyzji organu I instancji nie wynika ( nie jest wykazany) związek pomiędzy urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, a obiektami budowlanymi ,jak budynek czy obiekt małej architektury. Dla wykazania tego związku nie wystarczy przyjęcie ,że sporne obiekty nie posiadają znamion budynku, jak chce tego organ. Należy wykazać powiązania spornych urządzeń z innymi jednostkowymi obiektami, takimi jak kanały dolotowe i wylotowe (tunele), na które powołują się biegli opinii czy sieci uzbrojenia terenu. Kanały dolotowe i wylotowe (tunele) nie zostały expressis verbis wskazane w art. 3 pkt 3 P.b. jako budowle. W konsekwencji dostrzeżony przez biegłych związek elektrofiltrów z kanałami dolotowymi i wylotowymi (tunelami) nie może w żadnej mierze uzasadniać uznania elektrofiltrów za urządzenie budowlane. W kontekście stwierdzenia biegłych wskazującego, że elektrofiltr jest powszechnie stosowanym urządzeniem pomocniczym kotła trafnie podnosi się, że kocioł jak wynika z wykładni literalnej art. 3 pkt 3 P.b. nie jest obiektem budowlanym a jedynie urządzeniem technicznym. Trafnie dostrzega się, że budowlami pozostają jedynie części budowlane urządzeń technicznych takich jak kotły, ale nie same urządzenia.
Organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji w zasadzie powielił stanowisko organu pierwszej instancji i nie odniósł się do zarzutów odwołania. Oparł się ponadto na wyroku WSA w Poznaniu i NSA w Warszawie w sprawie o tożsamym stanie faktycznym dotyczącym roku 2008,pomijając okoliczność ,że za lata następujące aż do roku 2016 włącznie nastąpiła zmiana stanowiska tak sądu I, jak i II instancji.
Uzasadnione są zatem zarzuty naruszenia art. 120 , 121 § 1 i 124 o.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie tych naruszeń, związanych w szczególności brakiem kompletności ustaleń faktycznych, zbędnym czyni ustosunkowywanie się, jako przedwczesne, do zarzutów naruszenia prawa materialnego, choć Sąd przedstawił w sposób wiążący sposób interpretacji omówionych wyżej przepisów prawa materialnego, który częściowo rozmijał się z tym, co wywodziły organy.
Ponownie rozpatrując sprawę obowiązkiem organów podatkowych będzie przyjęcie przedstawionej powyżej wykładni przepisów prawa i podjęcie dalszych czynności dowodowych pozwalających na dokonanie bezspornych ustaleń dotyczących elektrofiltrów i ich relacji z innymi obiektami. Inicjatywa dowodowa organów winna być ukierunkowana na dokonanie ustaleń co do charakteru obiektów, wobec których według organu sporne urządzenia pełnią funkcję służebną, a więc czy spełniają one przesłanki obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b. W razie uzyskania odpowiedzi twierdzącej organ podatkowy wyjaśni ich cechy konstrukcyjne i pełnione funkcje, a dopiero na tej podstawie dokona ewentualnej kwalifikacji spornych urządzeń jako urządzenia budowlanego, z uwzględnieniem wyżej przedstawionych rozważań i wskazówek Sądu. Organ podatkowy sam oceni, czy dla dokonania niezbędnych, dodatkowych ustaleń faktycznych konieczne będzie sięgnięcie jeszcze do opinii biegłego, pamiętając wszakże, że przedmiotem opinii powinny być wyłącznie zagadnienia techniczne i konstrukcyjne, a sama kwalifikacja prawnopodatkowa, oparta na wykładni przepisów prawa podatkowego zastrzeżona jest do wyłącznej kompetencji organu.
Wobec tego Sąd w pkt I. sentencji, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił decyzje organów obu instancji.
O kosztach postępowania Sąd w pkt II. sentencji orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.