Uzasadnienie
L. S.A. (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego wskazano, że skarżąca prowadzi działalność w formie prostej spółki akcyjnej i podlega opodatkowaniu w kraju od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
Głównym przedmiotem działalności skarżącej jest produkcja słonych przekąsek w ramach L. , grupy kapitałowej, z którą jest powiązana w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOP"). Grupa produkuje i sprzedaje chipsy, słone paluszki, chrupki, krakersy i orzeszki w ponad 80 krajach na całym świecie.
Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą na podstawie decyzji o wsparciu nr [...] z 1 grudnia 2021 r. (dalej: "DoW"), w ramach której realizuje inwestycję polegającą na zwiększeniu zdolności produkcyjnych zakładu w S. , woj. [...] (dalej "Inwestycja"). Działalność wnioskodawczyni na podstawie DoW klasyfikowana jest w następujących grupowaniach PKWiU:
– sekcji [...] - Ziemniaki przetworzone i zakonserwowane;
– [...] - Produkty przemiału zbóż;
– [...] - Suchary i herbatniki, konserwowane wyroby piekarnicze;
– sekcji [...] - Odpady, inne niż niebezpieczne, nadające się do recyklingu;
– [...] - Usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych, surowce wtórne;
– sekcji [...] - Magazynowanie i przechowywanie towarów.
W związku z Inwestycją, skarżąca uzyskuje/będzie uzyskiwać dochody zarówno opodatkowane podatkiem od osób prawnych jak i zwolnione zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP. W celu ustalenia wysokości dochodu zwolnionego od opodatkowania oraz dochodu opodatkowanego, wnioskodawczyni dokonuje/będzie dokonywać przypisania kosztów uzyskania przychodów do odpowiadającego im źródła przychodów. Koszty, dla których możliwe jest przyporządkowanie do działalności zwolnionej lub opodatkowanej, podlegają bezpośredniej alokacji do odpowiedniego źródła przychodów. W przypadku kosztów, których skarżąca nie jest w stanie przyporządkować do odpowiedniego źródła przychodów, zostają one przyporządkowane do poszczególnych rodzajów działalności przy zastosowaniu tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP, obliczanego jako udział przychodów z danego rodzaju działalności (opodatkowanej lub zwolnionej) do przychodów ogółem.
W toku działalności może się zdarzyć, że skarżąca będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz kontrahenta kary umownej lub odsetek z tego tytułu (dalej: "kary umowne"), w szczególności w związku z opóźnieniami w realizacji dostaw czy w ekstremalnych przypadkach – w związku z rezygnacją z dostawy (co może wynikać z maksymalnego wykorzystania mocy produkcyjnych w niektórych okresach sezonowych). Kary umowne są biznesowo uzasadnione, jak również stanowią standardowe rozwiązanie w modelu współpracy podmiotów produkcyjnych czy dystrybucyjnych. Wnioskodawczyni jest zobowiązana do ponoszenia kosztów kar umownych z przyczyn obiektywnych, wynikających z umowy i szczególnego charakteru współpracy z kontrahentami. Należy również podkreślić, że przedmiotowe kary umowne nie są wymienione w art. 16 ustawy o PDOP (zapytanie skarżącej dotyczy wyłącznie kar, które spełniają warunki uznania za koszty uzyskania przychodu).
Kary umowne mogą dotyczyć zarówno działalności zwolnionej, jak również opodatkowanej (np. standardowo będą dotyczyć dostawy tak produktów jak i towarów handlowych w ramach jednej marki), a ich przypisanie do poszczególnych źródeł w sposób bezpośredni będzie w związku z tym zasadniczo niemożliwe.
Wskazano również, że należy mieć na uwadze, że w przypadku skarżącej kary umowne będą należne jej kontrahentom okazjonalnie.
Wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniem czy prawidłowym jest stanowisko, zgodnie z którym powinna ona alokować kary umowne do źródła przychodów podlegającego opodatkowaniu lub zwolnieniu stosując klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP?
W ocenie skarżącej na postawione przez nią pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Skarżąca odwołała się m.in. do postanowień art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP. W jej ocenie w przypadkach, gdy nie jest możliwe precyzyjne alokowanie kosztu do źródła, uzasadnione jest zastosowanie klucza alokacji wskazanego w powołanych przepisach tzw. klucza przychodowego.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 15 maja 2025 r., nr [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.
Organ odwołał się m.in. do art. 17 ust. 1 pkt 34a, art. 17 ust. 4, art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 15 ust. 2a oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP.
Uznano, że art. 16 ust. 1 pkt 22 powołanego aktu, nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Z kolei, pojęcie "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług", w rozumieniu analizowanego przepisu odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu analizowanej regulacji. Uznano również, że skoro ustawodawca wyłączył z kosztów podatkowych wydatki z tytułu kar umownych związanych z wadliwym wykonaniem usług, to tym bardziej wyłączył z tych kosztów wydatki z tytułu kar umownych związanych z ich niewykonaniem.