W opisany we wniosku sposób dojdzie do "przerzucenia" części dochodu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę z o.o. do wnioskodawcy (będącego jednocześnie jedynym wspólnikiem tej spółki), który będzie mógł opodatkować ten dochód niższą stawką podatku (8,5% lub 12,5%). Z kolei wypłacony w formie dywidendy udziałowcowi dochód spółki z o.o. podlega dwukrotnemu opodatkowaniu: na poziomie spółki stawką 19% CIT oraz na poziomie wypłaty dywidendy wspólnikowi także stawką 19% PIT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4
w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163, w skrócie: "u.p.d.o.f.").
Efektywne opodatkowanie takiego dochodu wynosi ponad 34%. Niezależnie od formy opodatkowania dochodów z najmu nieruchomości przez wnioskodawcę, każdy
z nich powinien pozwolić na osiągnięcie korzyści podatkowej w porównaniu
z hipotetycznym opodatkowaniem tych dochodów jako zysku osiągniętego przez spółkę z o.o. Swoista konwersja dywidendy na przychody z tytułu najmu nieruchomości
w sposób jednoznaczny stoi w sprzeczności z regulacjami art. 17 ust. 1 pkt 4
w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.
W ocenie Szefa KAS, przedstawiony sposób działania skarżacego wypełnia przesłanki sztuczności, ponieważ zakłada wykorzystanie elementów wzajemnie się znoszących (kompensujących), a w wyniku realizacji planowanej czynności mógłby zostać osiągnięty stan zbliżony do stanu istniejącego przed jej dokonaniem. Wnioskodawca przed dokonaniem przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o. wycofał z działalności gospodarczej nieruchomości oraz umowy do majątku prywatnego. Wnioskodawca będzie kontynuował prowadzoną działalność gospodarczą i dalej wynajmował ww. nieruchomości, przy czym jak wskazano wynajmującym, jako osoba prywatna będzie wnioskodawca, a nie spółka
z o.o. Powyższe może wskazywać na brak uzasadnienia ekonomicznego innego niż osiągnięcie korzyści podatkowej.
Szef KAS wskazał, że gdyby nie możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania,
a w szczególności przedmiotowe nieruchomości zostałyby wniesione do spółki z o.o., co wykluczyłoby możliwość zastosowania przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub opodatkowania dochodów z najmu po stronie wnioskodawcy w innej formie.
Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że z uwagi na wskazane okoliczności jest obowiązany do odmowy wydania interpretacji
W zażaleniu na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 kwietnia 2025 r. spółka wniosła o uchylenie postanowienia, zarzucając naruszenie przepisów:
I. prawa materialnego:
1) art. 14b § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a przedmiotowa interpretacja wydana;
2) art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 o.p. poprzez niesłuszną odmowę wydania interpretacji w związku z przyjęciem błędnego przypuszczenia, że elementy opisu zdarzenia przyszłego wskazane we wniosku mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p;
II. prawa procesowego:
1) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez naruszenie zasad postępowania zgodnie z zasadą legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które polegało na wydaniu postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej przy nieuwzględnieniu opisu zdarzenia przyszłego oraz wyjaśnień przedstawionych Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego;
2) art. 122 o.p. poprzez naruszenie zasady postępowania, zgodnie z którą organ podatkowy podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.
Organ, w ocenie wnioskodawcy, w sposób nieuzasadniony oraz całkowicie odbiegający od przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego przyjął, że wynajem nieruchomości przez może być realizowany również na rzecz spółki. To przypuszczenia organ określił wyłącznie na podstawie innego wniosku o interpretację, w którym wskazano na planowaną dzierżawę znaków towarowych na rzecz spółki. Każdy z wniosków, pomimo że dotyczy czynności podejmowanych przez wnioskodawcę w związku z przekształceniem JDG w spółkę, jest odrębny, zarówno z perspektywy przedstawionego zdarzenia przyszłego, jak i zagadnienia, które podjęte zostało w danym wniosku. Oba wnioski wiązały się z przekształceniem przedsiębiorstwa, ale dotyczyły innych składników majątkowych, tj. nieruchomości oraz znaków towarowych. W każdym z tych wniosków wnioskodawca opisał wykorzystanie tych składników majątkowych, zdaniem skarżącego organ całkowicie zignorował opis zdarzenia przyszłego, w tym ten przedstawiony w odpowiedzi na wezwanie i zrównał wszystkie czynności do jednej – dzierżawy lub wynajmu składników majątkowych do spółki.
Zdaniem wnioskodawcy organ nie wziął zupełnie pod uwagę, że wycofywane składniki majątkowe będą wykorzystywane przez wnioskodawcę w działalności związanej z wynajmem nieruchomości mieszkalnych w modelu krótkoterminowym i długoterminowym. Nieruchomości dotyczą lokali mieszkalnych, które położone są w różnych miejscachw kraju (m.in. w P., G., D. czy na H.). Natomiast działalność realizowana w spółce będzie związana z produkcją kołder i poduszek w S.. Wnioskodawca nie wskazał w żadnej części wniosku lub odpowiedzi na wezwanie, że zamierza realizować wynajem nieruchomości na rzecz Spółki. Wnioskodawca nie zgadza się, że pozostawienie składników majątkowych w postaci nieruchomości oraz umów w JDG przekształcanej w spółkę należy uznać za
"bardziej logiczne rozwiązanie". Wnioskodawca wskazuje, że podejmuje decyzje dotyczące nieruchomości z zachowaniem biektywnej ostrożności. Dokonanie wycofania nieruchomości do majątku prywatnego i niepozostawienie ich w majątku JDG motywowane jest przede wszystkim chęcią rozdzielenia ryzyka, jakie może generować działalność produkcyjna od majątku stanowiącego nieruchomości oraz Umowy.
Wnioskodawca wskazuje ponadto na chęć zabezpieczenia sytuacji finansowej i ekonomicznej swoich spadkobierców. W ocenie Wnioskodawcy są to racjonalne powody, które ukierunkowały go na podjęcie
decyzji w zakresie wycofania nieruchomości i praw z Umów do majątku prywatnego,a które motywowane są m.in. ostrożnością w podejmowaniu decyzji biznesowych oraz przesłankami ekonomicznymi. Zdaniem wnioskodawcy jego sposób działania nie jest sztuczny.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z 9 maja 2025 r. (nr [...]) utrzymał w mocy postanowienie z 3 kwietnia 2025 r.
Organ w uzasadnieniu stwierdził, że odmowa w drodze postanowienia wydania interpretacji indywidualnej aktualizuje się już wówczas, gdy zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p.
DKIS zobligowany był do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy zachodziło potwierdzone w opinii Szefa KAS przypuszczenie, że przedstawione we wniosku czynności wypełniają przesłankę do zakwalifikowania ich, jako działanie sztuczne, mogące służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.
Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w stosunku do elementów zdarzeń przyszłych przedstawionych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 maja 2025 r. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania:
1) art. 14b § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a przedmiotowa interpretacja wydana;
2) art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 o.p. poprzez niesłuszną odmowę wydania interpretacji w związku z przyjęciem błędnego przypuszczenia, że elementy opisu zdarzenia przyszłego wskazane we wniosku mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p.;
3) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez naruszenie zasad postępowania zgodnie z zasadą legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które polegało na wydaniu postanowienia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przy nieuwzględnieniu opisu zdarzenia przyszłego oraz wyjaśnień przedstawionych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego;
4) art. 122 o.p poprzez naruszenie zasady postępowania, zgodnie z którą organ podatkowy podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.
Skarżący wniósł o:
1. uchylenie zaskarżonego postanowienia z 9 maja 2025 r. oraz wydanie interpretacji indywidualnej,
2. zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację podniesioną w zażaleniu.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wniósł również o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.
Korzystając z uprawnienia, które przyznaje sądowi administracyjnemu art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; w skrócie: "p.p.s.a."), dopuszczający możliwość rozpoznania w postępowaniu uproszczonym skargi, której przedmiotem jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym
i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, Sąd procedował w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.
Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. W ocenie organu zachodzą przesłanki stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że przedstawione we wniosku elementy zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności objętej zakresem zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie.
Zgodnie z art. 14b § 5b pkt 1 o.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1. Wykładnię art. 14b § 5b pkt 1 o.p. należy rozpocząć od wyjaśnienia znaczenia sformułowania "uzasadnione przypuszczenie". Na gruncie reguł języka powszechnego zwrot ten oznacza, że nie ma pewności co do określonego stanu rzeczy, jednak stanowisko oparte jest na obiektywnych racjach, podstawach, poparte argumentami i logicznym rozumowaniem. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że wystarczającą przesłanką odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia
art. 14b § 5b pkt 1 o.p. jest poczynienie przez organ przekonującego wywodu, że
w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku mogą znaleźć zastosowanie postanowienia art. 119a § 1 o.p. Przedmiotem rozważań organu jest odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu poprzez wykazanie argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny.
W konsekwencji ocenie podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2014 r., II FSK 1884/12, wszystkie powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, publ.; w skrócie "CBOSA").
Zgodnie z art. 119a § 1 o.p. czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach
z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Przytoczone przepisy wyrażają klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania, będącą jednym z instrumentów przeciwdziałania temu zjawisku. Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania określa się jako zespół norm mających na celu przeciwdziałanie zachowaniom, które obniżają wielkość zobowiązania podatkowego dzięki czynnościom, które wprawdzie spełniają warunki formalne przewidziane dla danych transakcji, jednak sprzeciwiają się celowi ustawy podatkowej.
Zastosowanie normy prawnej wyrażonej w art. 119a § 1 o.p. uwarunkowane jest od spełnienia następujących przesłanek: a) głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności było osiągnięcie korzyści podatkowej, b) osiągnięcie tej korzyści byłoby w danych okolicznościach sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, c) sposób działania był sztuczny.
Z tym zastrzeżeniem, że art. 14b § 5b pkt 1 o.p. wymaga jedynie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić czynność lub element czynności, o której mowa w art. 119a § 1 o.p.
Wydając interpretację, organ przyjmuje do wiadomości okoliczności podane we wniosku przez podatnika. Organ interpretacyjny zobowiązany jest poruszać się wyłącznie w realiach przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego. W odniesieniu do elementów stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) opisanych we wniosku, organ musi poczynić przekonujący wywód, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. To właśnie przedstawiony we wniosku stan faktyczny (lub zdarzenie przyszłe) jest podstawą do wystąpienia do Szefa KAS o wydanie tzw. opinii klauzulowej oraz podstawą wydania tejże opinii przez Szefa KAS.
W ocenie Sądu organ wyszedł poza opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku i w jego uzupełnieniu.
W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zarówno występując (pismem z 24 stycznia
2025 r.) do Szefa KAS o wydanie opinii tzw. klauzulowej na podstawie art. 14b § 5c o.p., jak i wydając postanowienia poczynił założenia, co do stanu faktycznego, które nie wynikało z treści wniosku.
Wskazać należy, że w uzupełnieniu wniosku z 10 lutego 2025 r. skarżący na pytanie organu wyjaśnił, że nie posiada udziałów w podmiotach, którym wynajmuje lub, którym zamierza wynajmować nieruchomości, ponadto skarżący nie jest też osobą związaną z prowadzeniem spraw żadnego z tych podmiotów.
Natomiast w rozpatrywanej sprawie organy (zarówno Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, jak i Szef KAS) przyjęły odmienne od przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej założenia, że nie można wykluczyć, że najem nieruchomości również będzie na rzecz spółki, którą wnioskodawca utworzy.
Powyższe organ uzasadnił tym, że wnioskodawca złożył wnioski w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dzierżawy znaku towarowego. We wniosku dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych, skarżący wskazał "Po przeniesieniu znaków do majątku prywatnego i przekształceniu działalności w spółkę wnioskodawca planuje zawrzeć umowę dzierżawy znaków ze spółką (w którą zostanie przekształcona JDG wnioskodawcy)". Organ na tej podstawie przyjął, że skarżący może również zawrzeć umowę najmu nieruchomości ze spółką z o.o., w której ma udziały.
Takie założenie jest niedopuszczalne. Uzupełnianie wniosku o okoliczności, co do których wnioskodawca zaprzeczył jest niedopuszczalne.
Należy stwierdzić, że organ wykazał, że poprzez działania opisane we wniosku doszłoby do obniżenia podatku. Jednak to jest za mało, aby odmówić wydania indywidualnej interpretacji. Cel zamierzonego działania został szczegółowo opisany w zażaleniu, kiedy podatnikowi odmówiono wydania indywidualnej interpretacji. Organ odwoławczy nie odniósł się do argumentów podatnika kwestionujących sztuczność działania podatnika. Podatnik opisał, jakie były motywy rozdzielenia działalności. W ocenie Sądu przywołane okoliczności są istotne dla oceny, czy podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami, zastosowałby ten sposób działania, czy też działania podatnika mają charakter sztuczny.
W związku z powyższym Sąd uznał, że zarzuty skargi są w pełni uzasadnione.
W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2
i art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4
i 2 p.p.s.a. (pkt II sentencji wyroku). Na kwotę zasądzonych kosztów składa się: wpis od skargi w kwocie 100,00 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie 480,00 zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) – łącznie 597,00 zł.