Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 20 grudnia 2024 r., nr [...] m.in. na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 2, ust. 3 i ust. 3a, art. 10 ust. 1 pkt 4, art. 15, art. 24 ust. 4-4e, art. 26 ust. 1, art. 27, art. 27 ust. 1a, art. 43, art. 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2023 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") określił L. S. (dalej jako: "podatnik", "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych: za 2018 r. w wysokości 65.475,- zł, za 2019 r. w wysokości 48.915,- zł, za 2020 r. w wysokości 85.104,- zł, za 2021 r. w wysokości 59.710,- zł, za 2022 r. w wysokości 151.318,- zł, za 2023 r. w wysokości 93.570,- zł.
W uzasadnieniu organ wskazał, że podatnik od 2.02.2015 r. do 30.11.2024 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą: L. . L. S. (przeważające PKD [...] Sprzedaż detaliczna żywności, napojów i wyrobów tytoniowych prowadzona na straganach i targowiskach). Z tej działalności rozliczał zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych. Poza tym prowadził działalność polegającą na odchowie kur niosek (zakup kurcząt kilkudniowych, odchów do czasu osiągnięcia wieku nieśności i sprzedaż detalicznym odbiorcom). Pomimo rozpoczęcia prowadzenia fermy drobiu w 2017 r., podatnik nie składał z tego tytułu deklaracji PIT-6, ani rocznych zeznań PIT-36, w których uwzględniałby dochody z działów specjalnych produkcji rolnej.
Organ I instancji pismem z 11 lipca 2023 r. wystosował do podatnika wezwanie dotyczące weryfikacji braku składanych zeznań podatkowych za lata 2017-2022. Podatnik w odpowiedzi wskazał, że odchowane pisklęta kurze nie stanowią działu specjalnego produkcji rolnej, lecz działalność rolniczą. Podał, że przygotuje wniosek o indywidualną interpretację podatkową.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 20 października 2023 r., nr [...] [...] stwierdził, że stanowisko podatnika, zgodnie z którym prowadzona działalność nie stanowi działu specjalnego produkcji rolnej, ale działalność rolniczą, jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że prowadzona przez podatnika działalność jest zaliczana do działów specjalnych produkcji rolnej.
Organ I instancji ponownie wezwał podatnika do złożenia zeznań podatkowych za lata od 2017 do 2022. Podatnik 28 lutego 2024 r. złożył zeznania podatkowe PIT-36 za lata 2018-2022, w których wykazał dochód z działów specjalnych produkcji rolnej. Organ porównał wielkość wykazanego w zeznaniach dochodu i dane ze złożonych uprzednio zawiadomień o wstawieniu kur i stwierdził, że podatnik wskazał normy szacunkowe dochodu dotyczące drobiu rzeźnego – kurcząt. Organ wezwał podatnika o złożenie korekt uwzględniających normy szacunkowe dla kur nieśnych w stadzie reprodukcyjnym. W odpowiedzi podatnik poinformował, że nie złoży korekt zeznań podatkowych.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z 18 czerwca 2024 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2018-2023.
Organ wskazał, że początkowo podatnik zeznawał, że hodowane kury były ras mięsnych, jednak później przyznał, że prowadzi odchów piskląt ras nieśnych i sprzedaje je przed rozpoczęciem nieśności. Z materiału dowodowego wynika, że nie wszystkie wstawienia kur do odchowu podatnik zgłaszał do Powiatowego Inspektoratu Weterynarii i że nie prowadził ewidencji sprzedaży. Organ zauważył, że choć zarówno podatnik jak i jego brat - M. S., rozliczają się osobno, to w praktyce prowadzili odchów drobiu wspólnie, ściśle ze sobą współpracując. Część faktur dotyczy jednego z braci, część drugiego, jednak sprzedaż prowadzona była wspólnymi siłami. Dlatego też dochodziło do pomyłek w prawidłowym zgłaszaniu wstawień piskląt i oznaczaniu nabywcy na fakturach. W przypadku różnic organ przyjął dane wskazane przez podatnika w wyjaśnieniach. Organ stwierdził, że prowadzona przez podatnika działalność polegająca na odchowie i sprzedaży kur stanowiła dział specjalny produkcji rolnej. Organ zauważył, że zagadnienie to było rozpatrywane również przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w ramach wydanej interpretacji indywidualnej. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że podatnik kupował pisklęta kur ras nieśnych. Rasy [...], [...], [...], [...] są to rasy kur hodowane ze względu na wysoką wydajność w produkcji jaj. Czas odchowu uzależniony był od czasu rozpoczęcia nieśności, był też znacząco dłuższy niż w przypadku chowu brojlerów rzeźnych. Do Powiatowej Inspekcji Weterynaryjnej podatnik zgłaszał wstawienia do odchowu kur niosek, a na stronie internetowej oferował sprzedaż kur niosek. W składanych wyjaśnieniach podatnik przyznał, że odchowywane kury należą do ras nieśnych, ale nie uważa ich za nioski w czasie, zanim rozpoczną znosić jajka. Organ wyjaśnił, że zagadnienie czy działalność polegająca na odchowie zakupionych kur nieśnych (sprzedaż odchowanych kur przed osiągnięciem dojrzałości reprodukcyjnej) stanowi dział specjalny produkcji rolnej, było przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z zapadłych orzeczeń wynika, że taka działalność stanowi dział specjalny produkcji rolnej. Organ powołał się na definicję działów specjalnych produkcji rolnej. Wskazał również, że nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr [...] do ustawy, który określa, czy danego rodzaju działalność zaliczana jest do działów specjalnych produkcji rolnej. Organ wskazał, że w punkcie 6 "Tabeli rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego", której treść została podana na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów (wydawanego co roku), określa się, że dział specjalny produkcji rolnej stanowią:
Drób nieśny powyżej 80 szt.:
kury nieśne (w stadzie reprodukcyjnym),
kury mięsne (w stadzie reprodukcyjnym),
gęsi (w stadzie reprodukcyjnym),
kaczki (w stadzie reprodukcyjnym),
e) indyki (w stadzie reprodukcyjnym),
f) kury (produkcja jaj konsumpcyjnych).
Organ stwierdził, że prowadzona przez podatnika działalność stanowi, działalność rolniczą zaliczoną ze względu na jej rozmiary do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., tj. działy specjalne produkcji rolnej. Wskazał, że zasady ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej określa art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr [...].
Organ stwierdził, że podatnik prowadzi chów i hodowlę drobiu nieśnego kurcząt w okresie przekraczającym 2 miesiące od jego nabycia i rozmiar prowadzonej działalności znacznie przekracza ilości wskazane w załączniku nr [...]. Stwierdził zatem, że podatnik prowadzi działy specjalnej produkcji rolnej w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f., a dochód z tej działalności podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie prowadzona działalność polegająca na odchowie piskląt nieśnych do momentu uzyskania nieśności mieści się w ogólnej kategorii, tj. "fermowa hodowla i chów drobiu nieśnego". Organ wyjaśnił, że użyte w ustawie sformułowanie "drób" jest na tyle ogólne, że swym zakresem obejmuje hodowane zwierzęta, niezależnie od stadium ich rozwoju biologicznego, zaś określenia "nieśny" bądź "rzeźny" odnosić należy do potencjalnego, a nie faktycznego wykorzystania drobiu w prowadzonej działalności. W tym świetle, niezależnie od tego, jak wykorzystywali zakupiony drób klienci, uznać należy, że podatnik prowadził chów kur nieśnych. Potencjalnym przeznaczeniem tych kur była produkcja jaj, jednak sam podatnik produkcji jaj nie prowadził. Organ uznał, że w przypadku podatnika jedyną możliwą do zastosowania normą dochodu przewidzianą przez ustawodawcę jest ta ustalona dla kur nieśnych (w stadzie reprodukcyjnym). Organ stwierdził, że wykluczyć przy tym należy, iż do obliczenia norm szacunkowych dochodu możliwe jest zastosowanie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej odpowiednich dla drobiu rzeźnego. Organ nie uznał za prawidłowe rozliczeń, jakich podatnik dokonał w złożonych zeznaniach PIT-36. Organ I instancji dokonał rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne lata 2018 - 2023 r. W zakresie 2018 r. organ argumentował, że przedmiotowe zobowiązanie się nie przedawniło z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego.
Podatnik pismem z 17.01.2025 r. wniósł odwołanie od ww. decyzji. Zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 122, art. 191, art. 210 § 4 O.p. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, t.j. Ip. 6 lit. a załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 października 2023 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej – poprzez jego błędną wykładnię i niezasadne zastosowanie w sprawie, oraz Ip. 6 lit. f wyżej powołanego rozporządzenia poprzez jego błędną wykładnię i niezasadne niezastosowanie w sprawie. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Pismem z 9 maja 2025 r. podatnik wypowiedział się w trybie art. 200 O.p. podnosząc, że powinien być rozliczany według faktycznego czasu odchowu, a nie za cały rok podatkowy.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 28 maja 2025 r., nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych: za 2018 r. w wysokości 46.019,- zł, za 2019 r. w wysokości 33.200,- zł, za 2020 r. w wysokości 60.443,- zł, za 2021 r. w wysokości 42.048,- zł, za 2022 r. w wysokości 103.411,- zł, za 2023 r. w wysokości 61.092,- zł.
W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał m.in. przepisy art. 2 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3, ust. 3a, art. 24 ust. 4,ust. 4a-4e, art. 15, art. 43 ust. 1, ust. 3, ust. 4, art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, punkt 6 załącznika nr 2 do ustawy oraz rozporządzeń: Ministra Rozwoju i Finansów z 8 grudnia 2017 r., Ministra Finansów z 11 grudnia 2018 r., Ministra Finansów z 11 grudnia 2019 r., Ministra Finansów, Funduszy i Polityki regionalnej z 25 listopada 2020 r., Ministra Finansów z 24 listopada 2021 r., Ministra Finansów z 14 listopada 2022 r.
W wyniku przeprowadzonego postępowania organ II instancji stwierdził, że działalność podatnika polegała na chowie zakupionych kur nieśnych i stanowi dział specjalny produkcji rolnej. Organ stwierdził również, że w przedmiotowej sprawie należało zastosować stawkę, na którą podatnik wskazał w odwołaniu, to jest stawkę niższą, wskazaną w pkt 6 lit. f) ww. rozporządzeń właściwą dla drobiu nieśnego: kury (produkcja jaj konsumpcyjnych).
Organ odwoławczy za chybione uznał zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.
Organ II instancji odniósł się do zarzutu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2018 r. Organ wskazał, że urzędowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. przypadał na dzień 31 grudzień 2024 r. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. w dniu 30 września 2024 r. wszczął śledztwo m.in. w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2018 r., poprzez zaniżenie dochodu uzyskanego z działów specjalnych produkcji rolnej, na skutek przyjęcia normy szacunkowej dochodu dotyczącego kur rzeźnych zamiast nieśnych, oraz narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. na łączną kwotę 69.538,- zł należności głównej, t.j. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w oparciu o art. 70c oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiadomił podatnika i jego pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. nie upłynął 31 grudnia 2024 r. Organ odwoławczy stwierdził również, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego.
Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, pismem z 27 czerwca 2025 r. wniósł skargę do tut. Sądu. Skarżący zaskarżył ww. decyzję w części w jakiej organ określił zobowiązanie podatkowe za 2018 r. pomimo tego, że w dacie wydania orzeczenia zobowiązanie podatkowe za 2018 r. było już przedawnione, co skutkowało tym, iż należało decyzję uchylić oraz umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe, a organ tego nie uczynił. Ponadto skarżący zaskarżył ww. decyzję w zakresie w jakim organ nie zgadza się, iż rozliczanie za każde stado powinno nastąpić według terminu (czasu) odchowu, a nie za cały rok podatkowy. Skarżący zaskarżył decyzję także w zakresie w jakim organ nie ogranicza się do wyliczenia podstawy opodatkowania z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej, ale określa zobowiązanie podatkowe. Skarżący wyjaśnił, że nie skarży decyzji w pozostałej części, a w szczególności nie skarży jej w zakresie w jakim organ uchylił decyzję wydaną przez organ I instancji, nie skarży decyzji także w zakresie w jakim organ uznał za właściwą stawkę opodatkowania, stawkę właściwą dla drobiu nieśnego: kury (produkcja jaj konsumpcyjnych) zgodnie z tezą skarżącego. Skarżący stwierdził zatem, że decyzja Dyrektora wydana została odnośnie do zobowiązania za 2018 r. z naruszeniem prawa materialnego, t.j. art. 70 § par. 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przez niezastosowanie tego przepisu w sprawie, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowanie w sprawie, a także art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i nie zastosowanie w sprawie. Odnośnie do wszystkich lat, skarżący stwierdził, że organ błędnie dokonał wyliczenia za cały rok podatkowy, nie uznając, że rozliczenie za każde stado powinno nastąpić według terminu (czasu) odchowu. Ponadto odnośnie do wszystkich lat skarżący stawia zarzut, że organ bezpodstawnie wyszedł poza zakres sprawy jaką powinien się zająć i rozstrzygnął co do zobowiązania podatkowego, gdy powinien ograniczyć się do określenia podstawy i zasad opodatkowania. Wobec tego wniósł o rozpoznanie skargi na rozprawie, uchylenie powołanej decyzji w zaskarżonej części, zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.