2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła opisaną powyżej interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i uznanie, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym przepis ten nie ma zastosowania, gdyż doki przeładunkowo-załadunkowe nie stanowią integralnej części budynku, podczas gdy w rzeczywistości są one integralną częścią tych budynków, powstałą w wyniku modernizacji i przebudowy ściany budynków;
2) art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. c) u.p.o.l. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i uznanie, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym przepis ten znajdzie zastosowanie wobec doków załadunkowo-przeładunkowych, mimo że doki te nie są niezbędne do użytkowania budynków zgodnie z ich przeznaczeniem, bowiem budynki te funkcjonowały bez doków przez blisko 30-40 lat, a doki pełnią jedynie funkcję pomocniczą i logistyczną w zakresie prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej i wyłącznie usprawniają funkcjonowanie tych budynków;
3) art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. c) u.p.o.l. w zw. z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że definicja urządzeń budowlanych ma otwarty charakter, pozwalający na szeroką interpretację tego pojęcia, podczas gdy w świetle konstytucyjnego wymogu określoności prawa podatkowego, pojęcie "urządzeń budowlanych" należy interpretować ściśle, co oznacza, że nie mogą stanowić urządzeń budowlanych obiekty takie jak doki załadunkowo-przeładunkowe, które nie są wymienione w przepisach u.p.o.l., ani nie są w żaden sposób podobne do budowli wymienionych w u.p.o.l.
W motywach skargi spółka zarzuciła, że organ I instancji pominął, czy przedmiotowe doki stanowią integralną część przegród budowlanych budynku produkcyjnego i budynku chłodni składowej. Skarżąca wskazała, że w świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, przegroda budowlana ma wydzielać obiekt z przestrzeni i przegroda (ściana) nie musi mieć charakteru jednolitego (np. może być z otworami okiennymi, drzwiami, otworami wentylacyjnymi). Mając na uwadze powyższe strona podkreśliła, że doki przeładunkowo-załadunkowe zamontowane w zewnętrznych ścianach budynków spółki stanowią w istocie część tych ścian - nie tylko w żaden sposób nie niweczą funkcji wydzielenia budynków z przestrzeni i zapewnienia jasnego ustalenia granicy budynków, lecz wręcz to zapewniają. Tym samym doki załadunkowo-przeładunkowe znajdują się w obrębie powierzchni użytkowej budynków: produkcyjnego i chłodni składowej.
Zdaniem spółki organ bezzasadnie przyjął, że doki przeładunkowo-załadunkowe stanowią budowle, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. c) u.p.o.l. Skarżąca wskazała na ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że nie może być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy P.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Tymczasem doki nie zostały wymienione ani w treści u.p.o.l., ani w załączniku nr 4 do tej ustawy. Nie są również w żaden sposób podobne do żadnego z obiektów wymienionych w u.p.o.l. Nie stanowią one też "doków" wymienionych w poz. 14 załącznika nr 4 do u.p.o.l. Z kontekstu tej pozycji załącznika wynika bowiem, że chodzi w nim o doki będące elementem infrastruktury portowej.
2.2. W odpowiedzi na skargę Burmistrz Miasta wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowy pogląd i argumentację w sprawie.
2.3. Podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu pełnomocnik skarżącej podkreślił, że doki nie mogą stanowić odrębnego obiektu. Doki są podobne do obiektów w centrach logistycznych i zostały umieszczone w przegrodzie budowlanej, poprzez częściowe wyburzenie ścian. W ocenie pełnomocnika spółki organ ucieka przed odpowiedzią na pytanie, czy jest to element ściany budynku, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. c) u.p.o.l. Natomiast przyjęcie otwartego katalogu w przypadku budowli wskazywałoby, zdaniem pełnomocnika spółki, na niekonstytucyjność takiego podejścia do przepisu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozważył, co następuje:
3. Skarga jako zasadna, podlega uwzględnieniu.
Stosownie do przepisu art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Jak stanowi przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem powołanego art. 57a. Powyższe zastrzeżenie oznacza, że w niniejszej sprawie sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
3.1. Działając w ramach powyżej opisanej ustawowej kompetencji Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej skardze na interpretację indywidualną sformułowano wyłącznie zarzuty obrazy prawa materialnego, a mianowicie przepisów: art. 1a ust. 1 pkt 1 i art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. c) u.p.o.l. poprzez niewłaściwą wykładnię i ocenę co do ich zastosowania.
Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2025 r., w użyte w ustawie określenia oznaczają:
1) budynek - obiekt wzniesiony w wyniku robót budowlanych, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz który posiada fundamenty i dach, z wyłączeniem obiektu, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność.
Z kolei przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi, że budowla to:
a) obiekt niebędący budynkiem, wymieniony w załączniku nr 4 do ustawy, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem,
b) elektrownię wiatrową, elektrownię jądrową i elektrownię fotowoltaiczną, biogazownię, biogazownię rolniczą, magazyn energii, kocioł, piec przemysłowy, kolej linową, wyciąg narciarski oraz skocznię, w części niebędącej budynkiem - wyłącznie w zakresie ich części budowlanych,
c) urządzenie budowlane - przyłącze oraz urządzenie instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, oraz inne urządzenie techniczne, bezpośrednio związane z budynkiem lub obiektem, o którym mowa w lit. a, niezbędne do ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem,
d) urządzenie techniczne inne niż wymienione w lit. a-c - wyłącznie w zakresie jego części budowlanych,
e) fundamenty pod maszyny oraz pod urządzenia techniczne, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową
- wzniesione w wyniku robót budowlanych, także w przypadku, gdy stanowią część obiektu niewymienionego w ustawie.
3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwalifikacji prawnopodatkowej doków przeładunkowo-załadunkowych, wykorzystywanych do celów logistycznych w budynku produkcyjnym i budynku chłodni, które zdaniem skarżącej stanowią część budynku, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu. Z kolei zdaniem organu interpretacyjnego, powyższe doki przeładunkowo-załadunkowe stanowią budowlę jako inne urządzenia techniczne, bezpośrednio związane z budynkiem lub obiektem, niezbędne do ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. c) u.p.o.l. i podlegają odrębnemu opodatkowaniu.
Rozstrzygając powyższy spór, rację w niniejszej sprawie należy przyznać skarżącej. Uwzględniając bowiem specyfikę postępowania interpretacyjnego, Sąd i organ interpretacyjny są bezwzględnie związani przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Powyższe oznacza, że przy wykładni przepisów prawa materialnego niedopuszczalne jest pominięcie jakiegokolwiek elementu stanu fatycznego opisanego we wniosku przez stronę lub dodanie elementu, którego w tym wniosku nie ma.
Z opisanego stanu fatycznego w niniejszej sprawie wynika wprost, że doki przeładunkowo-załadunkowe stanowią część budynku produkcyjnego oraz umożliwiają jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem. Skarżąca wyjaśniła bowiem, że doki umożliwiają łączenie pojazdu z halą produkcyjną lub magazynem, umożliwiając bezpieczny i efektywny przeładunek towarów. Doki są montowane bezpośrednio w budynku hali produkcyjnej, zazwyczaj na poziomie podłogi i znajdują się w obrębie powierzchni użytkowej budynku produkcyjnego i budynku chłodni składowej. Tak przedstawiony ścisły związek doku z budynkiem, jako jego integralna część, nie został w istocie uwzględniony przez organ interpretacyjny przy wykładni i ocenie zastosowania przepisów u.p.o.l.
Zdaniem Sądu doszło do pominięcia istotnego elementu stanu faktycznego, a mianowicie, że sporne doki stanowią integralną część budynków wykorzystywanych do celów logistycznych, czyli są montowane bezpośrednio w budynku hali produkcyjnej i znajdują się w obrębie powierzchni użytkowej budynku produkcyjnego i budynku chłodni składowej. Powyższe elementy winny być ocenione organ interpretacyjny, przy wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 i art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. c) u.p.o.l. Zdaniem Sądu, przytoczony powyżej opis spornych obiektów, nie dawał także podstaw do przyjęcia przez organ, że są one niezbędne do użytkowania budynku, zgodnie z przeznaczeniem. Skarżąca wprost bowiem podała, że sporne doki jedynie umożliwiają wykorzystanie budynku zgodnie z przeznaczeniem, tj. umożliwiają łączenie pojazdu z halą produkcyjną lub magazynem, umożliwiając bezpieczny i efektywny przeładunek towarów,
Na uwzględnienie zasługuje zatem argumentacja zawarta w skardze, że dokonując wykładni przepisów u.p.o.l. organ interpretacyjny skoncentrował się wyłącznie na okoliczności, czy przedmiotowe doki stanowią "instalacje zapewniające możliwość użytkowania wskazanych budynków zgodnie z ich przeznaczeniem". Tymczasem, kluczową na gruncie niniejszej sprawy jest okoliczność, że przedmiotowe doki stanowią integralną część przegród budowlanych budynku produkcyjnego i budynku chłodni składowej, co w zaskarżonej interpretacji nie tylko nie zostało uwzględnione, ale wręcz zanegowane. Jak trafnie zwrócono uwagę na rozprawie, doki są podobne do obiektów w centrach logistycznych i zostały umieszczone w przegrodzie budowlanej, poprzez częściowe wyburzenie ścian. Nie sposób zatem uciec przed porównaniem ich do segmentowych bram garażowych, które dodatkowo wyposaża się w systemy uszczelniające czy naprowadzające (np. oświetlenie i czujniki). Dokonując wykładni powołanych w skardze przepisów u.p.o.l. organ interpretacyjny winien rozważyć, czy przedmiotowe doki stanowią element ściany budynku, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. c) u.p.o.l. Zasadnie skarżąca podnosi, że przyjęcie otwartego katalogu, w przypadku budowli, wskazywałoby na niekonstytucyjność takiego podejścia do przepisu. Powyższe okoliczności, zdaniem Sądu, wskazują na niepełną, a przez to wadliwą wykładnię przepisów u.p.o.l.
W zaskarżonej interpretacji organ nie wykazał także jednoznacznie podstawy, na jakiej doki przeładunkowo-załadunkowe należy uznać za odrębny przedmiot opodatkowania jako budowle - urządzenia budowlane, bezpośrednio związane ze wskazanymi budynkami. Twierdzenie, że definicja "urządzeń budowlanych" ma charakter otwarty i "pozostawia miejsce na szeroką interpretację", jest co najmniej nieprzekonywująca. Co więcej wskazywanie przez organ na niezbędność przedmiotowych doków, podczas gdy według spółki, stanowią one głównie ulepszenie i usprawnienie logistyczne, wymagało wnikliwej wykładni przepisów u.p.o.l.
3.3. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko WSA w Gliwicach zawarte w wyroku z dnia 8 marca 2018 r., o sygn. akt I SA/Gl 1183/17, powołanym przez skarżącą, z którego wynika, że prawidłowa kwalifikacja spornych doków załadunkowych wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy stanowią one część budynku terminalu, co z kolei wyklucza uznanie ich za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dopiero prawidłowa ocena, że nie są częścią budynku terminalu, otwiera kolejny etap - prawidłowego na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zaliczenia ich do obiektu budowlanego, w rozumieniu przepisów P.b. Zestawienie definicji "budynku" i "budowli" nie pozostawia wątpliwości, że obiekt spełniający warunki uznania go za budynek, nie może być jednocześnie budowlą.
Zdaniem Sądu, trafnie skarżąca zwróciła także uwagę na uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 19 listopada 2024 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy o podatku leśnym oraz ustawy o opłacie skarbowej, zgodnie z którym utrzymana pozostaje obowiązująca w obecnych przepisach "zasada pierwszeństwa kwalifikacji obiektu jako budynku, co oznacza, że najpierw będzie należało ustalić, czy dany obiekt jest budynkiem, a jeżeli nie jest, to dopiero następnie będzie można rozważać jego kwalifikację do kategorii budowli, jeżeli obiekt ten będzie spełniał przesłanki do uznania za budowlę, przewidziane w projektowanych przepisach. Żaden budynek nie może być bowiem jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku.
Wobec powyższego, rozważenia w procesie wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. wymagało w niniejszej sprawie, kluczowe twierdzenie skarżącej, że doki przeładunkowo-załadunkowe są zamontowane w zewnętrznych ścianach budynków, stanowiąc w istocie część tych ścian, co nie niweczy funkcji wydzielenia budynków z przestrzeni i zapewnia ustalenie granicy budynków. Z wniosku o interpretację wynika jednoznacznie, że przedmiotowe doki stanowią część budynku, w którym się znajdują i jak podkreślono w skardze, są umieszczone "w ścianie" budynku, w istocie stanowiąc jej element, tj. stanowią wbudowane, ruchome urządzenia służące do załadunku i rozładunku towarów oraz umożliwiają łączenie pojazdu z budynkiem (np. halą produkcyjną czy magazynem), umożliwiając bezpieczny i efektywny przeładunek towarów. Jak wspomniano, dokonując wykładni przepisów u.p.o.l., organ w istocie nie odniósł się do okoliczności, że doki załadunkowo-przeładunkowe znajdują się w obrębie powierzchni użytkowej budynku produkcyjnego i chłodni. Jedynie powtórzył za skarżącą, że sporne doki są "montowane bezpośrednio w budynku hali produkcyjnej, zazwyczaj na poziomie podłogi, co umożliwia łatwy dostęp do wnętrza budynku". Zestawiając powyższe twierdzenia w procesie wykładni przepisów u.p.o.l. rozważenia wymaga wspomniana podstawa przyjęcia, że przedmiotowe doki mogą być rozpatrywane jako odrębne obiekty i w konsekwencji odrębny przedmiot opodatkowania.
Z wniosku o interpretację wynika, że przedmiotowe doki usprawniają, czy też ułatwiają załadunek i rozładunek towarów w budynku produkcyjnym i w chłodni, wspierając logistyczny aspekt funkcjonowania zakładu spółki. W tym kontekście skarżąca sama stwierdziła, że ich brak nie uniemożliwia ani prowadzenia produkcji w budynku produkcyjnym, ani składowania towarów w budynku chłodni. Doki służą do ułatwienia transportu zewnętrznego, czyli wpływają na możliwość użytkowania tych budynków, zgodnie z ich podstawowym przeznaczeniem, ale nie ma mowy o ich niezbędności. Z kolei organ interpretacyjny z jednej strony przyjął, że doki załadunkowo-przeładunkowe, choć są bezpośrednio związane z budynkiem produkcyjnym i chłodnią, jako element składowy ściany nośnej, to jednocześnie są niezbędne do ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. c) u.p.o.l. Zdaniem Sądu zaliczenie doków do innych urządzeń budowlanych w ramach budowli, w oparciu o powyższe wybiórcze i niespójne wywody organu, spowodowało dokonanie wadliwej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 lit. c) u.p.o.l.
Reasumując, niepełne i niekonsekwentne odkodowanie norm prawnych zawartych w art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 lit. c) u.p.o.l., na gruncie wiążącego stanu faktycznego, doprowadziło organ interpretacyjny do nieuprawnionych wniosków i błędnej oceny zastosowania. Rozpatrując ponownie wniosek skarżącej, organ interpretacyjny będzie miał na względzie wskazane powyżej spójne kierunki wykładni przepisów u.p.o.l., stosownie do art. 153 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny winien także uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023 r., o sygn. akt SK 14/21, w którym stwierdzono niekonstytucyjność dotychczasowego przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 2024 r., który to judykat zawiera wskazówki pomocne przy wykładni przepisów u.p.o.l.
3.4. Mając na uwadze uznanie skargi za uzasadnioną, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego, obejmujących zwrot wpisu sądowego od skargi, zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa i wynagrodzenie dla adwokata, zasądzonych na rzecz skarżącej, orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.).