Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).
Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:
- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,
- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,
- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).
Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawidłowości dokonanych przez organ ustaleń faktyczny Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko tut. Sądu, wyrażone na tle tożsamych okoliczności faktycznych i tożsamego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zajęte w toku sądowej kontroli decyzji określających skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 i 2019 r. (wyrok z 13 maja 2025 r. wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Po 405/24).
Zdaniem Sądu, nie ma w tej sprawie wątpliwości co do tego, czy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym
z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. Organy obu instancji wyczerpująco zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy, wystarczający do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami procedury podatkowej, a dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Wbrew zarzutom skargi, w badanej sprawie organy działały zgodnie z przepisami procedury podatkowej. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie i stanowi podstawę do przyjęcia, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie przepisów prawa materialnego. Nie mogą zatem odnieść skutku artykułowane przez stronę skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego. Punktem wyjścia dla tej konstatacji jest wskazanie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów o.p. W ramach postępowania odwoławczego ponownie rozpoznano w całokształcie sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Zaskarżone rozstrzygnięcie wydano, po dokonaniu kompleksowej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy. Organy obu instancji w sposób szczegółowy odniosły się do całości zgromadzonego materiału dowodowego. Poczynione w toku postępowania ustalenia faktyczne i ich ocena prawna znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji I i II instancji. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., FSK 178/15). Zdaniem Sądu organy obu instancji w niniejszym postępowaniu działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, realizując zasadę legalizmu ukonstytuowaną w przepisie art. 120 o.p. Poprzez uczynienie zadość powyższej zasadzie urzeczywistniono kolejną zasadę - pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.).
Stosownie do przepisu art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym istnieje otwarty system środków dowodowych, które mają równą moc dowodową i jakiekolwiek wprowadzenie ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustalaniu istnienia danego faktu jest niedopuszczalne (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2008 r., I FSK 66/2007). Przepis art. 181 o.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., III SA/Wa 3863/14). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.).
W ocenie Sądu w badanej sprawie, organy zgromadziły obszerny i wystarczający materiał dowodowy, który oceniły nie dopuszczając się dowolności, omówiły też bardzo dokładnie ustalony stan faktyczny oraz materiał dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji zawierają przedstawienie stanu faktycznego leżącego u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach zaskarżonej decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, skarżący nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych kontrdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zeznań świadków – członków najbliższej rodziny - w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji poszczególnych dowodów, które legły u podstaw dokonania niewzruszonych przez stronę, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody osobowe, jak i ich ocena zostały obszernie i szczegółowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji.
Zasada prawdy obiektywnej, wynikająca z regulacji zwartych w art. 122 i art. 187 § 1 o.p., powołanych w skardze, nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia danego dowodu. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1241/10).
Sąd zwraca uwagę, że to nie pojedyncze fakty, czy zeznania świadków wskazanych w skardze, stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, ale całość zebranego materiału dowodowego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje konieczności ich automatycznego uwzględnienia, bądź oceny w sposób oczekiwany przez stronę. Obowiązek taki nie wynika z treści przywołanego art. 188 o.p. Gromadzenie materiału dowodowego w myśl przepisów o.p. winno odbywać się w takim zakresie, w jakim jest niezbędne do ustalenia stanu faktycznego w sprawie, co oznacza, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze zbieranie dowodów nie jest zasadne. W przedmiotowej sprawie organy obu instancji uczyniły zadość obowiązkom wynikającym z procedury podatkowej i podjęły wszelkie niezbędne działania polegające na należytym wywiązywaniu się z obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w dalszej kolejności właściwym zastosowaniu norm prawa materialnego.
W kontekście powyższego nie znajduje uzasadnienia zarzut niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy na skutek pominięcia wniosku dowodowego polegającego na przeprowadzeniu dowodu z oględzin przedmiotów i części samochodowych i środków trwałych oraz miejsca w postaci parkingu dla busów należącego do skarżącego, a także dowodu z dokumentacji fotograficznej. Odmawiając przeprowadzenia powyższych dowodów wyjaśniono, że organy podatkowe obu instancji nie podważają faktu prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług transportowych. Zasadnie w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że działalność skarżącego wymagała posiadania zarówno środków transportu, jak i miejsc parkingowych (postojowych), zatem same oględziny miejsca parkingowego nie mogłyby się przyczynić do uwiarygodnienia konkretnych spornych transakcji. Innymi słowy w niniejszej sprawie przedmiotem sporu nie było dysponowanie przez stronę pojazdami i bazą niezbędną do prowadzenia działalności gospodarczej w ogóle, ale dokonanie rzeczywistych wydatków na nabycie usług i towarów w kontekście prawa o ujęcia ich po stronie kosztów. Z kolei co do fotografii, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, skoro na podstawie przedłożonych przez podatnika plików nie można było stwierdzić kiedy załączone fotografie zostały faktycznie wykonane, to tym bardziej utrudnione byłoby ustalenie źródła pochodzenia przedmiotów widniejących na zdjęciach. W konsekwencji słusznie uznano, że dokonanie oględzin sfotografowanych części oraz placu parkingowego w kontekście zebranego materiału dowodowego, nie wpłynęłoby na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.
Ustosunkowując się do dalszych zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdza, że zarzuty przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), związane są ściśle ze sposobem stosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i przedstawioną przez te organy krytyczną oceną zachowania skarżącego w zakresie prawidłowego dokumentowania spornych transakcji, co w rezultacie spowodowało uwzględnienie przez skarżącego w rozliczeniu podatkowym pustych faktur (sensu stricte). Zarzuty te zostaną więc omówione łącznie z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego.
Z uwagi na zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia), dla oceny rzeczywistego charakteru zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji nabycia przez skarżącego towarów i usług, istotne są okoliczności dotyczące sposobu funkcjonowania ww. wystawców faktur w obrocie gospodarczym.
W tym miejscu ponownie przytoczyć należy kluczowe ustalenia organów podatkowych.
Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w stosunku do spółki B. nie ujawniono żadnego miejsca, w którym miałaby prowadzić działalność gospodarczą, jedynym adresem wskazanym przez spółkę był adres biura wirtualnego, gdzie dokonywano jedynie odbioru korespondencji. Funkcjonowanie spółki ograniczało się jedynie do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności, m.in. objęcia udziałów w spółce (przy minimalnym kapitale zakładowym wynoszącym 5.000 zł), podpisania umowy najmu lokalu w celu zarejestrowania adresu w KRS i otwarcia rachunków bankowych. W wirtualnym biurze, jak i w miejscu zamieszkania prezesa spółki brak było dokumentów księgowych, magazynowych czy transportowych. Z treści faktur pozyskanych od rzekomych kontrahentów spółki B. wynikało, że spółka miałaby dokonywać sprzedaży różnych towarów i usług, przy czym wg wpisu do KRS przeważający rodzaj działalności to transport drogowy towarów. Kontrahenci tej spółki wykazani w plikach zakup nie korelowali z kontrahentami, na rzecz których spółka B. dokonywała zapłaty. Rachunki bankowe spółki B. służyły do przelewania pieniędzy, w celu upozorowania legalności transakcji, a następnie wypłacenia pieniędzy za pomocą kart bankomatowych przez osoby trzecie nie związane ze spółką. Prawidłowe było zatem stwierdzenie organu odwoławczego, że spółka B. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie uczestniczyła w transakcjach wyreżyserowanych na potrzeby oszustwa podatkowego, poprzez m.in. złożenie deklaracji podatkowych VAT-7, w których wykazywała fikcyjne dane, pozorne przepływy środków finansowych pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w ten proceder, które następnie były wypłacane z bankomatu, w celu zwrotu organizatorom procederu. Wprowadzając do obrotu prawnego faktury VAT spółki B. umożliwiała kolejnym podmiotom obniżenie podatku należnego o wartość podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur.
Odnośnie spółki L. ustalono, że nie zatrudniała ona pracowników. Jako adres rejestracyjny prowadzenia działalności, rachunkowości i korespondencyjny wskazała al. [...], [...] - adres wirtualnego biura. Podmiot został wykreślony w dniu 12 grudnia 2018 r. z rejestru VAT z uwagi na brak kontaktu. Spółka nie złożyła również CIT-8 za 2018 r. Stwierdzono również brak operacji finansowych za pośrednictwem rachunku bankowego, pomimo posiadania przez firmę w trzech różnych bankach aż dziewięciu rachunków bankowych. Na podstawie pozyskanej informacji z ZUS I Oddział w [...] ustalono, że spółka L. nie figuruje w rejestrze płatników.
Ponadto ustalono, że Prokuratura Okręgowa w P. nadzoruje postępowanie przygotowawcze (w sprawie sygn. akt [...]), dotyczące działania na terenie W. i województwa [...] zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw związanych z nielegalnym obrotem podrobionymi fakturami kosztowymi (na towary i usługi). Zamówienia na fikcyjne faktury wraz z niezbędnymi informacjami zostawiane było w umówionych miejscach (np. stacje benzynowe czy skrzynki pocztowe). Za fikcyjną fakturę VAT zamawiający wpłacał na wskazane na fakturze konto bankowe określoną kwotę pieniędzy. Faktury "wytwarzano" wykorzystując do tego nieistniejące spółki, zakładane na tzw. "słupy", a rodzaj ich działalności był zróżnicowany co umożliwiało dostarczanie fikcyjnych faktur różnym klientom. W ramach czynności prowadzonych przez Prokuraturę wytypowano podmioty podejrzane o wystawianie pustych faktur, w tym m.in. spółki L.. Rola tej spółki sprowadzała się do zatarcia powiązań pomiędzy podmiotami, które nie złożyły plików JPK, a firmami, które zgłaszały grupie przestępczej zapotrzebowanie na puste faktury. Podmiotami wykorzystywanymi do wytwarzania nielegalnych faktur były fikcyjne spółki, zarejestrowane w wirtualnych biurach, głównie na terenie W.. Prezesi zarządów, ich członkowie lub udziałowcy obejmowali swoje funkcje, podpisując dokumenty bez ich czytania, nie mając żadnej wiedzy na temat dokumentów, które podpisują. Tworzone spółki pełniły funkcję "znikających podmiotów", a na ich miejsce powstawały nowe.
W przypadku spółki B. W. T. F. (pierwszy prezes zarządu spółki) zeznał, że założył spółkę w celu dalszej jej odsprzedaży. Spółka została sprzedana w czerwcu 2018 r. W. W. i M. N.. Z zeznań M. N. (prezes zarządu spółki B.) wynika, że nigdy nie zakładała spółki o tej nazwie, ani nie miała żadnych udziałów. Nie była również świadoma, że ktoś założył firmę na jej dane. Nie miała wiedzy, że ta firma prowadziła działalność gospodarczą, ani pod jakim adresem oraz gdzie znajdują się dokumenty księgowe spółki. Zeznała, że miała w niej pracować, ale jej nie zakładała. Pod koniec 2020 r. nawiązała przypadkowy kontakt z panem Z., który na potrzeby jej pracy w tej firmie polecił jej założyć rachunek bankowy. Po założeniu rachunku pan Z. zabrał całość dokumentów, które otrzymała w banku. Po założeniu rachunku w banku faktycznie nigdy nie rozpoczęła pracy w spółce B..
Prezes zarządu spółki K. - M. S. zeznała, że nie posiada udziałów w tej spółce i nie wie kto założył firmę, a wpisał ją jej partner. Otrzymała jednorazowo [...] zł od osoby, której nazwiska nie zna. Nie posiadała wiedzy na temat prowadzonej działalności gospodarczej przez spółkę, ani kto prowadził księgowość, czy gdzie znajduje się dokumentacja. Konto bankowe założyła za pieniądze i nie posiadała karty bankomatowej, ani dokumentów związanych z założeniem konta.
Z kolei prezes Zarządu H. oraz W. - M. K., zeznała, że spółka była założona przez nią, a udziałowcem w [...] była spółka H., której była prezesem. Nie pamiętała jednak komu sprzedała spółkę, ani jak zostały przekazane pieniądze. Kapitał zakładowy znajdował się w gotówce w spółce, ale spółka nie rozpoczęła działalności, nie dokonywała transakcji. Świadek składała zerowe deklaracje VAT, a przed sprzedażą spółka nie posiadała rachunków bankowych, ani kart.
Z umowy sprzedaży udziałów Spółki z o.o. W.-F. zawartej 7 sierpnia 2018 r. pomiędzy M. K. (sprzedająca posiadająca [...] udziałów w W.-F. Sp. z o.o.) a A. B. (kupująca) oraz M. T. (kupująca) wynikało, że obie kupujące nabyły udziały w powyższej spółce łącznie za kwotę [...]zł. Jednocześnie zgodnie z uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dniem 8 sierpnia 2018 r. spółki z o.o. W.-F. został odwołany jednoosobowy zarząd - M. K.. Z tym dniem powołano także na stanowisko prezesa zarządu spółki A. B.. Z kolei z zeznań M. T. wynikało, że z uwagi na trudną sytuację finansową zaciągała tzw. chwilówki. Opisała, że podczas spłaty w jej domu młoda dziewczyna zaproponowała jej, że dostanie ekstra pieniądze za podpisanie dokumentów. Świadek zeznała, że podpisała jakieś dokumenty, a wcześniej dała swój dowód, za co otrzymała 100 zł (była to jednorazowa sytuacja). Pamiętała również, że ta młoda dziewczyna tłumaczyła jej, że będzie teraz wspólnikiem czy współwłaścicielem czegoś, ale dokładnie nie wiedziała o co chodziło. Po tym zdarzeniu więcej kontaktu z tą dziewczyną nie miała. Spółka W.-F. została wykreślona 7 grudnia 2018 r. z rejestru podatników VAT, ze względu na brak kontaktu.
Odnośnie firmy V. ustalono, za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], że spółka ta miała prowadzić działalność gospodarczą na terenie kraju w zakresie handlu częściami samochodowymi, ze szczególnym uwzględnieniem firm zajmujących się recyklingiem samochodów używanych. Spółka posiadała otwarty obowiązek w podatku VAT do 28 września 2018 r. (został zamknięty z powodu braku kontaktu z podmiotem).
Prezes zarządu F. K. B. zeznał, że obecnie jest bezrobotny i wykonuje prace społeczne wynikające z wyroku karnego w sprawie wyłudzeń kredytów bankowych. Wskazał, że kilka lat wcześniej nadużywał alkoholu i w tym okresie spotkał mężczyzn, którzy zaproponowali mu pieniądze za podpisywanie dokumentów. Po ok. dwóch tygodniach świadek dowiedział się, że jest prezesem m.in. spółki F., która miała zajmować się hurtową sprzedażą odzieży i obuwia, a księgowość była internetowo prowadzona przez O. . Świadek potwierdził, że podpisywał pełnomocnictwa, ale nie pamiętał dla kogo i jedynie kojarzył nazwisko S. , bo to rzekomo on był współwłaścicielem spółki F.. Zeznał, że nie używał kart bankomatowych wydanych do rachunku prowadzonego przez bank na rzecz spółki F., a ostatnie co podpisał w imieniu tej firmy było założenie konta w banku w W. na [...].
Osoba widniejąca jako prezes zarządu spółki K. - K. W. zeznała, że nigdy nie zakłada tej spółki. Nie wie kiedy powstała, ani czy prowadziła działalność gospodarczą. Nazwa spółki jest jej znana, bo była już w tej sprawie kilkakrotnie przesłuchiwana, zarówno w organach Policji, jak i skarbowych. Świadek widnieje w KRS jako prezes spółki, ale nigdy nikt jej nie proponował objęcia takiej funkcji.
D. K. - B. zeznała, że jest pracownikiem firmy B. G., a właścicielem jest jej [...] M. B.. Firma O. utworzyła firmę T. (właścicielami byli teściowe świadka tj. S. i A. B.) i następnie sprzedała ją M. S. i T. F.. Świadek nie uczestniczyła w transakcji sprzedaży, uczestniczyli w niej jej teściowie jako właściciele oraz mąż. Tworzenie i sprzedaż spółek było standardową procedurą stosowaną w ich firmie. Spółka T. została wpisana do KRS 25 lipca 2016 r. i w momencie odsprzedaży dokumenty rejestrowe spółki zostały przekazane nowym właścicielom. Z spółki T. umowę o świadczenie "biura wirtualnego" zawarł M. B.. Umowa została wypowiedziana 21 września 2019 r. z powodu zaległości w płatnościach. Przez okres trwania umowy kontakt odbywał się wyłącznie drogą e-mailową. Spółka ta pod zarejestrowanym adresem nie prowadziła działalności, nie korzystała z żadnych pomieszczeń. Świadek nie pamiętała rachunku bankowego, z którego dokonywano zapłaty. M. B. zeznał, że nie pamięta utworzenia spółki, bowiem osobiście nie zajmował się przygotowywaniem dokumentów dotyczących jej rejestracji. Ogłoszenia o oferowanych spółkach jego firma zamieszczała w Internecie, a spółki nie generowały żadnych obrotów. Były to "martwe spółki" tworzone wyłącznie w celu ich dalszej odsprzedaży. Świadek twierdził, że kupcami były obce osoby z ogłoszeń. Po odsprzedaży zawarł z M. S. umowę najmu na użyczenie adresu pod siedzibę spółki oraz odbiór korespondencji przychodzącej. Spółka T. nigdy nie prowadziła faktycznej działalności pod adresem biura wirtualnego, ani też nie znajdowała się tam dokumentacja księgowa. Świadek nie miał wiedzy, czym zajmowała się spółka, a umowa została rozwiązana z powodu zaległości w płatnościach.
Z materiałów pozyskanych z Prokuratury Okręgowej w P. Wydział II do Spraw Przestępczości Gospodarczej (w sprawie sygn. akt [...], w tym z protokołów przesłuchania podejrzanych o kierowanie przestępczym procederem polegającym na wystawianiu fikcyjnych faktur kosztowych, tj. K. K. i M. M., wynika, że klienci, którzy chcieli fikcyjne faktury, zgłaszali się do podejrzanego K. K. lub do B. B.. Otrzymywali wówczas informację czego mają dotyczyć faktury, tj. jakiego towaru lub usługi oraz na jaką kwotę. Informacje te trafiały do podejrzanego M. M., a potem odbierane były wystawione faktury. Faktury były odbierane osobiście lub zostawiane na stacjach benzynowych w kopertach "dla K. ". Odebrane faktury były dostarczane do odbiorców fikcyjnych faktur. [...] klienci zamawiali puste faktury w zakładzie, tj. w A. w W.. Podejrzany K. K. kojarzy nazwę F. i K. jako wystawcy fikcyjnych faktur. Według podejrzanego mogło tak się zdarzyć, że na polecenie M. M. jechał do różnych osób i przekazywał im 200-300 zł (raz w W., raz we W.). Nie jeździł z nimi do notariusza, ani do banku. Nie dawał również żadnych dokumentów do podpisu. Po otrzymaniu fikcyjnej faktury klient przelewał pieniądze na konto podmiotu wskazanego na fakturze. Po otrzymaniu potwierdzenia od M. M., że są pieniądze podejrzany K. K. jechał do bankomatu i je wypłacał (kwotę wskazywał M. M.). Nie posiadał kart bankowych, więc nie wypłacał pieniędzy z rachunków bankowych. Po wypłaceniu z bankomatu pieniędzy jechał do klienta (odbiorcy fikcyjnej faktury) i zwracał mu pieniądze pomniejszone o ich wynagrodzenie (5% lub 7% od kwoty netto widniejącej na fakturze). Z tego wynagrodzenia płacił M. M. od 1,5% do 2,5% kwoty brutto (wychodziło to tak, że podejrzany z B. mieli łącznie 60%, czyli każdy po 30 %, a M. M. 40%). Pieniądze dla M. M. przekazywał K. K. albo B. w gotówce. K. K. podał, że nie posiadał wiedzy jak wyglądało wyszukiwanie osób (słupów) widniejących w organach założycielskich spółek słupów (tym zajmował się M. M.). Nie miał też wiedzy, czy spółki wystawiające fikcyjne faktury prowadziły jakąkolwiek działalność. W samochodzie, w którym został zatrzymany znaleziono karty bankomatowe, za pomocą których wypłacane były pieniądze od nabywców fikcyjnych faktur. Z kolei B. w W. znaleziono karty bankomatowe.
Podejrzany M. M. opisał, że oprócz tego, że był zatrudniony jako kierowca, dorabiał sobie wystawianiem faktur dla swojego pracodawcy (na podstawie zleceń). W 2017 r. K. K. zaproponował, aby podejrzany zajął się wystawianiem faktur i wystawiał je na podstawie danych podanych przez K. K. (najczęściej smsem, a czasem osobiście). Zarabiał na tym [...] zł za 1 fakturę. Do wystawania faktur otrzymał od K. K. laptop, a także telefon do kontaktów. Podejrzany podał, że K. K. co jakiś czas zabierał od niego laptopa, aby ściągnąć do urzędu skarbowego faktury, które były drukowane na drukarce podejrzanego u niego w domu. Na wystawionych fakturach nie podpisywał się i po ich wydrukowaniu wkładał je do koperty i zawoził na stacje benzynową. Koperty zostawiał obecnemu pracownikowi, który odbierał je grzecznościowo. Pamiętał także, że czasem po wystawione faktury przyjeżdżali A. lub B., których nazwisk nie znał. Podejrzany nie posiadał wiedzy skąd K. K. miał dane do sporządzania faktur, ani czy inne osoby wystawiały jeszcze faktury. Podejrzany M. M. potwierdził, że wystawiał fikcyjne faktury jako L. oraz F. (co najmniej kilkanaście) i kojarzył Spółkę z o. o. W.. Zaprzeczył twierdzeniom K. K., jakoby to on miał wiedzę na temat wystawiania fikcyjnych faktur. Był pewien, że pomysł o wystawianiu fikcyjnych faktur wyszedł od K. K. i zaprzeczył, że to on organizował fikcyjne spółki i je rejestrował i nie ma wiedzy kto to robił. Twierdził, że nigdy żadnych poleceń nie wydawał K. K., w szczególności gdzie ma jechać, ani czy dawać komuś pieniądze.
Opisane powyżej ustalenia organów podatkowych oparte zostały na materiale dowodowym pozyskanym nie tylko z akt śledztwa [...], prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P., ale wynikają z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wydanej wobec spółki B. z 23 września 2021 r., z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w zakresie podatku od towarów i usług za 2018 r. wobec spółki L., z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 15 września 2022 r. wobec spółki L. oraz z zeznaniach świadków i strony przesłuchanych niniejszej sprawie.
W ocenie Sądu, materiał dowodowy pozwalał w niniejszej sprawie na jednoznaczne stwierdzenie, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. podmioty faktycznie nie miały miejsca, a nabyte towary i usługi pochodziły z nieznanych źródeł. Jak bowiem wykazano, wystawcy spornych faktur nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowali. Z zeznań świadków wynika, że ujawnione w rejestrach sądowych osoby w większości wprost potwierdziły, że w zamian za korzyść majątkową uczestniczyły w rejestracji firm i jako osoby uprawnione do ich reprezentowania, były w rzeczywistości osobami podstawionymi, tzw. "słupami". Tym samym nabywane przez K. K. towary i usługi nie mogły pochodzić od powyższych podmiotów, ale z innych nieznanych źródeł.
Okoliczności te Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).
W ocenie Sądu sformułowane przez organ II instancji wnioski oraz ustalenia są prawidłowe i nie świadczą o naruszeniu przez organy art. 191 o.p., w sposób opisany w skardze.
Nawiązując do poczynionych na wstępie rozważań dotyczących art. 191 o.p. Sąd zwraca uwagę, że zawarte w tym przepisie wyrażenie "ocenia na podstawie całego materiału" oznacza, że organ podatkowy nie czyni tego w oparciu o jakiś jeden, szczególnie wybrany dowód. Rozważaniami swoimi musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym. Z normy tej wynika także, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję (tak NSA w wyroku z 30 listopada 2021 r., I FSK 1118/19).
W tak ustalonych okolicznościach faktycznych, na kolejnym etapie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd badał, czy organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego.
W pierwszej kolejności Sąd zwraca uwagę, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Uprawnienie podatnika określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Jest ono jednakże prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, przy czym każde ograniczenie wskazanego prawa musi mieć wyraźnie wskazane umocowanie prawne.
Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego.
Według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na powołaną wyżej Dyrektywę 112. Zgodnie z art. 167 tej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 tej Dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.
W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).
Z powyższego jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo). Podkreślić należy, że to obiektywne względy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu, a umożliwienie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją tego podatku. W takiej bowiem sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, ale jest kwotą "podszywającą" się pod ten podatek.
W kwestii prawa do odliczenia podatku VAT związanego z przestępstwami lub nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Analizy i podsumowania dotychczasowego orzecznictwa Trybunału, co do tych zagadnień, dokonał NSA m.in. w wyroku z 21 stycznia 2022 r. (I FSK 242/18).
W orzeczeniach tych potwierdzono, wypowiedzianą przez Trybunał już we wcześniejszych wyrokach tezę, że Trybunał wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie.
W powołanym wyżej wyroku NSA przypomniał, że Trybunał wielokrotnie już orzekał, iż nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku Trybunał wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.
W judykaturze stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.- uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., I FSK 1865/16, i powołane tam orzecznictwo).
W podsumowaniu tej części rozważań stwierdzić należy, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć nie tylko strony przedmiotowej ale i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Skuteczne odliczenie podatku naliczonego umożliwia tylko faktura odzwierciedlająca zdarzenie gospodarcze zaistniałe zgodnie z fakturą w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Tym samym faktura, w której wskazano inne niż w rzeczywistości strony transakcji, jest fakturą, o jakiej mowa w powyższym przepisie. Faktura, w której jako dostawcę wpisano podmiot inny niż faktyczny dostawca, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nawet towar został dostarczony, chyba że podatnik na rzecz którego dostawa została zrealizowana działał w tzw. dobrej wierze, stosownie do orzecznictwa TSUE chroniącej go przed utratą prawa do odliczenia (por. wyrok NSA z 31 marca 2021 r., I FSK 723/19).
Mając na uwadze ustalone przez organy okoliczności faktyczne podkreślić należy, że ukształtowana w orzecznictwie TSUE koncepcja dobrej wiary znajduje zastosowanie, wyłącznie gdy istnieje przedmiot transakcji, a oszustwa dopuścił się podmiot działający w łańcuchu transakcji. W świetle stanowiska prezentowanego w orzecznictwie TSUE, fikcyjność faktur i tym samym fakturowy obrót wyklucza potrzebę prowadzenia ustaleń w zakresie zachowania przez podatnika należytej staranności (wyrok NSA z 23 lutego 2023 r., I FSK 627/19, i powołane tam wyroki TSUE). A zatem w przypadku faktur, którym nie towarzyszy obrót towarowy zagadnienie dobrej wiary pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik nie był świadomy tego, że faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń, gdy obrót towarowy w ogóle nie zaistniał (wyrok NSA z 5 lutego 2025 r., I FSK 2014/24).
W kontekście powyższego Sąd podziela krytyczną ocenę wyrażoną przez organ odwoławczy, który zasadnie stwierdził brak podstaw do badania tzw. dobrej wiary skarżącego, a co uczynił organ I instancji. Słusznie organ II instancji uznał jednak, że nie jest to uchybienie, które uzasadniałoby uchylenie decyzji organu I instancji (s. [...] dec. II inst.). Stanowisko organu odwoławczego nie może budzić wątpliwości, skoro w realiach tej sprawy miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur sensu stricte, co oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć w takiej sytuacji, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze).
Wobec powyższego Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u.).
Za bezzasadne należy uznać sformułowane w skardze zarzuty dotyczące ksiąg podatkowych, czyli naruszenia art. 193 o.p. oraz § 11 Rozporządzenia MF z dnia 26 sierpnia 2003 r.
W nawiązaniu do argumentacji skarżącego wskazać należy, że gdy księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (wyrok NSA z dnia 12 września 2012 r., I FSK 1598/11). W szczególności przymiot rzetelności tracą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, do ujęcia zdarzeń fikcyjnych oraz do ewidencjonowania kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 kwietnia 2013 r., I SA/Sz 33/13). Ponadto podkreślić należy, że w postępowaniu podatkowym zasadą jest to, że wszystkie środki dowodowe mają taką samą wagę. Ordynacja podatkowa nie wprowadziła bowiem hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Ustawodawca przewidział w tym zakresie jeden wyjątek dotyczący ksiąg podatkowych. Przepis art. 193 § 1 o.p. zawiera szczególny nakaz dowodowy obowiązujący w postępowaniu podatkowym, stanowiący ograniczenie zasady prawdy materialnej na rzecz prawdy formalnej. Powyższej mocy dowodowej nie mają księgi podatkowe prowadzone nierzetelnie lub wadliwie. Obalenie tej mocy dowodowej następuje w trybie przewidzianym w art. 193 § 6-8 o.p.
W ocenie Sądu organy prawidłowo przyjęły, że sporne faktury – jako nierzetelne - nie są dowodem na poniesienie wydatków na zakup towarów handlowych i nabycia usług, a tym samym nie mogą być podstawą wpisów zdarzeń do księgi podatkowej.
W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935), Sąd orzekł jak w sentencji.