Wyrok WSA z dnia 25 listopada 2025, sygn. I SA/Po 508/25

5. art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przez niewłaściwe zastosowanie w wyniku czego doszło do naruszenia zasady właściwej proporcjonalności wynikającej z art. 2 Konstytucji, pomiędzy wynikającym obowiązkiem ponoszenia ciężarów publicznoprawnych (art. 84 Konstytucji) a prawem jednostki własności i jej równej ochrony (art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji) oraz zasady równego nakładania obowiązków podatkowych (art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji), w wyniku nadmiernego obciążenia finansowego skarżącego stawką podatku za budynek mieszkalny podatkiem od nieruchomości, przez opodatkowanie strony wyższą stawką podatku dla pozostałych budynków niemieszkalnych zamiast stawką dla budynków mieszkalnych;

6. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, za podstawę prawną decyzji przepisu, który nie mógł być zastosowany w sprawie, gdyż sporny domek letniskowy jest budynkiem mieszkalnym w rozumieniu przepisów tej ustawy a nie pozostałym budynkiem niemieszkalnym;

7. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. przez niezastosowanie tego przepisu i nie przyjęcie za podstawę prawną decyzji przepisu, który musiał być zastosowany, gdyż sporny domek letniskowy jest budynkiem mieszkalnym w rozumieniu przepisów tej ustawy a nie pozostałym budynkiem niemieszkalnym;

8. § 1 pkt 1a uchwały przez niezastosowanie tego przepisu;

9. § 1 pkt 1e uchwały przez zastosowanie tego przepisu.

W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że u.p.o.l. w art. 5 ust. 2 pkt od litery a do e określa zamknięty katalog przedmiotów opodatkowania i nie wyróżnia w nim garaży i domków letniskowych. Natomiast art. 5 pkt 2a u.p.o.l. jednoznacznie w sposób nie budzący wątpliwości stwierdza, że od budynków mieszkalnych lub ich części: stawka podatku wynosi 1,19 zł od 1 m˛ powierzchni użytkowej. Skarżący wskazał, że mając na uwadze wprowadzoną nowelizacją ustawy definicję budynku sporny domek to budynek o konstrukcji murowanej z bloczków, posadowiony na fundamentach betonowych. Jest budynkiem, gdyż nie jest obiektem tymczasowym, posiada przegrody budowlane i dach, a także fundament betonowy. Fundament to bowiem element konstrukcyjny przenoszący obciążenia z innych elementów konstrukcyjnych, takich jak ściany i dach, posiadający wszystkie instalacje niezbędne dla budynku mieszkalnego, trwale związanych z gruntem w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Przeprowadzone 15 lipca 2024 r. oględziny w pełni potwierdziły, że ww. domek spełnia te wymogi i służy celom mieszkaniowym ich właścicieli, o czym świadczy jego wyposażenie, jak również całoroczne opłaty za wywóz śmieci, prąd i wodę. Sporny domek przeznaczony jest na cele mieszkaniowe i spełnia wszystkie warunki określone dla budynku mieszkalnego. Tym samym, jeżeli budynek - w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. - jest wykorzystywany na potrzeby mieszkaniowe i faktycznie je zaspokaja, to powinien być zakwalifikowany i uznany na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budynek mieszkalny w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. i opodatkowany według stawki dla budynków mieszkalnych, gdyż nie może być kwalifikowany do budynków pozostałych niemieszkalnych, skoro spełnia wszystkie normy budynku mieszkalnego. Fakt, że budynek został zakwalifikowany przez organ jako letniskowy na gruncie przepisów prawa budowlanego, nie przesądza o tym, że nie może on być budynkiem mieszkalnym na gruncie ustawy podatkowej. Nadto, organ podatkowy nie powołał żadnych dowodów, które by wskazywały, że sporny domek nie jest budynkiem mieszkalnym i nie służy celom mieszkaniowym ani nie wskazał jakim celom według niego on służy, jak nie celom mieszkalnym i jakie jest jego przeznaczenie, które dyskwalifikuje go jako budynek mieszkalny i powinien być opodatkowany jak dla budynków pozostałych niemieszkalnych. Jeżeli zatem, zgodnie z art. 217 Konstytucji, stawki podatku określa ustawa, to zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 2a u.p.o.l. od budynków mieszkalnych i ich części, w tym domków letniskowych służących celom mieszkalnym, ustawa ta określa stawkę 1,19 zł za m˛ a nie 11,14 zł za m˛. Wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna przemawiają za przyjęciem stanowiska, że sporny budynek jest budynkiem mieszkalnym i służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych właścicieli i powinien być opodatkowane zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 2 lit. a ustawy.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zastosowania właściwej stawki podatkowej dla budynku letniskowego. W ocenie organów sporny budynek należało opodatkować z zastosowaniem stawki podatkowej, jak dla budynków pozostałych. Skarżący, kwestionując powyższe zapatrywanie, uważa, że jeżeli budynek jest wykorzystywany na potrzeby mieszkaniowe i faktycznie zaspokaja tego rodzaju potrzeby, to powinien być kwalifikowany na potrzeby opodatkowania jako budynek mieszkalny.

Przechodząc do rozstrzygnięcia kwestii spornej, na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty (pkt 1) oraz budynki lub ich części (pkt 2). Podstawą opodatkowania gruntów jest ich powierzchnia, a budynków lub ich części – powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.). Powyższa ustawa różnicuje stawki podatku od nieruchomości dla budynków lub ich części. W jej art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawodawca określił górne granice stawek, których wysokość w drodze uchwały określa rada gminy, tj.: dla budynków mieszkalnych (lit. a), budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (lit. b), budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym (lit. c), budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń (lit. d) i budynków pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego (lit. e). Nie wynika z nich jednak do jakiej grupy budynków należy zakwalifikować opodatkowany przedmiot, skoro nie budzi wątpliwości, że stanowi on budynek. Podobnie przedstawia się sytuacja z opodatkowaniem gruntów, dla których maksymalne stawki podatku również określa rada gminy uchwałą, a które różnicuje ustawodawca w ust. 2 art. 5 powołanej wyżej ustawy.

Jednakże dla kwalifikacji danego przedmiotu opodatkowania kluczowe znaczenie ma art. 21 ust. 1 P.g.k., zgodnie z którym podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Na tle przytoczonej wyżej regulacji w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że dane wynikające z ewidencji mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów. W konsekwencji organ podatkowy nie może samodzielnie klasyfikować funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. wyroki NSA z: 13 września 2018 r., II FSK 552/18; 23 listopada 2018 r., II FSK 3391/16; 10 lipca 2019 r., II FSK 2519/17; 22 czerwca 2020 r., II FSK 2875/19 – wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: publ. CBOSA). W podobnych, jak w kontrolowanej sprawie, okolicznościach faktycznych, NSA wprost wskazał, że decydujące znaczenie ma tutaj przypisanie budynkowi jako funkcji głównej – "dom letniskowy" (zob. wyrok NSA z 18 listopada 2020 r., II FSK 1245/20). Co prawda od zasady tej istnieją wyjątki wskazane w uchwale NSA z 18 listopada 2013 r. wydanej w sprawie II FPS 2/13, w której Sąd ten stwierdził, że reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych niejako wyjątkowych przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez uprzedniej zmiany samej ewidencji, jednakże zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, okoliczności takie nie miały w niej miejsca. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (ich zmiana może mieć miejsce tylko w stosownym trybie administracyjnym, a organy podatkowe nie mają możliwości ich samodzielnego korygowania). Drugą kategorię stanowią dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być w pewnych - niejako wyjątkowych - sytuacjach przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów proceduralnych. Może to mieć miejsce m.in. w sytuacji, gdy dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takiej sytuacji organ podatkowy zobligowany jest do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku (por. wyrok NSA z 1 marca 2018 r., II FSK 458/16).

Doniosłe znaczenie w sprawie ma fakt, że informacje dotyczące funkcji (użytkowego przeznaczenia) zarówno gruntu, jak i budynku (lokalu) mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów (por. wyrok NSA z 13 stycznia 2015 r., II FSK 3108/12). Również w uchwale z 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09 NSA stwierdził, że biorąc pod uwagę art. 21 ust. 1 P.g.k., organ podatkowy nie powinien dokonywać samodzielnej klasyfikacji funkcji budynku, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Jeżeli budynek nie został wpisany do ewidencji gruntów i budynków, to w takiej sytuacji organy podatkowe są uprawnione, a zarazem zobowiązane, do ustalenia charakteru (klasyfikacji) budynku dla celów podatkowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że budynki niewpisane do ewidencji również podlegają opodatkowaniu, bowiem u.p.o.l. nie uzależnia obowiązku podatkowego od wpisania budynku do ewidencji. Dopiero w przypadku braku takich informacji w ewidencji gruntów i budynków rodzaj budynku powinien zostać określony na podstawie dokumentacji budowlanej. Wyjaśnić dodatkowo należy, że uchwały NSA z 22 kwietnia 2002 r., FPK 17/01 i z 1 lipca 2002 r., FPK 3/02, stwierdzające, że o zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych decyduje kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich, zostały podjęte w poprzednim stanie prawnym, to jest przed 1 stycznia 2003 r., kiedy to wprowadzono zmiany do u.p.o.l. ustawą z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 200, poz. 1683). Również w aktualnym orzecznictwie NSA, dotyczącym opodatkowania budynków letniskowych, akcentuje się zasadę związania organu podatkowego zapisami ewidencji gruntów i budynków (por. wyroki NSA z: 29 maja 2020 r., II FSK 2876/19; 22 czerwca 2020 r., II FSK 2875/19; 13 lutego 2020 r., II FSK 717/18). Także w uchwale z 21 października 2024 r. o sygn. akt III FPS 2/24 NSA wyjaśnił, że za budynki mieszkalne uważać należy co do zasady budynki sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Z uwagi zatem na związanie zapisami ewidencji gruntów i budynków organy podatkowe nie były zobowiązane do przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia i wykazania okoliczności związanych z faktycznym sposobem użytkowania spornego budynku. Z niekwestionowanych przez skarżącego ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że dla budynku zlokalizowanego na działce oznaczonej nr ewid.[...] prowadzona jest ewidencja (kartoteka budynków), z której wynika, że na dzień 22 kwietnia 2025 r. ww. budynek sklasyfikowany był jako "pozostałe budynki niemieszkalne". W konsekwencji, opodatkowując wskazany budynek, organ prawidłowo zastosował stawkę podatku właściwą dla budynków pozostałych, uchwaloną przez Radę Miejską w W. w zakresie dozwolonym jej przepisem art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. Opodatkowanie spornego budynku stawką właściwą dla budynków mieszkalnych było niemożliwe z uwagi na jego klasyfikację dokonaną w zapisach kartoteki budynków jako "pozostałe budynki niemieszkalne". Ta klasyfikacja jest dla organów podatkowych w kontrolowanej sprawie wiążąca. Oczywiście w potocznym rozumieniu budynek letniskowy jest budynkiem mieszkalnym (jego właściciel w nim mieszka choćby okazjonalnie), niemniej trzeba zauważyć, że ustawodawca w samej ustawie podatkowej rozróżnia budynek letniskowy i budynek mieszkalny, co wynika choćby ze zwrotów użytych w art. 17 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l.

Podkreślić ponadto należy, że w kontrolowanej sprawie również pozostałe zgromadzone przez organ podatkowy dokumenty potwierdzają charakter budynku letniskowego. Ze znajdującej się w aktach administracyjnych decyzji Kierownika Urzędu Rejonowego w W. z 19 maja 1998 r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i pozwolenia na budowę (rozbudowę) wynika, że na działce nr [...] w K. posadowiono budynek letniskowy. Charakter letniskowy budynku zlokalizowanego na ww. działce potwierdzają także inne dokumenty, w tym m.in. akty notarialne z 12 czerwca 1997 r. Rep. A nr [...] oraz z 5 listopada 1998 r. Rep. A nr [...]. Nadto, z treści złożonej przez skarżącego deklaracji z 10 listopada 2023 r. o wysokości opłaty dla właścicieli nieruchomości, na której znajduje się domek letniskowy lub inna nieruchomość wykorzystywana na cele rekreacyjno-wypoczynkowe, skarżący sam zadeklarował, że z nieruchomości będzie korzystał w okresie 3 miesięcy. Słusznie również organ odwoławczy wskazał na inny adres zamieszkania skarżącego (Ś. , W. , D. ), niż adres spornego budynku. Takim samym adresem posługiwał się także w trakcie postępowania podatkowego, jak i postępowania przed tut. Sądem. Trudno zatem przyjąć, że budynek letniskowy wykorzystywany jest przez skarżącego w celu zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych i jest budynkiem mieszkalnym w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Z przedstawionych wyżej dowodów i ustalonych w oparciu o nie okoliczności wynika, że sporny budynek służy skarżącemu do zaspakajania rekreacyjnych potrzeb i wykorzystywany jest okazjonalnie.

W ocenie Sądu zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy upoważniał zatem organ podatkowy do zastosowania stawki podatkowej jak dla budynków pozostałych, zgodnie z uchwałą Rady.

Zdaniem Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które uzasadniałoby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Organy obu instancji prawidłowo rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, wywiodły z niego spójne i logiczne wnioski, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej. Ponadto, mając na uwadze argumenty podniesione w skardze, zaznaczyć należy, że organy opodatkowały sporny domek letniskowy jako budynek, uwzględniając zmiany w zakresie definicji pojęcia "budynek" wprowadzone nowelizacją u.p.o.l. Nie ulega bowiem wątpliwości, że stanowiący przedmiot opodatkowania obiekt budowlany jest budynkiem i jako taki został opodatkowany zgodnie z jego powierzchnią użytkową. Tym samym wydanie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia zgodnego z prawem materialnym, nie może być poczytywane za naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego.

Za bezpodstawne należy uznać również zarzuty naruszenia powołanych przez skarżącego przepisów Konstytucji RP, gdyż organy wydały zaskarżone decyzje na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) skargę oddalił.