Wyrok WSA z dnia 04 grudnia 2025, sygn. I SA/Po 511/25

Sygnatura: I SA/Po 511/25
Data orzeczenia: 04 grudnia 2025
Sąd: Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA)
Status: Nieprawomocne
Podatnik: spółka z o.o.

Streszczenie

F. sp. z o.o., spółka opodatkowana w systemie estońskiego CIT, planuje wprowadzić do umowy spółki zapisy o powtarzających się świadczeniach niepieniężnych na jej rzecz, wykonywanych przez wspólników. Świadczenia te obejmują szereg czynności związanych z prowadzeniem spraw spółki, takich jak weryfikacja dokumentów, kontakt z dostawcami, reprezentacja na targach. Spółka zobowiązuje się wypłacać wspólnikom miesięczne wynagrodzenie za te świadczenia, ustalane uchwałami zgromadzenia wspólników, które ma być zgodne z ceną rynkową i nie przekraczać określonych limitów.…

Wnioskodawca twierdzi, że wynagrodzenie to stanowi przychód z 'innych źródeł' podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podatnik pytał, czy wynagrodzenie wypłacane wspólnikom z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych na podstawie art. 176 Kodeksu spółek handlowych będzie stanowić dochód z ukrytych zysków zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co pociągałoby za sobą opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych. Podatnik prezentował stanowisko, że nie będzie to ukryty zysk, argumentując, że świadczenia nie są związane z prawem do udziału w zysku, mają wartość rynkową i są uzasadnione gospodarczo. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na interpretację indywidualną, utrzymując stanowisko organu podatkowego, że wynagrodzenie to stanowi ukryte zyski. Sąd uznał, że organ prawidłowo zastosował przepisy art. 28m ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzając, że świadczenia są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, ponieważ wynikają z decyzji wspólników i dotyczą wpływu na działanie spółki, oraz nie podlegają wyłączeniom przewidzianym w ustawie. Sąd odrzucił zarzuty naruszenia przepisów postępowania i konstytucyjnych, podkreślając, że organ działał w granicach prawa.

jeszcze 181 słów

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2025 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 maja 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 28 marca 2025 r. F. sp. z o.o. w O. (dalej zwana jako "wnioskodawca", "spółka" lub "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, ma nieograniczony obowiązek podatkowy w kraju w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2025 r., poz. 278 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.p." lub "ustawa CIT"). Wnioskodawca spełnia wszystkie warunki uregulowane w art. 28j ust. 1 u.p.d.o.p. uprawniające do korzystania z estońskiego CIT, a w odniesieniu do wnioskodawcy nie znajdują zastosowania żadne wyłączenia z możliwości wyboru tej formy opodatkowania uregulowane w art. 28k u.p.d.o.p. Przedmiotowa działalność wnioskodawcy polega na sprzedaży materiałów różnego rodzaju tj.: tkanin, dzianin, polarów oraz microfibr pościelowych. Spółka posiada aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej (w tym wynajmuje nieruchomość oraz posiada majątek ruchomy).

Wnioskodawca w drugim kwartale 2025 r. zamierza wprowadzić do umowy spółki zapis zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r., poz. 18 - dalej w skrócie: "ksh") o powtarzających się świadczeniach niepieniężnych (dalej w skrócie jako: "pśn").

1. Udziały w spółce objęte przez wspólników spółki zostaną obciążone powtarzającymi się świadczeniami niepieniężnymi na rzecz spółki (świadczenia), w rozumieniu art. 176 ksh, polegającymi na:

- weryfikacji kompletności dokumentów księgowych spółki co najmniej jeden raz w tygodniu;

- realizowaniu bieżących zobowiązań płatniczych spółki co najmniej dwa razy w tygodniu;

- przygotowywaniu dokumentacji do odpraw celnych co najmniej cztery razy w miesiącu;

- wyborze materiałów marketingowych spółki promujących jej działalność co najmniej 1 raz w miesiącu;

- weryfikowaniu poprawności działania systemów informatycznych i strony internetowej spółki co najmniej 1 raz w tygodniu;

- kontaktowaniu się z dostawcami i zatwierdzaniu zamówień dla spółki co najmniej dwa razy w tygodniu;

- tworzeniu planów biznesowych, obejmujących m.in. wybór nowych artykułów do poszerzenia asortymentu spółki co najmniej 2 razy w miesiącu;

- kontaktowaniu się z dostawcami w kwestii nowych artykułów i realizacji zamówień na rzecz spółki co najmniej 2 razy w tygodniu;

- reprezentowaniu spółki na targach branżowych kilka razy w roku;

- weryfikowaniu jakości zamawianych przez spółkę towarów co najmniej 1 raz w tygodniu;

- reprezentowaniu spółki na wyjazdach zagranicznych do dostawców w celu utrzymania dobrych relacji biznesowych i omówienia kierunków współpracy co najmniej 1 raz na rok;

- reprezentowaniu spółki przed kontrahentami w celu otrzymania dobrych relacji co najmniej 3 razy na kwartał;

- sporządzaniu miesięcznych podsumowań sprzedaży co najmniej 1 raz w miesiącu;

- archiwizowaniu dokumentów spółki co najmniej 1 raz w tygodniu.

2. Z tytułu spełnionych powtarzających się świadczeń niepieniężnych, o których mowa w ust. 1 spółka zobowiązuje się wypłacać wskazanemu wspólnikowi miesięczne wynagrodzenie. Kwotę, sposób oraz termin zapłaty wynagrodzenia określa każdorazowo Zgromadzenie Wspólników Spółki w drodze uchwały.

3. W przypadku zbycia udziałów, ich części lub ułamkowej części udziału, na nabywcę przechodzi zobowiązanie do powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz spółki wskazanych w ust. 1 powyżej.

Dodatkowo wynagrodzenie to jest zryczałtowane, nie jest zależne od wypracowanego zysku przez spółkę. Udziałowcy świadczący pśn nie będą dodatkowo uprzywilejowani. Czynności nie są wykonywane pod kierownictwem, w miejscu i w czasie wyznaczonym przez spółkę. Są one wykonywane osobiście przez wspólników. Wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi spółki z tytułu pśn będzie zgodne z zasadą ceny rynkowej, określonej w art. 11c ust. 1 u.p.d.o.p. Wnioskodawca w tym celu dokonał dogłębnej analizy rynku. Na te czynności składa się, przejrzenie portali z ogłoszeniami o pracę (zakres oferowanego wynagrodzenia) oraz zebranie ofert od zewnętrznych podmiotów na przedmiotowe usługi. Zgodnie z powyższym spółka nabyłaby usługi od podmiotu zewnętrznego niezależnego, ze względu na potrzeby ekonomiczne gospodarcze działalności wnioskodawcy.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 25 kwietnia 2025 r., spółka wskazała m.in., że wynagrodzenie z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych, o których mowa we wniosku stanowią wynagrodzenie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2025 r., poz. 163 - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). Wynagrodzenie wypłacane z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych nie przekraczają w żadnym miesiącu pięciokrotności średniego wynagrodzenia wypłacanego z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 u.p.d.o.f., nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej. W każdym miesiącu są niższe niż ta kwota. W przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych, o których mowa we wniosku, nie kwalifikuje się do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ani też do żadnego z pozostałych źródeł, wynagrodzenie to należy zaliczyć do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., tj. do innych źródeł, które to zostało wskazane jako jedna z opcji w pytaniu pierwszym. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., źródłem przychodów są "inne źródła", do których zalicza się w szczególności wszelkie świadczenia mające charakter przychodowy, które nie mieszczą się w ramach katalogu pozostałych źródeł przychodów określonych w pkt 1-8 tego przepisu, a które jednocześnie prowadzą do uzyskania realnego przysporzenia majątkowego po stronie podatnika. Przychody te obejmują m.in. świadczenia nieodpłatne oraz świadczenia w naturze, o ile spełniają one warunki uznania ich za przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Mając na uwadze, że powtarzające się świadczenia niepieniężne, o których mowa we wniosku, są wykonywane cyklicznie, a ich wartość może zostać określona w sposób wymierny i stanowią one przysporzenie majątkowe o charakterze definitywnym po stronie świadczeniobiorcy, należy uznać, że stanowią one przychód podatkowy.

Na tle powyższego opisu zdarzenia przyszłego spółka sformułowała pytanie: czy wynagrodzenie wypłacane przez spółkę zgodnie z art. 176 ksh stanowić będzie dochód z tzw. ukrytych zysków, zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.?

Prezentując własne stanowisko w sprawie strona stwierdziła, że wynagrodzenie wypłacane przez spółkę z tytułu pśn nie będzie stanowić ukrytych zysków. W uzasadnieniu stanowiska strona powołała m.in. przepisy art. 28m ust. 3, art. 28m ust. 4, art. 28c pkt 1 w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4 i ust. 2 u.p.d.o.p. i wyjaśniła, że świadczący, o którym mowa we wniosku jest dla wnioskodawcy podmiotem powiązanym. Świadczenia, do którego dochodzi między wnioskodawcą, a wspólnikiem nie znajdują się w katalogu ustawowym świadczeń, które uznane są za ukryte zyski. Oprócz tego nie są one wypłacane w związku z prawem do udziału w zysku (wynagrodzenie nie będzie uzależnione od zysku). Niezależnie powtarzające świadczenia będą reprezentować wartość rynkową. Nabywane usługi służą tylko i wyłącznie do działalności opodatkowanej przez wnioskodawcę, są uzasadnione gospodarczo, ze względu na fakt konieczności nabycia ww. świadczenia również w przypadku braku powiązania pomiędzy podmiotami. Nabycie świadczeń od podmiotów powiązanych nie jest w żaden sposób zakazane i nie można wywodzić, że w takim przypadku występuje kategoria ukrytego zysku. Na poparcie stanowiska strona przytoczyła indywidualne interpretacje i orzecznictwo dotyczące ukrytych zysków, tj. indywidualne interpretacje z 31 marca 2023 r. znak: [...], z 2 marca 2023 r., znak: [...], wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 17 października 2023 r., sygn. akt. I SA/Łd 513/23, a także indywidualne interpretacje z 11 stycznia 2023 r., znak: [...], 12 grudnia 2022 r., znak: [...], 9 grudnia 2022 r., znak: [...], 8 września 2022 r., znak: [...], 18 lipca 2022 r., znak: [...], 12 stycznia 2023 r. znak: [...]

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2025 r., nr [...] stwierdził, że stanowisko spółki w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

W motywach rozstrzygnięcia, powołując m.in. przepisy art. 28j, art. 28m ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 4, art. 28o ust. 1, art. 28c pkt 1, art. 11a ust. 1 pkt 4, ust. 2 u.p.d.o.p. organ wyjaśnił, że dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Odwołując się do opisu sprawy przedstawionej we wniosku i wątpliwości wnioskodawcy organ wskazał, że to od wspólników i ustalenia przez nich zapisów umowy spółki zależy to, że któremuś z nich powierzone zostały obowiązki, które wykonuje w postaci powtarzających się świadczeń niepieniężnych. Oznacza to, że w ten sposób wspólnik podejmuje decyzje w swojej własnej sprawie, które istotnie wpływają na działanie spółki. Tożsamych ustaleń nie da się poczynić w stosunku do osoby innej, niż wspólnik, a więc siłą rzeczy to on będzie beneficjentem tych świadczeń i nikt inny nie otrzymałby za nie wynagrodzenia na tych samych zasadach. Ponadto, nie ma obowiązku, by wspólnik takie świadczenia na rzecz spółki wykonywał więc decyzja o tym, aby zobowiązać wspólnika do tego by wykonywał świadczenia substytucyjne do usług, które można pozyskać na rynku na podstawie zawarcia standardowej umowy, oznacza, że wynagrodzenie na ten cel przeznaczone spółka chce pozostawić pod kontrolą jej wspólnika. Instytucja powtarzających się świadczeń niepieniężnych jest z reguły instrumentem tworzenia stałych powiązań gospodarczych pomiędzy spółką, a wspólnikami. Dodatkowo nawet w doktrynie wskazuje się, że wypłata wspólnikowi wynagrodzenia za powtarzające się świadczenia niepieniężne na podstawie art. 176 ksh, stanowi pośrednie narzędzie, dzięki któremu wspólnicy dokonują nieformalnej wypłaty zysku ze spółki. Pośrednie, ponieważ co do zasady dokonanie takiej wypłaty nie jest dokonywane z zysku. Wierzytelność o wypłatę wynagrodzenia jest długiem spółki (wykazywanym w bilansie jako zobowiązanie), a zatem jest traktowana na takich samych zasadach, jak wierzytelności osób trzecich. Uznano, że udziały wspólnika zobowiązanego do powtarzających się świadczeń niepieniężnych są "obciążone" ograniczeniem z art. 176 § 3, co przesądza o złączeniu tego obowiązku z udziałami. A więc świadczenie to stanowi wypłatę inną niż podzielony zysk i jest związane z prawem do udziału w nim, co przesądza o tym, że może być traktowane jako ukryty zysk.

Organ zaznaczył, że wynagrodzenie z tytułu wykonywania przez wspólników powtarzających się świadczeń niepieniężnych, które nie stanowi wynagrodzenia o którym mowa w art. 12 ust. 1 lub art. 13 pkt 7, 8 i 9 u.p.d.o.f., nie będzie podlegało wyłączeniu na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., a więc uznanie go za ukryty zysk nie będzie związane z wypłaconą kwotą ponad limit określony w tym przepisie.

Wskazane wynagrodzenie, które stanowi dla wspólników przychód z "innych źródeł", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, w zw. z art. 20 u.p.d.o.f., będzie w całości stanowiło ukryte zyski w myśl art. 28m ust. 3 u.p.d.o.f. i podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych. Wynagrodzenie podmiotu powiązanego, tj. wspólnika (udziałowca) w sposób oczywisty spełnia podstawowe warunki do uznania go za ukryte zyski - jest bowiem świadczeniem wykonanym w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk i wykonanym na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego. Organ podkreślił, że art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., gdzie zdefiniowano pojęcie ukrytych zysków - musi być odczytywany łącznie z ust. 4 tego artykułu, w którym to wskazano co ukrytym zyskiem nie jest.

Zdaniem organu analiza art. 28m ust. 3 i 4 u.p.d.o.p. prowadzi do konkluzji, że świadczenia wykonane z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem jest udziałowiec, akcjonariusz, wspólnik lub podmiot z nimi powiązany, które nie stanowią wynagrodzeń z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 u.p.d.o.f. - stanowią w całości ukryty zysk. Zatem jeśli, jak wskazała spółka, wynagrodzenie wypłacane wspólnikom z tytułu wykonywania przez nich powtarzających się świadczeń, o których mowa w art. 176 ksh nie stanowi dla nich wynagrodzenia z tytułu art. 12 ust. 1 lub art. 13 pkt 7, 8 i 9 u.p.d.o.f. - to wbrew stanowisku spółki - stanowi w całości ukryty zysk i tym samym będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Organ stwierdził, że skoro art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. dotyczy wspólników, akcjonariuszy lub udziałowców lub podmiotów z nimi powiązanych, to wszystkie inne wypłaty niż określone w tym przepisie dla ww. podmiotów podlegają normie prawnej wynikającej z zasady ustanowionej w ust. 3, tj. stanowią ukryte zyski. Tym samym, wynagrodzenie wypłacane wspólnikom z tytułu wykonywania przez nich powtarzających się świadczeń niepieniężnych, wskazanych w zdarzeniu przyszłym, będzie stanowiło dla wnioskodawcy ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. i w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie spółki, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

W skardze z dnia 26 maja 2025 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 – w skrócie: "o.p."), poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na arbitralnym pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego, w sytuacji gdy skarżąca miała prawo oczekiwać, że sprawa zostanie rozpatrzona przez organ i zostanie wydana interpretacja podatkowa;

2) art. 121 § 1 oraz art. 120 o.p. w zw. art. 32 oraz art. 37 ust. 1 Konstytucji R. P. z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm. - w skrócie: "Konstytucja"), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na kanwie przedmiotowej sprawy zasadne jest przyjęcie, iż głównym lub jednym z głównych celów nabycia usług od udziałowców spółki jest osiągnięcie korzyści podatkowej. W tym zakresie Dyrektor KIS ograniczył się jedynie do przytoczenia lakonicznych, nieznajdujących uzasadnienia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym argumentów;

3) art. 2 Konstytucji, poprzez niezasadne wydanie negatywnej interpretacji, w zakresie, który niejednokrotnie był przedmiotem wykładni KIS, i nierówne traktowanie stron;

4) art. 7 Konstytucji, poprzez naruszenie zasady praworządności, tj. niedziałaniu przez organ na podstawie i w granicach prawa.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca rozwinęła i umotywowała sformułowane zarzuty, odnosząc się szczegółowo do stanu sprawy. Zarzucono, że organ interpretacyjny ominął fakty odpowiadające całości stanu faktycznego, który był przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem organu jedyną dopuszczalną metodą wypłaty środków w analizowanym stanie faktycznym jest wypłata dywidendy. Tylko w ten sposób, w ocenie organu, działanie będzie zgodne z celem ustawy podatkowej i nie będzie prowadziło do zaniżania opodatkowania czy w ogóle jego unikania. Według skarżącej powyższy pogląd nie zasługuje na aprobatę. Dywidenda jest podstawową metodą wypłaty środków ze spółki wspólnikom. Co istotniejsze art. 176 ksh przewiduje możliwość świadczenia udziałowców na rzecz spółki. Przepisy nie nakazują jednocześnie by jedyną formą wypłaty zysku dopuszczalną dla wspólników spółki była wypłata dywidendy. Stanowisko organu należy więc uznać za naruszające konstytucyjną zasadę swobody działalności gospodarczej (art 20 i 22 Konstytucji), która jest konkretyzowana w przepisach aktów niższego rzędu.

Powołując liczne interpretacje podatkowe zarzucono, że naruszenie przez organ art. 32 Konstytucji jest rażące ponieważ skarżąca winna oczekiwać tożsamego rozstrzygnięcia, gdyż strony mają prawa do równego traktowania. W każdorazowej sprawie Dyrektor KIS powoływał się jedynie na niezbędność świadczenia, nie opierał on swojej argumentacji na przypisania do konkretnego źródła przychodu wynagrodzenia udziałowców, gdyż dla przedmiotowej sprawy jest to bezprzedmiotowe. Zdaniem skarżącej organ nadużył wykładni art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., rozszerzając go o subiektywne przekonania nie poparte przepisami powszechnie obowiązującego prawa, co narusza art. 2 Konstytucji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Pismem procesowym z dnia 28 lipca 2025 r. skarżąca złożyła replikę do odpowiedzi na skargę, podtrzymując zarzuty zawarte w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wyrażono stanowisko, według którego wypłacane wspólnikom spółki miesięczne wynagrodzenie z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnymi na rzecz spółki (świadczenia w rozumieniu art. 176 ksh), stanowi dla wspólników przychód z "innych źródeł", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, w zw. z art. 20 u.p.d.o.f., będzie w całości stanowiło ukryte zyski (art. 28m ust. 3 u.p.d.o.f.) i będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych. Zdaniem organu interpretacyjnego wynagrodzenie to spełnia podstawowe warunki do uznania go za ukryte zyski, jest bowiem świadczeniem wykonanym w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk i wykonanym na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego.

Według przeciwnego stanowiska skarżącej spółki, wynagrodzenie wypłacane przez spółkę nie będzie stanowić ukrytych zysków. W ocenie skarżącej świadczenia, do którego dochodzi między wnioskodawcą a wspólnikiem nie znajdują się w katalogu ustawowym świadczeń, które uznane są za ukryte zyski. Świadczenia te nie są wypłacane w związku z prawem do udziału w zysku (wynagrodzenie nie będzie uzależnione od zysku). Skarżąca podkreśliła, że nabywane usługi służą tylko i wyłącznie do działalności opodatkowanej przez wnioskodawcę, są uzasadnione gospodarczo, ze względu na fakt konieczności nabycia ww. świadczenia również w przypadku braku powiązania pomiędzy podmiotami. Nabycie świadczeń od podmiotów powiązanych nie jest w żaden sposób zakazane i nie można wywodzić, że w takim przypadku występuje kategoria ukrytego zysku.

W ocenie Sądu stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe.

W pierwszej kolejności, mając na uwadze stanowisko organu zajęte w odpowiedzi na skargę, Sąd odniósł się do kwestii procesowej, związanej z wymogami formalnymi, jakie spełniać musi skarga wniesiona na indywidualną interpretację prawa podatkowego. Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. - dalej w skrócie: "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, i odmowę wydania tych opinii, opinię w sprawie opodatkowania wyrównawczego, opinię zabezpieczającą w sprawie opodatkowania wyrównawczego i odmowę wydania opinii zabezpieczającej w sprawie opodatkowania wyrównawczego może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W kontekście tego przepisu podkreślić należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji ma istotne znaczenie dla oceny legalności działania organu wydającego taką interpretację, poprzez istotne zawężenie pola jej badania. W ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia rzeczywiście zaistniałych okoliczności faktycznych, a także do dokonania ich wszechstronnej oceny, z uwzględnieniem tych wszystkich regulacji materialnoprawnych, które w danych realiach faktycznych mają zastosowanie. Natomiast zadania organu interpretacyjnego zawężone są do analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku i to z perspektywy treści zadanego pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie oceny prawnej wskazanego stanu faktycznego. Elementy te wskazują zarazem, jakie przepisy prawa materialnego winny być poddane interpretacji. Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Nie może więc podjąć się z własnej inicjatywy niejako poszukiwania naruszeń prawa, które nie zostały wskazane w skardze (wyrok NSA z 23 lipca 2025 r., II FSK 341/25; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej:bazy CBOSA).

Jak przyjmuje się powszechnie w orzecznictwie, wojewódzki sąd administracyjny rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego nie może uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże. Sąd uprawniony jest jedynie do kontroli interpretacji indywidualnych w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze (wyrok NSA z 1 lipca 2025 r., I FSK 909/22).

Przypomnieć w tym miejscu należy, że skarżąca pytała we wniosku - czy wynagrodzenie wypłacane przez spółkę zgodnie z art. 176 ksh stanowić będzie dochód z tzw. ukrytych zysków, zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.? Kwestia stosowania w przedstawionych we wniosku okolicznościach tego przepisu związana była bezpośrednio z dokonaną przez organ wykładnią i w jej rezultacie sposobem stosowania art. 28m ust. 3 i 4 u.p.d.o.p., do których odniósł się w swym stanowisku organ interpretacyjny.

Wymienionych wyżej przepisów i skierowanych wobec nich zarzutów nie wymieniono w petitum skargi, sporządzonej przez zawodowego pełnomocnika. Zarzut z punktu 1. dotyczył pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, a zatem w ogóle nie miał związku z tą sprawą. Z kolei w uzasadnieniu skargi skarżąca skoncentrowała się głównie na odwołaniu się do stanowisk organów interpretacyjnych zajętych w innych sprawach, a ponadto powołała się na wyrok WSA w Łodzi z 17 października 2023 r. (I SA/Łd 513/23).

Zasadnie podniósł tę kwestię organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę, wskazując na naruszenie przez skarżącą art. 57a p.p.s.a. (s. [...] odpowiedzi na skargę).

W replice z 28 lipca 2025 r. skarżąca ponowiła zarzut zawarty uprzednio w skardze (k. 43 akt sąd). W uzasadnieniu pisma skarżąca zacytowała art. 28m ust. 3 i 4 u.p.d.o.p. stwierdzając w kontekście treści tych przepisów, że świadczenia wykonywane przez wspólnika na rzecz spółki nie mają charakteru związanych z prawem do udziału z zysku, a ich wartość odpowiada wartości rynkowej, co przesądza o braku podstaw do uznania ich za ukryty zysk.

Podczas rozprawy w dniu 25 listopada 2025 r. pełnomocnik skarżącej cofnął zarzut dotyczący pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Ponadto pełnomocnik stwierdził, że pozostając przy pozostałych zarzutach naruszenia przepisów postępowania wskazanych skardze, wskazuje także naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym przepisu zawierającego ustawową definicję ukrytych zysków, zarzucając organowi dokonanie błędnej wykładni (nieuzasadniona rozszerzająca interpretacja tego przepisu – k. 59 akt sąd).

Uznając, że ostatecznie skarga spełnia przesłanki z art. 57a p.p.s.a., Sąd dokonał merytorycznej kontroli zaskarżonej interpretacji, przede wszystkim w kontekście tak sformułowanego zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego (błędna wykładnia).

Mając zatem na uwadze zakreśloną na wstępie płaszczyznę sporu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub,

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Według art. 28m ust. 2 u.p.d.o.p. przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

Z kolei kluczowy w sprawie art. 28m ust. 3 tej ustawy stanowi, że przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez N. B. P. na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Zgodnie z art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p., na który powołał się także organ interpretacyjny, do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

W myśl art. 28m ust. 4a tej ustawy do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

1) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

2) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Na tle spornej kwestii dotyczącej w tej sprawie błędnej wykładni art. 28m ust. 3 i 4 u.p.d.o.p. zaznaczyć należy, że zawarte w art. 28m ust. 3 wyliczenie nie ma charakteru enumeracji pozytywnej, jednakże poprzez wskazanie beneficjentów świadczenia oraz przykładowe wyliczenie w 12 punktach przykładów tych świadczeń ustawodawca określił przedmiot opodatkowania. Podkreślić także należy, że

w art. 28 ust. 4 ustawodawca wymienił tytuły świadczeń, których nie zalicza się do ukrytych zysków. Tym samym można uznać, że ustawodawca w sposób prawidłowy dokonał określenia przedmiotu opodatkowania w postaci dochodów z tytułu ukrytych zysków. Wprowadzenie przepisów dotyczących ukrytych zysków miało na celu uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania innych świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców, akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych (wyrok NSA z 15 października 2025 r., II FSK 102/23).

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela wyrażony w judykaturze pogląd, według którego, analiza przepisu art. 28m ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.p. pozwala stwierdzić, że ustawodawca przyjął technikę wykorzystania trzech definicji cząstkowych, by wyznaczyć sens i zakres wyrażenia ukryte zyski. W art. 28m ust. 3 ab initio wskazał na zakres treściowy definicji ukrytego zysku, pod pojęciem, którego uznano świadczenia spółki: o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym; wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk; beneficjentem tych świadczeń (bezpośrednio lub pośrednio) jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Jednocześnie w tym samym przepisie art. 28m ust. 3 ustawodawca jako przykład takich ukrytych zysków wskazał enumeratywnie w pktach 1) - 12) na przykładowe konstrukcje prawne, pod którymi można ukryć zyski. Z kolei w przepisie art. 28m ust. 4 u.p.do.p. wskazano jakich konstrukcji prawnych nie można kwalifikować jako ukrytych zysków.

Jak zasadnie stwierdził WSA we Wrocławiu, jeżeli ustawodawca zdecydował się na taki zabieg legislacyjny, to nie można twierdzić, że definicja zakresowa cząstkowa przewidziana w treści art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. ab initio nie dotyczy definiowanego pojęcia ukrytego zysku, skoro zawarta jest w jednym przepisie z inną definicją cząstkową enumeracyjną, a definiującą to samo pojęcie. Wobec powyższego obydwie definicje cząstkowe muszą być odczytywane komplementarnie, a nie jako samodzielne desygnaty przedmiotowego pojęcia, będące ze sobą w sprzeczności (wykluczające się). A zatem, zrekonstruowanie normy prawnej winno odbywać się poprzez odczytanie definicji ogólnej zawartej w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. ab initio, kwalifikację przez pryzmat przykładowych konstrukcji prawnych zawartych w art. 28m ust. 3 tej ustawy (wyrok WSA we Wrocławiu z 27 marca 2025 r., I SA/Wr 817/24).

Mając powyższe na uwadze i odnosząc się do stanowiska organu interpretacyjnego Sąd uznał, że organ nie dokonał błędnej wykładni art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny zasadnie uznał, że art. 28m ust. 3 należy odczytywać łącznie z ust. 4 tego artykułu, w którym wskazano co ukrytym zyskiem nie jest (s. [...] inter.). Odnosząc przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne do treści art. 28m ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. organ prawidłowo stwierdził, że wynagrodzenie z tytułu wykonywania przez wspólników powtarzających się świadczeń niepieniężnych, które nie stanowi wynagrodzenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 lub rat. 13 pkt 7, 8 i 9 u.p.d.o.f., nie będzie podlegało wyłączeniu na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., a więc uznanie go za ukryty zysk nie będzie związane z wypłaconą kwota ponad limit określony w tym przepisie. Nawiązując z kolei do treści art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. organ zasadnie uznał, że wynagrodzenie wspólnika (udziałowca) opisane we wniosku spełnia podstawowy warunek do uznania go za ukryty zysk, ponieważ jest świadczeniem wykonanym w związku z prawem do udziału w zysku. Ma rację organ twierdząc, że definicje ukrytych zysków należy odczytywać poprzez zestwienie jej z katalogiem, w którym ustawodawca wymienia przykłady świadczeń, które są ukrytymi zyskani, jak również wskazują świadczenia, które ukrytym zyskiem nie są.

Skarżąca na poparcie własnego stanowiska powołała we wniosku i w skardze inne interpretacje wydane z zbliżonych okolicznościach faktycznych. Sądowi z urzędu wiadomym jest, że pogląd organów w tej kwestii ulega zmianie, co potwierdza stanowisko Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który z urzędu zmienił interpretację indywidualną z 10 sierpnia 2023 r. (Nr [...]), wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zmiana interpretacji przez Szefa KAS z 7 listopada 2025 r. (Nr [...]), dostępna na stronie internetowej[...]).

Zdaniem Szefa KAS, stanowisko przedstawione we wniosku z 6 czerwca

2023 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z którym wynagrodzenie otrzymywane przez komplementariuszy i komandytariusza w ramach prowadzenia spraw spółki wykonywanych na jej rzecz nie będzie stanowiło dla spółki dochodu z tytułu ukrytych zysków, a w konsekwencji nie będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.- jest nieprawidłowe.

Szef KAS, odnosząc się do wskazanych we wniosku okoliczności faktycznych przyznał, że wynagrodzenie to nie ma i nie będzie miało związku z rezultatem działań spółki, w szczególności jego wysokość nie będzie uzależniona od wysokości przychodów czy dochodów spółki. Wynagrodzenie to nie ma także i nie będzie miało związku z udziałem wspólników w zysku czy stratach spółki. Wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki jest zatem wypłacane komplementariuszowi i będzie w przyszłości wypłacane komandytariuszowi wyłącznie w oparciu o postanowienia umowy spółki i uchwały wspólników. Dalej Szef KAS stwierdził, że przepis art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. Zdaniem Szefa KAS, aby świadczenie uznane było za ukryty zysk, powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Beneficjentem transakcji kreującej dochód z tytułu ukrytego zysku powinien być podmiot powiązany pośrednio lub bezpośrednio w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.do.p., przy czym o powiązaniach kapitałowych w tym przypadku decyduje już posiadanie udziału w kapitale danego podmiotu w wysokości 5%. Szef KAS zauważył przy tym, że definicja ukrytych zysków jest bardzo szeroka. Intencją ustawodawcy było uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi wspólnikami. Zdaniem Szefa KAS, nie sposób dowieść, że ustanowienie wynagrodzenia wspólników spółki komandytowej (komplementariusza lub komandytariusza) za prowadzenie spraw spółki, dzieje się w oderwaniu od uzgodnień poczynionych między wspólnikami. Oznacza to, że w tej sytuacji mamy do czynienia z prawem do udziału w zysku, ponieważ wspólnik otrzymuje specjalne prawo do otrzymania wynagrodzenia, które jest przyznawane na mocy decyzji wspólników. Tego typu wynagrodzenie nie mogłoby zostać przyznane żadnej osobie postronnej i bezpośrednio dotyczy wpływu wspólnika na funkcjonowanie oraz podejmowane przez spółkę decyzje. Ustanowienie wynagrodzenia dla komplementariuszy, jak i komandytariusza dzieje się za wiedzą i wynika z decyzji wspólników spółki. Tym samym, tego typu działania będą wypełniały przesłankę związku z prawem do udziału w zysku.

W konsekwencji Szef KAS uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, wynagrodzenie otrzymywane przez komplementariuszy oraz komandytariusza w ramach prowadzenia spraw spółki wykonywanych na jej rzecz, stanowi dla wnioskodawcy ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., a w konsekwencji podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Jakkolwiek powołane stanowisko Szefa KAS wyrażone zostało w związku z sytuacją wspólników w spółce komandytowej, to zdaniem Sądu można odnieść je do okoliczności niniejszej sprawy, jako argument wspierający stanowisko organu interpretacyjnego w tej sprawie. Jak wynika bowiem z okoliczności podanych przez skarżącą, zasady realizacji świadczeń o których mowa w art. 176 ksh będą zawarte w umowie spółki, a ich charakterystyka pozwala na stwierdzenie, że realizacja tych świadczeń w zasadzie polega na prowadzeniu spraw spółki. Z kolei kwotę, sposób oraz termin zapłaty wynagrodzenia określi każdorazowo zgromadzenie wspólników w drodze uchwały. Z powyższego wynika, że także w okolicznościach tej sprawy mamy do czynienia z prawem do udziału w zysku, ponieważ wspólnik otrzymuje specjalne prawo do otrzymania wynagrodzenia, które jest przyznawane na mocy decyzji wspólników. Tego typu wynagrodzenie nie mogłoby zostać przyznane żadnej osobie postronnej i bezpośrednio dotyczy wpływu wspólnika na funkcjonowanie oraz podejmowane przez spółkę decyzje. Ustanowienie wynagrodzenia dzieje się za wiedzą i wynika z decyzji wspólników spółki. Występuje tutaj inny dochód, alternatywny niż dywidenda, w postaci świadczeń dokonanych na rzecz wspólników powiązanych bezpośrednio z podatnikiem.

Na marginesie rozważań Sąd zauważa, że zgodnie z zasadą związania organu i Sądu stanem faktycznym wskazanym we wniosku, organ nie kwestionował charakteru opisanych świadczeń niepieniężnych, o których mowa w art. 176 ksh. Zwrócić jednak należy uwagę, że orzecznictwie sądów administracyjnych kwestionuje się spełnianie tego rodzaju świadczeń, jako mających swą podstawę prawną w powołanym przepisie. W szczególności wskazuje się, że tego rodzaju planowane działania nie mają nic wspólnego z charakterem prawnym i celem wprowadzenia instytucji świadczeń niepieniężnych na gruncie art. 176 k.s.h. Źródłem tego rodzaju świadczeń jest bowiem w istocie zobowiązanie do stałego, ciągłego i bieżącego ich realizowania. Ilość, zakres, czas i sposób wykonywania tych świadczeń wskazują, że stanowią one w istocie czynności obligacyjne bieżącego, ciągłego (stałego) prowadzenia spraw spółki, którym nie sposób przypisać periodyczności w rozumieniu art. 176 § 1 k.s.h. Wykonywanie bowiem ciągłych czynności za określoną odpłatnością nie podpada pod hipotezę normy zawartej w art. 176 k.s.h., sprowadzają się one bowiem do stałego i bieżącego realizowania ustalonych zadań takich jak w przypadku stałego zatrudnienia w spółce i świadczenia pracy na jej rzecz (np. wyrok NSA z 27 lutego 2025 r., II GSK 1338/24).

W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w sposób opisany w petitum skargi (pkt 2,3,4).

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. oraz art. 120 o.p. w związku z art. 32 oraz 37 ust. 1 Konstytucji RP, skarżąca zarzuciła ich błędną wykładnię, w sytuacji, w której organ do tych przepisów się nie odnosił, a ponadto w ogóle nie poruszył kwestii działania spółki z zamiarem osiągnięcia korzyści podatkowej.

Nie ma w tej sprawie żadnych wątpliwości, że organ interpretacyjny działał na podstawie i w granicach prawa, nie mógł więc naruszyć art. 7 Konstytucji RP. Ponadto sam fakt wydania negatywnej dla skarżącej interpretacji nie może świadczyć o naruszeniu art. 2 Konstytucji RP.

Należy tu podkreślić, że organy podatkowe w toku postępowania interpretacyjnego nie są uprawnione do dokonywania kontroli zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji RP. Dokonywanie na potrzeby wykładni takiej kontroli byłoby pozbawione jakiegokolwiek sensu wziąwszy pod uwagę fakt, że organ podatkowy nie może i tak odmówić zastosowania postanowień ustawy, co do których podnoszone są wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją RP. Zauważyć w tym miejscu należy, że w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe są związane treścią art. 120 o.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wyrażona w powołanym przepisie zasada legalizmu stanowi właściwie powtórzenie regulacji zawartej w art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. W odniesieniu do ostatniego z przytoczonych przepisów Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 maja 2002 r., sygn. akt K 20/01 wskazał, że z jego treści nie wypływają inne uprawnienia poza wynikającymi już z innych norm prawnych. Jego "samoistne" znaczenie sprowadzić można istotnie do dyrektywy interpretacji przepisów kompetencyjnych w sposób ścisły i za odrzuceniem w odniesieniu do organów władzy publicznej zasady – co nie jest zakazane, jest dozwolone. W kontekście powyższego należy stwierdzić, że żaden z przepisów o.p. nie uprawnia organów podatkowych do dokonywania kontroli hierarchicznej zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji RP. Ponadto należy zauważyć, że obowiązek dokonywania prokonstytucyjnej wykładni nie oznacza bezpośredniego stosowania przez organy podatkowe norm Konstytucji RP, gdyż przepisy ustawy zasadniczej dotyczące prawa daninowego, nakazują regulowanie tej materii ustawami zwykłymi (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP). Działanie w granicach prawa nie daje możliwości pominięcia przez organy ustaw mających w danej sprawie zastosowanie, zwłaszcza gdy istotą wydawanego aktu jest interpretacja tych przepisów (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2020, sygn. akt II FSK 982/18; wyrok WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2023 r., I SA/Po 947/22).

W kontekście sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w tym podnoszonej w skardze kwestii nie uwzględnienia przez organ powołanych tam interpretacji wydanych w innych sprawach oraz korzystnego dla spółki orzecznictwa, Sąd wyjaśnia, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska skarżącej zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 731/13).

W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

jeszcze 4646 słów

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo