W kwestii naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 28a u.p.t.u. zarzucono, że przepisy te nie zostały w odpowiedni sposób dostosowane do podmiotów prowadzących działalność poza granicami kraju, a nawet Unii Europejskiej. Wskazano, że w zaskarżonej decyzji nie podjęto analizy przedmiotowego problemu, nie wskazując, na jakiej podstawie ustalono, że zagraniczny podmiot uznany został za podatnika doprowadzając tym samym do zastosowania wykładni rozszerzającej w przedstawionym stanie prawnym, nie wyjaśniając powyższego. Podkreślono przy tym, że spółka prowadzi działalność w nieznanej krajowu regulacjom formie - "Incorporation", co także powinno być poddane analizie, tj. czy wskazane przepisy mają zastosowanie do podmiotów prowadzących działalność w takiej formie, co w niniejszym postępowaniu zostało zaniechane.
Zdaniem spółki, w prowadzonym postępowaniu dopuszczono się także naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwą interpretację w niniejszej sytuacji i w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego także od transakcji dotyczących kart przedpłaconych prepaid kiedy to przedmiotowe karty przedpłacone zostały wyłączone spod regulacji ustawy o VAT.
Ponadto pełnomocnik strony wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego informatyka na okoliczność wskazania, w jaki sposób, na podstawie adresu IP komputera można określić miejsce zamieszkania, stałego pobytu czy siedziby właściciela komputera wskazania, w jaki sposób na podstawie adresu IP komputera określa się jego właściciela, ustalenia powiązania pomiędzy adresem IP komputera nabywców produktów cyfrowych z miejscem ich zamieszkania/siedziby/pobytu na terenie kraju, ustalenia, czy adres IP komputera jest niebudzącym wątpliwości dowodem na ustalenie faktycznego miejsca zamieszkania, stałego miejsca pobytu, siedziby kupującego, odniesienie w opinii do sieci VPN, tj. czy w przypadku podłączenia komputera do sieci VPN zachodzi możliwość, że IP komputera pokaże wówczas urządzenie znajdujące się w innym kraju, a użytkownik może faktycznie przebywać w zupełnie innym miejscu?
Po rozpatrzeniu odwołania Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z dnia 31 maja 2024r r. nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji .
Organ odwoławczy powołując się na m.inn. przepisy art. 5 ust 1 pkt 1 , art. 15 ust 1 i 2 u.p.t.u., stwierdził, że podatnikiem jest każdy podmiot prowadzący samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Ww. art. 15 u.p.t.u. zawęża terytorialnie pojęcia podatnika, dlatego też podatnikiem w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. jest nie tylko podmiot prowadzący działalność gospodarczą na terytorium kraju, ale także w dowolnym miejscu Unii Europejskiej lub w kraju trzecim.
Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 26 u.p.t.u. przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011 (Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz.Urz.UE.L.2011.77.1). W myśl art. 7 ust. 1 ww. rozporządzenia, do "usług świadczonych drogą elektroniczną", o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Natomast ust. 2 tego artykułu wskazuje, co należy rozumieć przez usługi elektroniczne.
W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz powołanych przepisów prawa organ odwoławczy uznał, że podmiot J. I.. zarejestrowany w [...] z tytułu świadczenia usług elektronicznych jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 w związku z art. 28a i art. 28k ust. 1 u.p.t.u., podmiot ten prowadził bowiem działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży produktów cyfrowych na terytorium kraju, w tym na rzecz konsumentów mających stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terenie kraju.
W toku kontroli celno-skarbowej oraz prowadzonego postępowania firma J. I.. nie przedstawiła dokumentów dotyczących zakupu oraz sprzedaży kluczy/kodów cyfrowych do gier oferowanych na stronach internetowych [...] oraz [...]. Wobec zeznań J. B., z których wynikało, że obecnie nie ma możliwości zidentyfikowania klienta jak też ustalenia danych dotyczących jego pochodzenia lub skąd dokonał zakupu internetoweg, organ podatkowy I instancji zwrócił się do podmiotów, z którymi firma J. I. w 2020 roku przeprowadziła transakcje zakupu usług elektronicznych, tj.: E. V. Sp. z o.o. Sp. k., w G. , [...] M. S. w G. i J. B. G. Sp. z o.o. w R. . Podmioty te potwierdziły sprzedaż kodów aktywacyjnych do gier, kodów do wszelkich platform, wyłącznie w formie cyfrowej. Transakcje zawierane były przez J. B.. Faktury dokumentujące sprzedaż na rzecz firmy J. I.. zostały zaewidencjonowane przez tych kontrahentów w ewidencjach sprzedaży VAT i rozliczone w deklaracjach VAT.
J. B. G. Sp. z o.o. wskazała,że przedmiotem sprzedaży na rzecz J. I. były klucze elektroniczne ("codes"), kupony podarunkowe ("gift cards"), karty pre-paid, czy doładowania kont elektronicznych na różnego rodzaju platformach lub grach online. Wszystkie te produkty maja postać elektroniczną i umożliwiają (w zależności od rodzaju produktu) albo pobranie i instalację gry na komputerze osobistym (PC) lub konsoli (np. [...], [...], albo też dokonanie zakupu zawartości elektronicznej w ramach danej gry (np. przez zakup kont premium w danej grze, skórek, wyposażenia itp.). Handel dotyczy w szczególności takich produktów jak kody dot. usług [...], [...] czy [...], umożliwiających następnie nabywanie dóbr (z reguły wirtualnych) w ramach odrębnych platform, dostarczanych przez podmioty trzecie. Zamówienia były składane przez J. B. na komunikatorze Skype oraz drogą poczty elektronicznej. Proces składania zamówień następował poprzez wysłanie przez J. B. zapotrzebowania na konkretne produkty (klucze, karty podarunkowe czy pre-paid) wraz z ich liczbą. Następnie spółka J. B. G. przesyłała zamówione klucze (w pliku zabezpieczonym hasłem), wystawiając fakturę.
Ponadto, w celu potwierdzenia transakcji sprzedaży dokonanych przez J. I.., których zapłaty dokonywane były przez operatora [...], na podstawie art. 155 § 1 O.p., zwrócono się do wybranych osób, które w 2020 roku dokonały zakupu usług cyfrowych od firmy J. I.. ze strony internetowej [...] i [...] oraz [...]). W wystosowanych wezwaniach poproszono też o uszczegółowienie danych dotyczących zakupionych produktów lub usług, poprzez wskazanie m.in.:co było przedmiotem zakupu - np. czy był to klucz aktywujący do gry, klucz aktywujący do programu, kod pre-paid, inna usługa cyfrowa (jaka) lub produkt, w jaki sposób został udostępniony klucz aktywujący lub inna usługa cyfrowa przez sprzedawcę (na przykład czy został wysłany na adres e-mail, jako wiadomość SMS), w przypadku zakupu kodu do gry, poproszono o podanie nazwy i wersji gry oraz nazwy platformy lub strony internetowej, na której dokonano aktywacji klucza bądź urządzenia (na przykład [...], konsola [...], inne urządzenie), w przypadku zakupu kodu do programu poproszono o wskazanie rodzaju, nazwy i wersji programu oraz sposobu aktywacji usługi, w jakim języku była obsługiwana gra, program lub inny produkt cyfrowy, w jaki sposób dokonano zapłaty za zakupy (przelew online, za pośrednictwem serwisu płatniczego, kartą kredytową, inną formą) i w jakiej walucie, czy otrzymywano dowód zakupu, kto występował na dokumentach zakupu jako sprzedawca, a kto jako nabywca (nazwa firmy, adres bądź imię i nazwisko, adres). W przypadku posiadania dowodów zakupu, poproszono o przekazanie kserokopii tych dokumentów, kto korzystał z zakupionego klucza (osoba wezwana, członek rodziny, inna osoba), czy był problem z aktywacją usług, czy usługi zakupione u tego sprzedawcy zostały zwrócone. Jeżeli tak, to kiedy i co było powodem zwrotu, reklamacji. Czy i kiedy nastąpił zwrot środków, w jakiej wysokości. Czy sprzedawca wystawił dokument korygujący sprzedaż. Jeżeli tak, to poproszono o przesłanie jego kserokopii.
Nabywcy usług cyfrowych potwierdzili, że dokonali w 2020 roku zakupów produktów cyfrowych - kluczy aktywacyjnych na stronie internetowej [...] Produkty te zostały dostarczone pocztą elektroniczną. Zapłatę dokonywano poprzez serwis płatniczy [...].
Organ odwoławczy uznał za gołosłowne twierdzenia pełnomocnika, jakoby przedmiotem sprzedaży były karty przepłacone prepaid, które nie podlegają opodatkowaniu VAT. Przyznał, że część produktów sprzedawanych przez firmy E. V. , [...] M. S. i J. B. G. miało dopisek "prepaid", jednak w ocenie organu nie można uznać, aby były to produkty typu "prepaid", które miałyby stanowić jedynie formę pieniądza elektronicznego, którym można by dokonać zapłaty za dowolne zakupy dokonywane w Internecie.
Organ zacytował opisy niektórych z produktów oferowanych przez sklep internetowy [...] należący do J. I. oraz dokonał oceny wyjaśnień nabywców usług cyfrowych i uznał, ze produkt który był/mógł być przedmiotem obrotu, w nazwie którego pojawia się oznaczenie "pre-paid"/"prepaid", stanowi klucz/doładowanie (w formie elektronicznej) do konkretnej gry komputerowej, programu bądź też konta na [...], [...], ˇ[...], [...], a nie produktów typu karty przedpłacone prepaid, które nie podlegają opodatkowaniu.
Odnosząc się do ustaleń dotyczących miejsca świadczenia, od którego zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu w kraju czy też nie, organ odwoławczy powołując sie na przepisy art 28 a-28o u.p.t.u. wskazał, że niezależnie od statusu oraz miejsca siedziby działalności gospodarczej usługodawcy, w przypadku świadczenia usług elektronicznych na rzecz osób niebędących podatnikami, miejscem ich świadczenia zawsze będzie miejsce, w którym taki konsument ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Oznacza to, że usługi elektroniczne świadczone przez podatników także spoza Wspólnoty na rzecz konsumentów z kraju, podlegają opodatkowaniu w naszym kraju na zasadach ustawy o VAT.
Co do zasady, usługi elektroniczne świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami podlegają opodatkowaniu VAT na terytorium kraju, gdy nabywcy mają na terytorium kraju siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. W przypadku zaś gdy nabywcy niebędący podatnikami mają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w innym kraju, usługi elektroniczne podlegają opodatkowaniu VAT w tym innym kraju (w kraju konsumpcji). W konsekwencji, w przypadku usług elektronicznych świadczonych na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem miejsce opodatkowania powinno być każdorazowo ustalane w oparciu o informacje dotyczące siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu z pewnymi zastrzeżeniami dotyczącymi domniemań wynikającymi z rozporządzenia.( art 24a, art 24b, 24d, art 24f ).
W ocenie organu jeżeli spółka nie była w stanie ustalić kraju stałego miejsce zamieszkania lub zwykłego miejsce pobytu nabywcy niebędącego podatnikiem (konsumenta), a byłaby w posiadaniu dwóch niesprzecznych ze sobą dowodów wskazujących dany kraj jako lokalizację nabywcy, to zgodnie z art. 28b lit. d) w zw. z art. 24f rozporządzenia, mogłaby przyjąć domniemanie, że to państwo jest miejscem zamieszkania/miejscem pobytu nabywcy.
Spółka w toku prowadzonego postępowania, pomimo wielokrotnych wezwań organu podatkowego, nie przedstawiła żadnych dokumentów/dowodów w zakresie identyfikacji miejsca świadczenia usług elektronicznych, wobec czego, organ podatkowy ustalił status nabywcy oraz miejsce świadczenia usług elektronicznych związanych ze sprzedażą gier elektronicznych, kodów i doładowań do gier poprzez strony internetowe [...] oraz [...], zgodnie z art. 28k ust. 1 u.p.t.u., w oparciu o dowody zebrane wyłącznie przez organ podatkowy, tj.: adresy zamieszkania nabywców, numery kont bankowych, adresy e-mail oraz adresy IP komputerów nabywców, udostępnione przez [...] S.A. W wyniku analizy i weryfikacji danych przekazanych przez [...] S.A. spośród 37.630 transakcji sprzedaży na łączną wartość: 3.925.887,56 zł przeprowadzonych w 2020 roku przez firmę J. I.. wyeliminowano 494 transakcje na łączną kwotę 70.187,44 zł, w których nabywcami usług były podmioty gospodarcze mające siedzibę w kraju, 1528 transakcji na łączną kwotę 199.241,51 zł, w których nabywcami były osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania lub w momencie zakupu miejsce pobytu poza krajem oraz podmioty gospodarcze mające siedzibę poza granicami kraju. Organ nie kierował się przy tym faktem zapłaty w walucie krajowej. Wyeliminował z rozliczenia transakcje, za które płatności były dokonane w walucie krajowej, co do których ustalono, że nabywcami były osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania lub w momencie zakupu miejsce pobytu poza krajem.
Organ oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. W ocenie organu odwoławczego, wskazane we wniosku okoliczności mające być przedmiotem opinii biegłego z zakresu informatyki stanowią informacje ogólnodostępne, zatem ich wyjaśnienie nie wymaga wiadomości specjalnych, uzasadniających powołanie biegłego. Powołując się na publikacje internetowe uznał, że wiedza oparta na adresie IP polegająca na wykorzystaniu danych związanych z adresem IP użytkownika do ustalenia geograficznego położenia urządzenia ( komutera) jest wystarczająca do określenia jego lokalizacji geograficznej. Na podstawie adresu IP nie można określić miejsca zamieszkania ani też właściciela komputera, ale można określić kraj, miasto, region.
Odnosząc się natomiast do kwestii stosowania sieci VPN, organ przyznał, że podłączenie komputera do sieci VPN może powodować zmianę IP komputera na inny kraj, a użytkownik może faktycznie przebywać w zupełnie innym miejscu ale w związku z tym, że strona nie podejmowała żadnych działań mających na celu ustalenie miejsca świadczenia, organ sam to ustalił na podstawie dostępnych danych. Organ przeanalizował regulaminy sklepów [...] oraz [...] oraz koresponencje mailowa z nabywcami i uznał, że spółka była w posiadaniu danych osobowych nabywców usług elektronicznych, ale ich nie przedłożyła.
Organ odwoławczy nie uwzgłednił również zarzutu naruszenia przepisu art 112b ust 1 pkt 2 u.p.t.u. przez ustalenie dodatkowego zobowiazania podatkowego. Podatnik nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego. Sankcje w wysokosci 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego uzasadnił stwierdzonymi nieprawidłowościami. Podatnik prowadzil w kraju, co najmniej w okresie 3 lat (2018-2020) niezgłoszoną do opodatkowania podatkiem od towarów i usług działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży usług elektronicznych, przeprowadził kilkudziesięciu tysięcy transakcji rocznie, osiągał kilkumilionowe obroty, nie składał deklaracji VAT, nie wpłacał podatku należnego oraz nie podejmował żadnych działań w celu wyjaśnienia/ustalenia, czy sprzedaż cyfrowych kluczy do gier krajowym konsumentom podlega opodatkowaniu w kraju. Nie odpowiedział też na wezwania Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. celem złożenia wyjaśnień w zakresie dokonywanej sprzedaży internetowej.
Na powyższe rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której zarzucono naruszenie
I. prawa materialnego:
A. art. 15, art. 28a, art. 28k ust. 1 w zw. art. 2 pkt 26 u.p.t.u. w zw. z art. 7 rozporządzenia poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten ma zastosowanie do usług świadczonych przez skarżącą;
B. art. 2 pkt 41-45 u.p.t.u. w zw. z art. 30a pkt 1 dyrektywy z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nr [...], poprzez całkowite pominięcie, czy sprzedawane przez skarżącą kody i doładowania do gier stanowią bony w rozumieniu powołanych przepisów;
C. art. 112b ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i pominięcie, że przepis ten nie zawiera normy kompetencyjnej pozwalającej na odstąpienie organu podatkowego od wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego;
II. prawa procesowego:
A. art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 i art. 197 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, a w szczególności w sytuacji, gdy wymagana była wiedza specjalistyczna, posłużenie się przez organ podatkowy dowodami z przypadkowych prywatnych i niezweryfikowanych stron internetowych, które doprowadziło do niekorzystnych dla Skarżącej rezultatów oraz nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego;
B. art. 120 O.p. przez jego niezastosowanie i podejmowanie przez organy podatkowe działań wbrew przepisom prawa;
C. art. 121 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie przejawiające się w nieprzeprowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; sprzeczność ustaleń stanu faktycznego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, przez formułowanie nieuprawnionej tezy o braku dobrej wiary i staranności Skarżącej;
D. art. 122 O.p. przez jego niezastosowanie przejawiające się w niepodejmowaniu przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. .
W związku z powyższym skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji oraz orzeczenie na podstawie art. 200 p.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. wniósł o oddalenie skargi , podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.
Skarga w części zasługiwała na uwzględnienie.
Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podmiot J. I.. jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży usług elektronicznych na terenie kraju (art. 15 w zw. z art. 28a i art. 28k ust. 1 u.p.t.u.)
Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Podkreślić należy, że w art. 15 u.p.t.u. nie zawężono terytorialnie tego pojęcia, wobec czego podatnikiem – w rozumieniu tego przepisu, podobnie jak wskazuje art. 9 dyrektywy 2006/112/WE – jest nie tylko podmiot prowadzący działalność gospodarczą na terytorium naszego kraju, lecz realizujący ją także w dowolnym miejscu Unii Europejskiej lub w kraju trzecim. Unormowanie takie podyktowane jest względami zapewnienia konkurencyjności pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Ustawą z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 195, poz. 1504) dokonano – od 1 stycznia 2010 r. – nowelizacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, której celem było implementowanie do przepisów o podatku od towarów i usług zmian wprowadzonych w dyrektywie 2006/112/WE, m.in. dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. zmieniającą Dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz.Urz. UE L z 2008 r. 44/11).
W następstwie tej nowelizacji w art. 28a ustawy postanowiono, że na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału ("Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług"):
1) ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
Innymi słowy, podatnikami – na potrzeby określenia miejsca świadczenia usług – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, niezależnie od tego, w jakim państwie mają siedzibę, w tym również podatnicy podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, oraz osoby prawne niebędące podatnikami, które są zidentyfikowane dla celów podatku od towarów i usług, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze. Nie ma przy tym znaczenia, czy podmiot taki ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, czy też w jakimkolwiek innym miejscu na świecie. Definicja podatnika nie odwołuje się bowiem w żadnym stopniu do kryterium terytorialności. Podatnikiem w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. (a tym samym art. 28a) będzie zatem również spółka z siedzibą w innym państwie UE, jak również spółka mająca siedzibę na terytorium [...] (pomimo że w państwie tym nie został wprowadzony VAT ani podobny podatek), jeżeli tylko prowadzą one działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy (J. Martini, P. Skorupa, Nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług – najważniejsze zmiany, Jurysdykcja Podatkowa Nr 6/2009, s. 5).
Reasumując tę część uzasadnienia, stwierdzić należy, że strona skarżąca ma status podatnika w rozumieniu art. 9 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., jak również art. 28a u.p.t.u.
Przechodząc do dalszych rozważań. Zgodnie z art. 2 pkt 26 u.p.t.u. przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia. wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011. Natomiast art. 7 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, że do "usług świadczonych drogą elektroniczną", o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.
Wbrew twierdzeniu skarżącej usługi przez nią świadczone niewatpliwie były usługami elektronicznymi. Były świadczone za pomocą internetu. Świadczenie to jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. J. I.. dokonywał sprzedaży swoich produktów za pomocą internetu, a także otrzymywał należności za pośrednictwem krajowej platformy [...]. Skarżąca twierdziła co prawda, że wysyłka nabytych produktów odbywała się ręcznie, ale nie wskazała, na czym owa "ręczna" wysyłka polegała. Trudno kwestionować fakt, że wykonanie usługi elektronicznej wymaga udziału człowieka, ale jest to udział minimalny, który zgodnie z art art. 2 pkt 26 u.p.t.u nie wpływa na zmianę kwalifikacji danej usługi jako usługi elektronicznej.
Miejsce świadczenia usług regulują przepisy art. 28a - 28o u.p.t.u. W myśl tych uregulowań istotne jest, czy usługa jest wykonywana na rzecz przedsiębiorcy, czy też na rzecz ostatecznego konsumenta usługi, tj. podmiotu nieprowadzącego w tym zakresie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 28k ust. 1 u.p.t.u., miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Powyższe wskazuje, że jeżeli usługa elektroniczna świadczona jest na rzecz konsumenta z kraju, to podlega ona opodatkowaniu w naszym kraju na zasadach ustawy o podatku od towarów i usług.
W toku kontroli celno-skarbowej dokonano analizy i weryfikacji danych nabywców usług elektronicznych, w celu ustalenia miejsca świadczenia usługi - zgodnie z art. 28k ust. 1 u.p.t.u. W tym celu wykorzystano adresy zamieszkania nabywców oraz nr IP komputerów nabywców udostępnionych przez [...] SA i w jednej z dostępnych stron internetowych, sprawdzono lokalizację adresów IP – unikalny numer, który nadawany jest urządzeniom łączącym się z Internetem albo z siecią lokalną. Powyższe działanie pozwoliło na określenie kraju użytkownika. Ponadto na podstawie numerów rachunków bankowych, nazwy płatnika, wyodrębniono podmioty gospodarcze działające w kraju.
W wyniku analizy i weryfikacji danych przekazanych przez [...] SA, tj. adresów zamieszkania nabywców, numerów kont bankowych, adresów e-mail, adresów IP komputerów, spośród 37.630 transakcji sprzedaży na łączną wartość: 3.925.887,56 zł przeprowadzonych w 2020 roku przez firmę J. I.. wyeliminowano: 494 transakcji, w których nabywcami usług były podmioty gospodarcze mające siedzibę w kraju, 1528 transakcji, w których nabywcami były osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania lub w momencie zakupu miejsce pobytu poza krajem oraz podmioty gospodarcze mające siedzibę poza granicami kraju.
W ocenie Sądu, wobec braku współpracy skarżącej i nieprzedłożenia przez nią dokumentów dotyczących zakupu oraz sprzedaży produktów oferowanych na swoich stronach internetowych organy, prawidłowo ustaliły, przy pomocy wyżej wymienionych dowodów, status nabywcy oraz ilość i wartość sprzedaży usług elektronicznych dokonywanej w 2020r. przez skarżącą, a także określiły miejsce świadczenia tych usług w kraju, eliminując na podstawie tych dowodów transakcje, które nie powinny podlegać opodatkowaniu w kraju. Dotyczy to transakcji, które nie spełniają warunków wymienionych w art. 28k ust 1 u.p.t.u., bowiem nabywcami tych usług były podmioty gospodarcze albo osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania lub w momencie zakupu miejsce pobytu poza krajem.
W tym celu wykorzystano nr IP komputerów nabywców udostępnionych przez
[...] S.A. i w jednej z dostępnych stron internetowych, zgodnie z art. 24f lit. b) rozporządzenia. Z przepisu tego wynika bowiem, że jako dowód w zakresie ustalenia miejsca świadczenia, dopuszcza adres IP urządzenia używanego przez usługobiorcę lub dowolną inną metodę geolokalizacji. To działanie wraz z innymi dowodami, w tym wyjaśnieniami nabywców oraz dowodami w postaci regulaminów sklepów pozwoliło na określenie kraju użytkownika. Słusznie organ zwrócił uwagę, że z regulaminu sklepów internetowych, za pomocą których skarżąca dokonywała sprzedaży produktów wynika, że klient powinien się zarejestrować, podając swoje dane osobowe i adresowe, nr telefonu i adres e-mail. W regulaminach było też zastrzeżenie, że nie będą rozpatrywane zamówienia od klientów, którzy nie podali swoich pełnych danych osobowych. Takie zamówienia będą anulowane. Regulamin powoływał się też na krajowe przepisy prawa cywilnego. Skarżąca dysponowała więc wiedzą, umożliwiającą ustalenie miejsca świadczenia usług, ale nie przedłożyła na to żadnych dowodów. Dlatego organ słusznie i prawidłowo sam ustalił to miejsce na podstawie posiadanych przez siebie dowodów. Nie było przy tym potrzeby korzystania z wiadomości specjalnych – opinii biegłego, gdyż miejsce świadczenia zostało przez organ ustalone innymi wiarygodnymi dowodami.
Odnosząc się zaś do możliwości zmiany IP komputera w wyniku podłączenia się do sieci VPN, ani organ ani Sąd nie neguje, że istnieje taka możliwość ale skarżąca w żaden sposób nie uprawdopodobniła, że taka sytuacja mogła wystąpić w przypadku sprzedaży oferowanych przez nią usług. Natomiast organ w celu ustalenia kraju użytkownika nie posłużył się wyłącznie IP komputera nabywcy, ale dokonał tego na podstawie oceny wszystkich dostępnych dowodów.
W ocenie Sądu za uzasadniony należało natomiast uznać zarzut naruszenia przepisów art. 2 pkt 41- 45 u.p.t.u. w zw. z art. 30a pkt 1 nr 2006/112/WE w zw. z art. 180, art , 187, 122, 121 Op.
W ocenie skarżącej sprzedawane przez nią karty prepaid stanowiły bony w rozumieniu powołanych przepisów prawa materialnego.
W Dyrektywie Rady (UE) 2016/1065 wprowadzono definicje bonu jednego przeznaczenia (bon [...]) i bonu różnego przeznaczenia (bon [...]), co jest związane z odmiennym traktowaniem tych bonów w świetle podatku VAT. Istotą tego rozróżnienia jest to, czy w momencie emisji bonu dostępnych jest wystarczająco dużo informacji, aby stwierdzić, gdzie ma nastąpić opodatkowanie podatkiem VAT i w jakiej kwocie, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, na które bon ostatecznie zostanie wymieniony.
Jak wynika z motywów 8-11 preambuły do ww. Dyrektywy:
8) W przypadku gdy sposób opodatkowania podatkiem VAT związany z odnośną dostawą towarów lub świadczeniem usług można z całą pewnością określić już w chwili emisji bonu jednego przeznaczenia, VAT powinien zostać pobrany od każdego transferu, również w chwili emisji bonu jednego przeznaczenia. Faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług w zamian za bon jednego przeznaczenia nie należy uznawać za niezależną transakcję. W przypadku bonów różnego przeznaczenia konieczne jest doprecyzowanie, że VAT powinien zostać pobrany, gdy zostaną dostarczone towary lub wykonane usługi, których dany bon dotyczy. W tym kontekście ewentualny wcześniejszy transfer bonów różnego przeznaczenia nie powinien podlegać VAT.
9) W przypadku bonów jednego przeznaczenia, które mogą być opodatkowywane przy transferze, także w chwili emisji takiego bonu przez podatnika działającego we własnym imieniu, każdy transfer, także w chwili emisji danego bonu, uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon jednego przeznaczenia dotyczy. Podatnik taki musiałby w tym przypadku rozliczyć VAT od wynagrodzenia otrzymanego za dany bon jednego przeznaczenia zgodnie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. W przypadku gdy, z drugiej strony, bony jednego przeznaczenia są emitowane lub dystrybuowane przez podatnika działającego w imieniu innej osoby, uznawano by, że podatnik ten nie bierze udziału w dostawie towarów lub świadczeniu usług, których dotyczy bon.
10) Podatkowi VAT podlegałyby wyłącznie usługi pośrednictwa lub odrębne świadczenie usług, takich jak usługi dystrybucji lub promocji. W związku z tym w przypadku, gdy podatnik, który nie działa we własnym imieniu, otrzyma jakiekolwiek odrębne wynagrodzenie przy transferze bonu, wynagrodzenie to powinno być opodatkowane na zasadach ogólnych VAT.
11) W przypadku bonów różnego przeznaczenia, w celu zapewnienia, by kwota VAT zapłacona w odniesieniu do bonów różnego przeznaczenia - gdy VAT od odnośnych dostaw towarów lub usług jest pobierany dopiero przy realizacji bonu - była właściwa, bez uszczerbku dla art. 73 Dyrektywy 2006/111/WE, dostawca towarów lub usługodawca powinien rozliczyć VAT na podstawie wynagrodzenia zapłaconego za bon różnego przeznaczenia. W przypadku, gdy takie informacje są niedostępne, podstawa opodatkowania powinna być równa wartości pieniężnej wskazanej na samym bonie różnego przeznaczenia lub w powiązanej dokumentacji, pomniejszonej o kwotę VAT związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami. W przypadku gdy bon różnego przeznaczenia jest częściowo wykorzystywany w odniesieniu do dostawy towarów lub świadczenia usług, podstawa opodatkowania powinna być równa odnośnej części wynagrodzenia lub wartości pieniężnej, pomniejszonej o kwotę VAT związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami.
Wskutek nowelizacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącej implementację Dyrektywę Rady (UE) 2016/1065 zmieniającą Dyrektywę 2006/112/WE, do słowniczka pojęć zawartego w art. 2 u.p.t.u. dodano definicje: bonu, bonu jednego przeznaczenia, bonu różnego przeznaczenia, emisji bonu oraz transferu bonu. Przy czym nowe regulacje mają zastosowanie wyłącznie do bonów wyemitowanych po 31 grudnia 2018 r. Definicje dotyczące bonów zostały zamieszczone w art. 2 pkt 41-44 u.p.t.u.
Zgodnie z definicja zawartą w art. 2 pkt 41-44) u.p.t.u. ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: bonie - rozumie się przez to instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu; emisji bonu - rozumie się przez to pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu (42); bonie jednego przeznaczenia - rozumie się przez to bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu (43); bonie różnego przeznaczenia - rozumie się przez to bon inny niż bon jednego przeznaczenia(44); transferze bonu - rozumie się przez to emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji (45).
Zasady dotyczące opodatkowania transferu bonów uregulowane zostały w dziale II rozdziale 2a u.p.t.u. "Opodatkowanie w przypadku stosowania bonów" tj. art. 8a i 8b., Z przepisów tych wynika, że transfer bonów jednego przeznaczenia (emisja i ich dalsze przekazanie) zostało zrównane ze świadczeniem usługi, albo dostawą towarów (w zależności jakiego uprawnienia dany bon dotyczy), a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W przypadku bonów różnego przeznaczenia do opodatkowania dochodzi w momencie ich realizacji. Z tych przepisów wynika również, że każdy transfer poprzedzający realizacje bonu różnego przeznaczenia nie podlega opodatkowaniu VAT.
Należy też podkreślić, że bon różnego przeznaczenia to bon dotyczący usługi, której miejsce świadczenia, w chwili jego emisji jest nieznane. Wynika to z faktu, że w momencie emisji bonu nie jest znany status końcowego klienta. Nie wiadomo, czy będzie to podatnik, czy podmiot nie będący podatnikiem w rozumieniu art. 28a u.p.t.u., ani też nie wiadomo, gdzie będzie znajdowała się siedziba/stałe miejsce prowadzenia działalności/miejsce zamieszkania klienta końcowego. Zatem nie można, w momencie emisji bonu, określić miejsca świadczenia usługi, a tym samym nie jest możliwe określenie miejsca opodatkowania usługi oraz tego, czy wystąpi podatek należny na terytorium kraju.
Z okoliczności sprawy wynika wprost, że przedmiotem zakupu przez skarżącą a także sprzedaży były również karty pre-paid uprawniające nabywcę do wymiany zasilonych jednostek pieniężnych na produkty w różnych sklepach, np. [...], czy [...] Sam organ ustalił, że z przedłożonych faktur wystawionych przez E. V., M. S. i J. B. G. wynika, że część produktów miała dopisek pre-paid. Organ podatkowy całkowicie pominął ten fakt, uznając, że w sprawie nie mamy do czynienia z kartami przedpłaconymi, pomimo wyjaśnień dostawców np. M. S.. Dostawca ten stwierdził, że dokonywał na rzecz skarżącej sprzedaży produktów gogle play prepaid o różnych wartościach w walucie krajowej. Z wyjaśnień nabywców również wynikało, że nabywali od skarżącej doładowania prepaid, które następnie były wykorzystywane do realizowania zakupów na poszczególnych stronach internetowych. Organ zaś stwierdził, wbrew dowodom zgromadzonym w sprawie, że nabywcy nie wskazywali, aby przedmiotem zakupu były produkty typu-pre-paid. Fakt nabycia w latach 2018-2020 kluczy pre-paid potwierdzili m.in. P. Ś., P. S., R. G., M. D., co zresztą organ odwolawczy potwierdzil w zaskarżonej decyzji. Organ zwracał się do wszystkich nabywców z takimi samymi pytaniami i mimo, że otrzymywał odpowiedzi, że przedmiotem zakupu były kody prepaid nie dopytywał nabywców m.inn na co wykorzystywali te zakupione kody prepaid, zadawalając się bardzo krótką, mało konkretną odpowiedzią. Organ, nie wyjaśniając należycie sprawy stwierdził jedynie, że produkty te nie były produktami typu pre-paid, które mogłyby stanowić jedynie formę pieniądza elektronicznego, którym można by dokonać zapłaty za dowolne zakupy dokonywane w Internecie. Ustalenie precyzyjne co kupowała i sprzedawała skarżąca jest o tyle istotne, że jak wyżej wskazano, w przypadku bonu różnego przeznaczenia obowiązek podatkowy powstaje w momencie sprzedaży towaru czy usługi (a więc kiedy następuje płatność z użyciem bonu). Odpłatne wydanie takiego bonu nie jest uznawane za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Inaczej niż w przypadku bonów jednego przeznaczenia, gdzie już samo pierwsze przekazanie bonu po jego emisji jest uznawane za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy. Gdyby więc przedmiotem nabycia i sprzedaży przez skarżącą były m.in kody pre-paid, stanowiące bony różnego przeznaczenia tj. instrumenty, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług które to bony nie podlegają opodatkowaniu, w momencie ich nabycia, to inna byłaby wysokość zobowiązania określonego przez organ i instancji. Organ winien to jednak wyjaśnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W tym celu konieczne będzie przeprowadzenie dowodu z wyjasnień sprzedawców, którzy wystawili faktury z dopiskiem pre-paid i nabywców, którzy w pisemnych wyjaśnieniach oświadczyli, że nabyli kody pre-paid albo nawet zeznań tych osób w charakterze świadków, w celu jednoznacznego ustalenia, czy produkty te stanowiły bony w rozumieniu przepisów art 2 pkt 41,43 i 44 u.p.t.u.
Na zakończenie, odnosząc się do ustalonego przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego, Sąd uznał, że co do zasady organ miał prawo ustalić skarżącej to zobowiązanie.
Zgodnie z art. 112b ust. 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik:
w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:
kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,
kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,
kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od należnej,
kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,
nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego
naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Jak wykazało postępowanie usługi przez nią świadczone podlegają opodatkowaniu w kraju wobec czego doszło nieprawidłowego rozliczenia VAT-u, a wręcz do braku tego rozliczenia. Z uwagi jednak na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego przez organ i dokonania ponownej oceny tego materiału dowodowego organ będzie zobowiązany ponownie ustalić to zobowiązanie co do wysokości.
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na zasadzie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 2 p.p.s.a. Kwota zasądzona na rzecz skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania, to wpis sądowy w kwocie 8876z zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł i opłata za czynności pełnomocnika, w kwocie 5 400 zł ( ˝ z 10 800 zł zgodnie § 2 pkt 7) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r., poz. 615, 1964, z późn. zmianami), która na podst. art. 206 p.p.s.a., została miarkowana przy uwzględnieniu wkładu pełnomocnika w przyczynienie się do wyjaśnienia okoliczności faktycznych i zagadnień prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przy uwzględnieniu w istocie tożsamej treści stanowiska w trzech analogicznych sprawach, dotyczących tej samej skarżącej (także w sprawie sygn. I SA/Po 642/24 i I SA/Po 51/24). Jak wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego "zgodnie z art. 206 p.p.s.a. sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Z powołanego przepisu wynika, że katalog sytuacji, w których sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania lub je miarkować, jest otwarty. Uwzględnienie skargi w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu jest tylko jednym uzasadnionym przypadkiem uzasadniającym takie rozstrzygnięcie, wskazanym przez ustawodawcę. Świadczy o tym użycie w powołanym przepisie zwrotu "w szczególności". Zastosowanie w konkretnej sprawie miarkowania kosztów ma charakter uznaniowy" (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2021 r., sygn. II OZ 646/21, analogicznie postanowienie NSA z dnia 26 sierpnia 2021 r., sygn. II OZ 515/21, CBOSA)