Wyrok WSA z dnia 28 października 2025, sygn. I SA/Po 517/25

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy uwzględnił okoliczność, że liczba dni od momentu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r. i od czerwca do listopada 2018 r. do upływu ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za powyższy okres, tj. od 8 sierpnia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r., wynosi 146 i wskazał, że przedawnienie zobowiązania podatkowego za powyższe miesiące rozliczeniowe nastąpi z dniem 30 lipca 2025 r. (po upływie 146 dni po ponownym rozpoczęciu biegu terminu przedawnienia od 7 marca 2025 r.). Z kolei, biorąc pod uwagę fakt, że liczba dni od momentu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. do upływu ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okres, tj. od 18 sierpnia 2023 r. do 31 grudnia 2024 r., wynosi 502, to przedawnienie zobowiązania podatkowego za styczeń 2019 r. nastąpi z dniem 21 lipca 2026 r. (po upływie 502 dni po ponownym rozpoczęciu biegu terminu przedawnienia od 7 marca 2025 r.).

Uchylając decyzję organu I instancji, organ odwoławczy dostrzegł uchybienie polegające na nieuwzględnieniu przez organ I instancji czasu niezbędnego do otrzymania pisma strony - złożonego w ustawowym terminie wynikającym z art. 200 § 1 o.p. - i nie powstrzymanie się z wydaniem rozstrzygnięcia do czasu jego wpływu, a w konsekwencji wydanie decyzji bez uwzględnienia stanowiska zawartego w treści pism z dnia 13 i 16 grudnia 2024 r. oraz bez rozpatrzenia zawartych w nich żądań i wniosków dowodowych, a więc bez rozważenia całokształtu okoliczności sprawy. Wydanie przez organ I instancji rozstrzygnięcia w takich okolicznościach uznano za naruszające przepisy art. 123 w związku z art. 200 § 1 o.p. Uchybienia tego nie może konwalidować organ odwoławczy, a przeprowadzenie postępowania odwoławczego spowodowałoby naruszenie zasady dwuinstancyjności, wyrażonej w art. 127 o.p.

W ocenie organu odwoławczego nie można również uznać, że w sprawie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Na podstawie treści włączonych do akt sprawy decyzji Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. i Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 22 lutego 2023 r., wydanych wobec M. LTD sp. z o.o., organ I instancji wskazał na schemat transakcji obrotu olejem napędowym, w którym w miesiącach: kwiecień 2018 r., od czerwca do listopada 2018 r. oraz w styczniu 2019 r. uczestniczyła Z. sp. z o.o. Zdaniem organu odwoławczego poza przytoczeniem ustaleń, wynikających z powyższych decyzji, organ I instancji nie pozyskał do akt sprawy materiału dowodowego na poparcie wskazanych powyżej twierdzeń, ani nie dokonał samodzielnej oceny materiału dowodowego.

Organ odwoławczy w kwestii przedawnienia zwrócił uwagę, że wprawdzie analiza ustalonych w sprawie okoliczności nie wskazuje, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych i na instrumentalne wykorzystanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Należy jednak w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego, rozważyć pozyskanie do akt sprawy postanowienia o wszczęciu śledztwa przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej P. z dnia 20 lutego 2025 r., o sygn. akt [...], przeciwko H. K. podejrzanemu o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 k.k.s. i innych, w celu dodatkowego i bezsprzecznego potwierdzenia, iż przedmiotowe śledztwo nie zostało wszczęte instrumentalnie, czyli wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za badane okresy rozliczeniowe. Za zasadne uznano także uzyskanie od organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze informacji na temat przebiegu tego postępowania, w tym braku negatywnych przesłanek procesowych do jego wszczęcia na moment podjęcia tej czynności oraz podejmowanych w toku śledztwa czynności procesowych. Po pozyskaniu powyższych informacji i materiałów dowodowych organ II instancji zalecił dokonanie ich oceny pod kątem zaistnienia w niniejszej sprawie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Z. sp. z o.o. na skutek przesłanki wskazanej w treści art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu S. J. sp. z o.o. w upadłości wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 59 § 1 pkt 9, a także w związku z art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 i 4 o.p., polegające na przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, podczas gdy należało uchylić decyzję tego organu oraz umorzyć postępowanie podatkowe, z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia, w sytuacji w której zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego okazało się nieskuteczne z uwagi na:

a) brak doręczenia do rąk pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ I instancji wobec spółki zarządzenia zabezpieczającego,

b) instrumentalnego wykorzystania - jedynie w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - czynności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, co potwierdza fakt prawomocnego umorzenia śledztwa dotyczącego zobowiązania podatkowego, stanowiącego przedmiot postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe obu instancji;

2) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., polegające na przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, podczas gdy należało uchylić decyzję tego organu oraz umorzyć postępowanie podatkowe, ponieważ zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy i ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności, związane z rozliczeniem przez spółkę podatku od towarów i usług, dotyczącego spornych transakcji, w tym fakt prawomocnego umorzenia śledztwa dotyczącego zobowiązania podatkowego, stanowiącego przedmiot postępowania podatkowego prowadzonego przez organy obu instancji, potwierdzają wypełnienie przez spółkę ustawowych, a także wypracowanych w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej warunków odliczenia kwot podatku naliczonego, wynikających z faktur otrzymanych przez spółkę z tytułu nabycia paliwa, w szczególności spółka dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji swoich kontrahentów;

3) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz w związku z art. 167, art. 168, art. 169, art. 170, art. 178, art. 179 i art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wyrażających m.in. zasady proporcjonalności i neutralności VAT, polegające na przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, podczas gdy należało uchylić decyzję tego organu oraz umorzyć postępowanie podatkowe, co doprowadziło do nieuzasadnionego utrwalenia stanu bezpodstawnego pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, który to stan przełożył się - wskutek podjętych przez organ I instancji nieproporcjonalnych działań - na możliwość kontynuowania prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę (wskutek upadłości spółki).

W uzasadnieniu skargi S. J. za słuszne uznał uchylenie decyzji organu I instancji, przy czym zamiast przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, oczekiwał umorzenia postępowania podatkowego. Autor skargi stanął na stanowisku, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, bo przy doręczeniu zarządzenia zabezpieczenia pominięto pełnomocnika spółki, co bezpodstawnym czyni powołanie się przez organ odwoławczy na treść art. 70 § 6 pkt 4 o.p. oraz instrumentalnie wykorzystano instytucję opisaną w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W kwestii merytorycznej podkreślono, że spółka dysponowała koncesjami na obrót paliwami ciekłymi i zaznaczono, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego. W konkluzji zarzucono nieuzasadnione utrwalenie stanu bezpodstawnego pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, naruszając w sposób nieproporcjonalny zasadę neutralności VAT.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie. Wyjaśniono także, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 16 czerwca 2025 r., o sygn. akt III FPS 1/25 (treść powołanych orzeczeń dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: publ. bazy CBOSA), że doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu w trybie art. 155b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego przez podatnika w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej). Organ II instancji podkreślił jednak, że zaskarżona decyzja ma charakter kasacyjny, co oznacza że kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za objęte postępowaniem okresy rozliczeniowe będzie mogła zostać dodatkowo zweryfikowana w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym.

2.3. Podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu pełnomocnicy stron podtrzymali stanowiska i wywody zawarte w powyższych pismach procesowych. Pełnomocnik organu stwierdził, że decyzje kasacyjne zostały podjęte prawidłowo, a organ I instancji będzie mógł w pełni przeanalizować również kwestie przedawnienia. Pełnomocnik strony skarżącej oświadczył natomiast, że działania organu doprowadziły do upadłości spółki, a dalsze postępowanie jest niecelowe. Podkreślono także, że organy ścigania umorzyły postępowanie karne skarbowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozważył, co następuje:

3. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do przepisu art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. - dalej w skrócie: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Z powyższego wynika, że sąd administracyjny nie orzeka merytorycznie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonych aktów, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny, a nie jakikolwiek, wpływ na wynik sprawy, bądź obrazy prawa materialnego (art. 145 § 1 p.p.s.a.), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Wobec braku stwierdzenia powyższych uchybień, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę w całości jako niezasadną.

3.1. Badając zaskarżoną decyzję według opisanych powyżej kryteriów, Sąd nie stwierdza naruszeń prawa, które uzasadniałyby konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności Sąd zwraca uwagę na, kluczowy w sprawie, kasatoryjny charakter zaskarżonej decyzji. Powyższe oznacza, że kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za objęte postępowaniem okresy rozliczeniowe zostanie dodatkowo zaktualizowana i w pełni zweryfikowana w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym.

3.2. Zgodnie z przepisem art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozpatrywanej sprawie z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r., rozpoczął bieg z dniem 1 stycznia 2019 r. Powyższe oznacza, że przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami nastąpiłoby, co do zasady z dniem 31 grudnia 2023 r. Bezsporne jest, że pełnomocnicy spółki zostali zawiadomieni, w trybie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., o zawieszeniu z dniem 18 sierpnia 2023 r. (data wszczęcia postępowania karnego skarbowego), biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r., w związku z wszczęciem śledztwa, o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. i inne.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczęciu w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r., o sygn. akt I FPS 1/18, NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa. Okoliczność prawidłowego zawiadomienia pełnomocników spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, nie budzi wątpliwości.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego ma uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., o sygn. akt I FPS 1/21, w której stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Uwzględniając powyższą uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., o sygn. akt I FPS 1/21, Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd, że po wydaniu zaskarżonej decyzji kasatoryjnej rzeczą organu I instancji będzie pełne i uaktualnione zweryfikowanie kwestii przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego w VAT. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ I instancji winien przedstawić okoliczności w celu wykazania, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jak wynika z powołanej powyżej uchwały NSA, o sygn. akt I FPS 1/21, dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji w istocie będzie zobowiązany z urzędu do zbadania, czy nie doszło do upływu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 o.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny, kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Mając na względzie powyższe trafnie organ odwoławczy, wypowiadając się w kwestii przedawnienia zwrócił uwagę, że wprawdzie analiza ustalonych w sprawie okoliczności nie wskazuje, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych i na instrumentalne wykorzystanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Należy jednak w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego, rozważyć pozyskanie do akt sprawy postanowienia o wszczęciu śledztwa przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej P. z dnia 20 lutego 2025 r., o sygn. akt [...], przeciwko H. K. podejrzanemu o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 k.k.s. i innych, w celu dodatkowego i bezsprzecznego potwierdzenia, iż przedmiotowe śledztwo nie zostało wszczęte instrumentalnie, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za badane okresy rozliczeniowe. Za zasadne uznać należy także uzyskanie od organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze informacji na temat przebiegu tego postępowania, w tym braku negatywnych przesłanek procesowych do jego wszczęcia na moment podjęcia tej czynności oraz podejmowanych w toku śledztwa czynności procesowych. Po pozyskaniu powyższych informacji i materiałów dowodowych organ II instancji słusznie zalecił dokonanie ich oceny pod kątem zaistnienia w niniejszej sprawie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Z. sp. z o.o., na skutek przesłanki wskazanej w treści art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W tym stanie rzeczy przedwczesnym jest badanie przez Sąd kwestii przedawnienia i pełna ocena zarzutów naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

3.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia regulacji z art. 70 § 6 pkt 4 o.p. rację należy przyznać stronie skarżącej, co potwierdzono także w odpowiedzi na skargę, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie mogło nastąpić w dniu 8 sierpnia 2023 r., albowiem doręczenie zarządzenia zabezpieczenia, stosowane w zabezpieczeniach należności pieniężnych nastąpiło spółce, a nie jej pełnomocnikowi. Stosownie bowiem do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 16 czerwca 2025 r., o sygn. akt III FPS 1/25, doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155b § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 o.p., powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego przez podatnika w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej). Powyższy błąd organu podatkowego nie może być jednak oceniony jako znaczący i mający istotny wpływ na wynik postępowania, z uwagi na kasatoryjny charakter zaskarżonej decyzji, która otwiera drogę organowi I instancji, aby w toku ponownego rozpoznania sprawy uwzględnił powyższe stanowisko, dokonując prawidłowych wyliczeń biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych.

3.4. Wobec powyższego rozpatrując sprawę na obecnym etapie należało w istocie zbadać, czy prawidłowo doszło do wydania decyzji kasatoryjnej pod względem merytorycznym. Zdaniem Sądu, uchylając decyzję organu I instancji, organ odwoławczy prawidłowo wytknął uchybienie, polegające na nieuwzględnieniu przez organ I instancji czasu niezbędnego do otrzymania pisma strony - złożonego w ustawowym terminie wynikającym z art. 200 § 1 o.p. - i w rezultacie przedwczesne wydanie rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Zasadnie wskazano, że doszło do pominięcia stanowiska spółki zawartego w pismach z dnia 13 i 16 grudnia 2024 r. oraz nie rozpatrzono zawartych w nich żądań i wniosków dowodowych. Wobec nierozważenia całokształtu okoliczności sprawy, celnie organ odwoławczy przyjął, że decyzja organu I instancji narusza przepisy art. 123 w związku z art. 200 § 1 o.p. Zasadnie także przyjęto w zaskarżonej decyzji, że uchybienia tego nie mógł konwalidować organ odwoławczy, a przeprowadzenie postępowania odwoławczego spowodowałoby naruszenie zasady dwuinstancyjności, wyrażonej w art. 127 o.p.

W skardze nie podważono skutecznie stanowiska organu odwoławczego, że organ I instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Słusznie wytknięto, że organ I instancji oparł swoje ustalenia i wnioski głównie na treści, włączonych do akt sprawy, decyzji Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. i Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. wydanych wobec M. LTD sp. z o.o., opisując schemat transakcji obrotu olejem napędowym, w którym w miesiącach: kwiecień 2018 r., od czerwca do listopada 2018 r. oraz w styczniu 2019 r. uczestniczyła Z. sp. z o.o. Nie sposób polemizować zatem ze stanowiskiem organu odwoławczego, nie zakwestionowanym w istocie w skardze, że poza przytoczeniem ustaleń wynikających z powyższych decyzji organ I instancji nie pozyskał do akt sprawy wyczerpującego materiału dowodowego na poparcie wskazanych powyżej twierdzeń, ani nie dokonał samodzielnej oceny materiału dowodowego.

3.5. Po analizie całokształtu postępowania dowodowego Sąd stwierdza, że rację ma organ odwoławczy, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego nie jest kompletny i nie był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, a ocena dowodów została przeprowadzona przedwcześnie. W tym zakresie nie sposób skutecznie zarzucić organowi odwoławczemu naruszenia zasad procesowy, w tym art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Organ II instancji zasadnie dostrzegł, że sposób gromadzenia i rozpatrzenia w rozpoznawanej sprawie materiału dowodowego nie był do końca prawidłowy (art. 187 § 1 o.p.), zaś jego ocena przez organ I instancji, aby nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów i korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p., wymagała dodatkowego postępowania dowodowego i pogłębionej analizy. Dokonując ustaleń faktycznych w kontrolowanej sprawie, organ I instancji winien skorzystać z szerokiego wachlarza dowodów, prowadząc postępowanie dowodowe w zgodzie z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. Stosownie do tych regulacji należało przeprowadzić mieszczące się w granicach prawa dowody i podjąć wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Na uwagę zasługuje, że w o.p. przyjęto otwarty katalog środków dowodowych, na co wskazuje art. 180 § 1 o.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że przeprowadzone postępowanie dowodowe przez organ I instancji wymaga uzupełnienia w sposób wskazany przez organ odwoławczy i w rezultacie ocenę dowodów uznać należy przedwczesną. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy I instancji zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej poczynionej przez organ odwoławczy, zaaprobowanej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku, z uwzględnieniem w pierwszej kolejności stanowisk w powołanych powyżej uchwałach NSA (o sygn. akt: I FPS 1/21 i III FPS 1/25) w kontekście przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Reasumując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w takim stopniu, który czyniłby skargę usprawiedliwioną.

Wobec ujawnionych i opisanych w zaskarżonej decyzji uchybień proceduralnych, do których doszło na etapie pierwszoinstancyjnym, przedwczesnym jest odniesienie się do zarzucanej w skardze obrazy przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168, art. 169, art. 170, art. 178, art. 179 i art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Dopiero bowiem po jednoznacznym wyjaśnieniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego i uzupełnieniu postępowania dowodowego, w sposób wskazany w zaskarżonej decyzji, organy podatkowe obu instancji dokonają ponownej subsumcji norm prawa materialnego pod ustalony stan faktyczny.

3.6. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę w całości jako bezzasadną.