Po piąte, zapłata zobowiązania została dokonana z rachunku bankowego wnioskodawcy. Z kolei sama kwota zobowiązania wynika wprost z poszczególnych decyzji wydanych przez Naczelnika. Tym samym zapłata zobowiązania zostanie przez wnioskodawcę należycie udokumentowana.
Po szóste, analizowany wydatek nie został wymieniony w katalogu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W szczególności, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń.
W ocenie spółki zapłata zobowiązania przez wnioskodawcę nie ma charakteru zbliżonego do gwarancji lub poręczenia, ponieważ nie wiąże się z uregulowaniem zobowiązania osoby trzeciej, tylko własnego zobowiązania wnioskodawcy. Spółka odwołała się także do treści przepisów Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U.UE.L.2013,269.1; "UKC"). Powołując treść art. 77 ust. 2, ust. 3, art. 5 pkt 15 art. 18 ust. 1 UKC spółka wskazała, że z brzmienia tych przepisów bezsprzecznie wynika, że przedstawiciel pośredni, działając w imieniu własnym, jest dłużnikiem celnym. To oznacza, że obowiązany jest do zapłaty stosownej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych.
Przenosząc powyższe na grunt ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.; dalej: "ustawa VAT"), spółka powołała treść art. 17 ust. 1 pkt 1 tej ustawy (stanowiący podstawę prawną wydanych decyzji). Wskazała, że podatnikiem VAT z tytułu importu jest podmiot, na którym ciąży obowiązek uiszczenia cła. Podmiotem tym w analizowanej sprawie jest spółka. Nie ulega zatem wątpliwości, że spółka, dokonując zapłaty zobowiązania, spełnia świadczenie własne, a nie świadczenie podmiotu trzeciego, co wyklucza zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. Na poparcie stanowiska spółka powołała orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyrok NSA z 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 2588/206.
Końcowo spółka wskazała, że w analizowanej sprawie nie może znaleźć zastosowania wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.p., który stanowi, że co do zasady podatek VAT nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, w której zgodnie z przepisami ustawy VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku VAT - jeżeli naliczony podatek nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Oznacza to, że w razie uznania stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania nr [...] za nieprawidłowe i tym samym przyjęcia, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia, wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do zaliczenia kwoty zapłaconego zobowiązania do kosztów uzyskania przychodów.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2026 r., nr [...] stwierdził, że stanowisko, które strona przedstawiła we wniosku w zakresie pytania nr [...] w podatku dochodowym od prawnych jest nieprawidłowe.
W motywach rozstrzygnięcia organ zaznaczył, że kwoty należności celnych wynikające z decyzji Naczelnika, do zapłaty których zobowiązana została solidarnie z [...] spółka, są konsekwencją zadeklarowania innego kraju pochodzenia rowerów w zgłoszeniach celnych przywozowych, niż kraj, z którego w rzeczywistości pochodziły. Wydatki, które spółka zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów są więc konsekwencją nieprawidłowości, a ich poniesienie przez spółkę, wynika z pełnionej roli przedstawiciela pośredniego w sprawach celnych. Trudno zatem uznać, że wydatki te zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów spółki, w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka, co prawda w ramach solidarnej odpowiedzialności przedstawiciela ponosi ciężar tych nieprawidłowości, nie zabezpiecza jednak przy tym swojego źródła przychodów.
Organ podkreślił, że wydatek może być kosztem uzyskania przychodów, tylko wówczas, gdy był poniesiony w celu uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów przez podatnika. Tymczasem wnioskodawca wykazuje jak ważną rolę w osiąganiu przychodów przez importera pełni poniesienie wydatku na zapłatę cła antydumpingowego. Mowa zatem o ewentualnym przychodzie możliwym do osiągnięcia przez inny, niż spółka, podmiot. Organ zauważył, że istotą usługi świadczonej przez wnioskodawcę jako przedstawiciela pośredniego, co sama spółka podkreśliła, jest umożliwienie wprowadzenia towarów na rynek krajowy i za to otrzymuje spółka wynagrodzenie. Kosztami związanymi z usługą zgłoszenia towaru do odprawy celnej mogą być wyłącznie koszty poniesione na jej wykonanie, do których nie można zaliczyć należności celnych. Należności celne, związane z zakupem towarów handlowych są potrącane - jako koszty bezpośrednie - w dacie sprzedaży tych towarów, u importera. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby koszty (należności celne), które powinien ponieść importer i rozliczyć w dacie sprzedaży towarów, a ich nie ponosi, tylko dlatego, że się od tego uchyla, były przerzucane w rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego na spółkę, bo z mocy przepisów to spółka staje się dłużnikiem solidarnym. Odpowiedzialność solidarna za długi oznacza dla spółki obowiązek spłaty zobowiązania, a nie możliwość zaliczenia do kosztów należności celnych. Chociaż decyzję na należności celne organ wystawia jednocześnie na importera i spółkę, to spółce w przypadku spłaty należności celnych, przysługuje prawo regresu do importera. Samą spłatę zobowiązania wobec budżetu państwa i powstanie należności od importera należy rozpatrywać w kategoriach rozrachunków, a nie kosztów. Spłata innych zobowiązań niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p. nie stanowi kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. Sformułowanie "spłata innych zobowiązań" jest szerokie i niewątpliwie obejmuje swoim zakresem również spłatę zobowiązań w ramach odpowiedzialności solidarnej.
Nie podzielono stanowiska spółki, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Organ nie podzielił argumentu wnioskodawcy, że: "Zapłata zobowiązania przez wnioskodawcę nie ma charakteru zbliżonego do opisywanej gwarancji lub poręczenia, ponieważ nie wiąże się z uregulowaniem zobowiązania osoby trzeciej, tylko własnego zobowiązania wnioskodawcy".
Organ wskazał, że chociaż spółka nie jest gwarantem ani poręczycielem na podstawie umowy, to z charakteru prowadzonej działalności i ponoszonej odpowiedzialności wynika podobieństwo do tych umów. W przypadku gwarancji (bankowej) uregulowanej w ustawie Prawo bankowe, gwarant (bank) zobowiązuje się, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty, wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji - bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku. W przypadku poręczenia, o którym mowa w ustawie Kodeks cywilny, poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. W jednym jak i w drugim przypadku czynności te nie tworzą kosztów podatkowych, a jedynie zobowiązania cywilnoprawne. I w przypadku każdej z tych umów występuje roszczenie regresowe w stosunku do dłużnika. Podobnie w sprawie, z powodu nieuczciwej, jak wskazuje wnioskodawca, działalności spółki jawnej, to na spółce jako przedstawicielu pośrednim tej spółki jawnej, ciąży obowiązek zapłaty należności wynikających z opisanych we wniosku decyzji naczelnika. Natomiast uregulowanie należności celnych, nie pozbawia wnioskodawcy możliwości dochodzenia od spółki jawnej zwrotu, wpłaconych kwot. W konsekwencji, organ stwierdził, że zapłata przez spółkę należności celnych mieści się w katalogu wydatków "na spłatę innych zobowiązań", niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p.
W skardze z dnia 19 lutego 2026 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie interpretacji w całości; rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto wniesiono o połączenie niniejszej sprawy do łącznego rozpoznania ze sprawą ze skargi na interpretację indywidualną z 14 stycznia 2026 r., nr [...], dotyczącą podatku od towarów i usług. Wskazano, że obie te sprawy dotyczą tego samego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i były objęte jednym wnioskiem o wydanie interpretacji. Pytanie dotyczące podatku CIT zostało sformułowane jedynie w charakterze ewentualnym, na wypadek gdyby organ uznał stanowisko spółki w sprawie prawa do odliczenia VAT za nieprawidłowe.
Zaskarżając interpretację w całości zarzucono naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
a. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że zapłata zobowiązania (zdefiniowanego poniżej) nie stanowi dla skarżącej kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, podczas gdy spełnia ona wszelkie przesłanki pozwalające na rozpoznanie jej jako kosztu uzyskania przychodów;
b. art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. poprzez jego błędną, rozszerzającą wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że:
• użyte w tym przepisie sformułowanie "spłata innych zobowiązań" obejmuje swoim zakresem również spłatę zobowiązań w ramach odpowiedzialności solidarnej,
• charakter prowadzonej przez spółkę działalności i odpowiedzialności, którą w tym zakresie spółka ponosi, wskazuje na podobieństwo modelu odpowiedzialności spółki do odpowiedzialności z tytułu umów gwarancji lub poręczenia,
skutkujące uznaniem, że załata zobowiązania (zdefiniowanego poniżej) stanowi wydatek, który nie stanowi kosztu uzyskania przychodów;
2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a. art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; w skrócie: "o.p."), tj. z naruszeniem zasady legalizmu oraz zasady zaufania do organów podatkowych, polegającym na bezpodstawnym i nieznajdującym oparcia w przepisach prawa podatkowego rozszerzaniu przesłanek ustawowych zakazujących rozpoznania przez skarżącą zapłaconego zobowiązania (zdefiniowanego poniżej) jako kosztu uzyskania przychodów,
b. art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 14h o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji, które nie odpowiada opisowi stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionemu przez spółkę, gdyż uzasadnienie interpretacji odnosi się ono do należności celnych, podczas gdy wniosek o wydanie Interpretacji dotyczy kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług,
c. art. 14 c § 1 i 2 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 14h o.p. poprzez brak wyczerpującego odniesienia się do stanowiska wnioskodawcy, którego elementem było stanowisko sądów administracyjnych prezentowane w analogicznych sprawach.
W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła argumentację poszczególnych zarzutów.
Odnośnie zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podniesiono, że oceniając wydatek poniesiony przez skarżącą, organ powinien był uwzględnić, że:
- zapłata podatku VAT z tytułu importu była niezbędnym elementem wykonania przez spółkę usługi odprawy celnej w charakterze przedstawiciela pośredniego,
- poniesienie tego wydatku wynikało z ustawowego modelu odpowiedzialności, który jest immanentną cechą działalności agencji celnych,
- wydatek ten pozostaje w bezpośrednim związku funkcjonalnym z uzyskiwanymi przez skarżącą przychodami,
- działanie skarżącej było racjonalne i gospodarczo uzasadnione, a jego celem było prawidłowe wykonanie usługi, za którą otrzymuje wynagrodzenie,
- skoro roszczenie regresowe spółki względem importera ma charakter samoistny, niezależny od uiszczonych zobowiązań publicznoprawnych, to odzyskane w ten sposób kwoty nie wpływają na definitywność poniesionego w tym celu wydatku - inny jest bowiem tytuł prawny poniesionego wydatku (zobowiązanie publicznoprawne) i inny przychodu (roszczenie regresowe).
Organ, przyjmując, że spółka regulowała cudze zobowiązanie i w związku z tym nie zabezpieczała swojego źródła przychodów, dokonał błędnej subsumpcji stanu faktycznego pod normę prawa materialnego. Błąd ten doprowadził do nieprawidłowego wyłączenia możliwości zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy przepis ten - przy prawidłowej kwalifikacji prawnej - znajduje pełne zastosowanie.
Skarżąca nie zgodziła się z rozszerzającą wykładnią art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. zaprezentowaną przez organ w zaskarżonej interpretacji. Po pierwsze, organ wskazuje na rzekome podobieństwo ponoszonej przez spółkę odpowiedzialności solidarnej do zobowiązań z tytułu gwarancji lub poręczeń. Organ nie precyzuje jednak, na czym to podobieństwo miałoby polegać, ani nie wykazuje, że konstrukcje te są tożsame normatywnie. Tymczasem poręczenie oraz gwarancja są instytucjami prawa cywilnego o charakterze akcesoryjnym (poręczenie) bądź zobowiązaniowym o określonej treści gwarancyjnej (gwarancja), których istotą jest przyjęcie przez podmiot trzeci odpowiedzialności za cudzy dług. Ich elementem konstrukcyjnym jest istnienie długu głównego oraz relacja między dłużnikiem głównym a podmiotem zabezpieczającym. Odpowiedzialność solidarna wynikająca z przepisów prawa podatkowego ma natomiast zupełnie inny charakter. Nie jest to zabezpieczenie cudzego długu, lecz współistnienie po stronie kilku podmiotów obowiązku spełnienia tego samego świadczenia wobec wierzyciela publicznoprawnego. Każdy z dłużników solidarnych jest zobowiązany do wykonania świadczenia w wywiązaniu się z własnego obowiązku. W przypadku spółki odpowiedzialność nie wynikała z czynności prawnej (jak w przypadku poręczenia czy gwarancji), lecz bezpośrednio z przepisów prawa, które określają status przedstawiciela pośredniego w procedurze importowej. Jest to odpowiedzialność ustawowa, immanentnie związana z przyjętym modelem prowadzenia działalności gospodarczej. Organ nie przeprowadził analizy elementów przedmiotowo istotnych poręczenia ani gwarancji, nie wykazał istnienia tożsamości konstrukcyjnej z odpowiedzialnością solidarną przedstawiciela pośredniego, a mimo to przyjął, że zapłata VAT przez spółkę ma charakter zbliżony do realizacji zobowiązania gwarancyjnego. Tego rodzaju analogia ma charakter wyłącznie retoryczny i nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Co więcej, prowadzi do niedopuszczalnego rozszerzenia zakresu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. na sytuacje, które nie mieszczą się w jego hipotezie. Przepis ten dotyczy bowiem spłaty cudzego zobowiązania, a nie wykonania własnego obowiązku publicznoprawnego przez podmiot, któryż mocy ustawy jest dłużnikiem solidarnym.
W zakresie naruszenia przepisów postępowania skarżąca podniosła, że działanie Dyrektora KIS pozostaje w sprzeczności z zasadami prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie i działania przez organ na podstawie przepisów prawa. Jednocześnie uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zostało sporządzone w sposób wadliwy, gdyż odnosi się ono w wielu miejscach do należności celnych, a nie podatku VAT. W związku z powyższym nie koresponduje ono z przedstawionym przez spółkę opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wyrażono stanowisko, według którego skarżącej spółce nie przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niepodlegającej odliczeniu kwoty podatku VAT, stanowiącej różnicę między kwotą tego podatku określonej w prawidłowej wysokości, a kwotą wykazaną w zgłoszeniu celnym (pytanie nr [...]). Zdaniem organu sporny wydatek nie został przez skarżącą poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów spółki, dlatego nie znajdzie zastosowania w tej sprawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto organ stwierdził, że w opisanych okolicznościach zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p., ponieważ zawarte w tym przepisie sformułowanie "spłata innych zobowiązań" jest szerokie i niewątpliwie obejmuje swoim zakresem również spłatę zobowiązań w ramach odpowiedzialności solidarnej.
Według przeciwnego stanowiska skarżącej zapłata zobowiązania spełnia wszystkie przesłanki warunkujące możliwość zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, a które wynikają z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącej w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. W ocenie spółki zapłata zobowiązania nie ma charakteru zbliżonego do gwarancji lub poręczenia, ponieważ nie wiąże się z uregulowaniem zobowiązania osoby trzeciej, tylko własnego zobowiązania skarżącej.
Na wstępie rozważań wskazać należy, że sporne między stronami zagadnienie związane z przesłankami stosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., było już przedmiotem rozstrzygnięcia, na tle tożsamych okoliczności faktycznych,
w wyroku tut. Sądu z 3 marca 2026 r., wydanym w sprawie ze skargi skarżącej o sygn. akt I SA/Po 810/25 (wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: publ. baza CBOSA). Jakkolwiek w tamtej sprawie istotą sporu była kwestia zakwalifikowania jako koszt uzyskania przychodu wydatku na zapłatę przez skarżącą cła antydumpingowego, to – w ocenie Sądu - ocena prawna wyrażona w tamtym postępowaniu znajduje zastosowanie także w sprawie niniejszej, skoro wydatek skarżącej z tytułu wyższej kwoty podatku VAT (od pierwotnie zadeklarowanej), jest pochodną określenia kwoty długu celnego w innej wysokości, niż zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd zaprezentowany w tym wyroku i do niego się odwołuje, posługując się zawartą w nim argumentacją.
Mając na uwadze tak zakreśloną płaszczyznę sporu, na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez N. B. P. z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Z brzmienia przytoczonego przepisu wynika kryterium celowości poniesienia danego wydatku, zatem dla jego uwzględnienia w kosztach podatkowych niezbędne jest, aby spełniał on przesłanki wynikające z powyższego przepisu. W pierwszej kolejności należy więc zbadać, czy istnieje związek przyczynowo-skutkowy między poniesionym wydatkiem a uzyskanym bądź spodziewanym przychodem. Może być on też związany z zabezpieczeniem źródła tego przychodu, bądź jego zachowaniem. Należy przy tym zaznaczyć, że koszty uzyskania przychodów mogą być z tymi przychodami związane bezpośrednio lub pośrednio, jeżeli podatnik wykaże, że zostały w racjonalny sposób poniesione celem uzyskania przychodu. Każdy zatem wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, z wyjątkiem tych wyłączonych przez art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Ponadto, w danej konkretnej sprawie, dokonując wykładni omawianego przepisu, należy uwzględniać również realia prowadzenia działalności gospodarczej, jak i racjonalność działania przedsiębiorcy, którego postępowanie powinno być nakierowane na osiągnięcie zysku. Należy jednak podkreślić, że nie każdy wydatek poniesiony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i związany z tą działalnością będzie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu cyt. wyżej przepisu. Przepis ten nie służy bowiem do przerzucania na Skarb Państwa ryzyka związanego z działalnością gospodarczą, gdyż uwzględnienie danego wydatku w kosztach podatkowych ma bezpośredni wpływ na zmniejszenie wysokości podstawy opodatkowania (dochodu), a tym samym wysokości należnego podatku.
W niniejszej sprawie istotne znaczenie ma rodzaj działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą. Należy przypomnieć, że skarżąca jest agencją celną i pełni rolę przedstawiciela celnego pośredniego, działającego we własnym imieniu, ale na rzecz importera. Z tego tytułu jest dłużnikiem celnym i cło antydumpingowe stanowi jej zobowiązanie jako zgłaszającego, mimo że dłużnikiem jest również importer. Z treści art. 18 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) z dnia 9 października 2013 r. nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. 2013.269.1; dalej: "rozporządzenie 952/2013") wynika bowiem, że w przypadku przedstawicielstwa pośredniego przedstawiciel celny działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby. Skarżąca jest zgłaszającym (art. 5 pkt 15 rozporządzenia 952/2013) i z tego tytuł jest dłużnikiem celnym (art. 77 ust. 3 rozporządzenia 952/2013), zatem uiszczenie cła antydumpingowego jest jej zobowiązaniem, bez względu na to, że solidarnie odpowiedzialnym za ten dług jest również importer.
Podkreślenie obowiązku zapłaty przez skarżącą cła antydumpingowego jest w tej sprawie istotne, ponieważ w wydanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego decyzjach, doliczono do podstawy opodatkowania kwotę należnego cła antydupingowego, a następnie ponownie obliczono kwotę podatku VAT.
Sąd orzekający w sprawie I SA/Po 810/25 zasadnie w tym kontekście zwrócił uwagę, że zapłata tego cła jest wydatkiem, który nie spełnia warunków uznania go za koszt podatkowy. Jego poniesienie nie ma na celu osiągnięcia przychodu przez skarżącą. Zapłata tego cła przez importera albo przez przedstawiciela pośredniego importera jest niezbędna dla wprowadzenia towarów na rynek krajowy, a bez uiszczenia tego cła towar nie zostałby dopuszczony do sprzedaży, co uniemożliwia osiągnięcie przychodu z transakcji handlowej. Z powyższego wynika zatem, że wydatek ten umożliwi osiągnięcie przychodu importerowi albowiem jemu (a nie skarżącej) umożliwi osiągnięcie przychodu z transakcji handlowej. Skarżąca przychodu ze sprzedaży importowanych rowerów nie osiągnie, a dług celny, który ją obciąża nie wpływa na uzyskanie przez nią jakiegokolwiek przychodu ze sprzedaży rowerów. Zgodzić się można ze spółką, że umożliwienie wprowadzenia towarów na rynek krajowy jest istotą świadczonej przez nią usługi, za którą otrzymała wynagrodzenie. Jednakże jej zobowiązanie z tytułu cła antydumpingowego wynika z przywołanych wyżej regulacji, a nie z obowiązku uiszczenia tego cła celem umożliwienia importerowi wprowadzenia towarów do obrotu. Cło antydumpingowe jest konsekwencją zadeklarowania w zgłoszeniu celnym błędnego kraju pochodzenia importowanych rowerów. Otrzymane przez skarżącą wynagrodzenie za świadczone usługi nie ma związku z tym, czy uiści ona powyższy dług celny oraz podatek. Nie ma przy tym znaczenia, czy skarżąca miała podstawy podejrzewać, iż importer deklaruje nieprawidłowe pochodzenie sprowadzanych rowerów, gdyż wynika to z ryzyka podejmowanego przez skarżącą w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą jako agencja celna. Nie każde zgłoszenie celne związane jest z obowiązkiem uiszczenia cła antydumpingowego i nie ma przy tym znaczenia, że cło to nie ma charakteru penalizującego.
Sąd orzekający w sprawie I SA/Po 810/25 trafnie zauważył, że cło antydumpingowe ma na celu zapewnienie uczciwej konkurencji, jednakże nie ma ono związku z konkurowaniem przez skarżącą na rynku agencji celnych, w ramach którego prowadzi ona swoją działalność. Skarżąca nie konkuruje przecież o rynek zbytu dla importowanych rowerów, ani nie jest jej obowiązkiem o taki rynek zbytu dla importera konkurować. Jeszcze raz podkreślić należy, że zapłata cła antydumpingowego jest konieczna dla osiągnięcia przychodu ze sprzedaży rowerów, ale przez ich importera a nie przez jego przedstawiciela pośredniego. Przychód skarżącej jest natomiast związany z załatwianiem formalności celnych przed organami celnymi.
W konkluzji stwierdzić należy, że skoro cło antydumpingowe uiszczone przez agencję celną jako dłużnika celnego, nie wykazuje związku z osiągnięciem przychodu z tytułu prowadzenia działalności przez tę agencję, ani nie zostało uiszczone w celu zachowania albo zabezpieczenia tego źródła przychodu skarżącej, to nie może stanowić jej kosztu podatkowego. Brak uiszczenia cła antydumpingowego przez skarżącą naraziłby ją na wyegzekwowanie go w sposób przymusowy, podobnie jak nieuiszczenie innych wymagalnych publicznoprawnych (a także prywatnych) zobowiązań spółki. Nie oznacza to jednak, że zobowiązania te, jako związane z działalnością gospodarczą skarżącej, stawałyby się w każdym przypadku ich uiszczenia kosztem podatkowym. Jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 października 2009 r. (II FSK 514/09) – nie każdy wydatek poniesiony przez spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy uznać za koszt uzyskania przychodu, gdyż oznaczałoby to w praktyce przerzucenie na finanse państwa całego ryzyka związanego z określonym przedsięwzięciem gospodarczym.
Powyższą argumentację odnieść także należy do kwoty podatku VAT zapłaconego przez skarżącą, w wyższej kwocie. Zdaniem Sądu, w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę, za zbyt daleko idący uznać należy pogląd, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegałaby kwota podatku VAT, w części wynikającej z uwzględnienia w podstawie opodatkowania cła antydumpingowego, które z kolei za wydatek spełniający kryteria z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uznane nie zostało. Tej oceny nie może zmienić powołany przez skarżącą wyrok NSA z 20 kwietnia 2023 r. (II FSK 2588/20), w którym stwierdzono, że w sytuacji, gdy spółka prowadzi działalność gospodarczą jako agencja celna i przedstawiciel pośredni importera, płaci w jego imieniu należny podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, a należności tych nie jest następnie w stanie wyegzekwować od importera z powodu stwierdzenia u niego braku majątku – zapłacona przez spółkę kwota może stanowić koszt podatkowy. Przede wszystkim zauważyć należy, że NSA kontrolował wyrok Sądu I instancji, który uchylił zaskarżoną interpretację głównie z powodów naruszenia przepisów postępowania, z uwagi na błędne odczytanie przez organ stanu faktycznego opisanego we wniosku. Z kolei w przypadku zarzucanych naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd I instancji odniósł się do regulacji z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p., natomiast nie rozważał szerzej kwestii spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W powołanym wyroku NSA, jak trafnie też zauważył Sąd orzekający w sprawie I SA/Po 810/25, Sąd II instancji nie wyjaśnił szerzej przesłanek uzasadniających sformułowanie takiego wniosku.
W kontekście zarzutu naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. Sąd orzekający w niniejszej sprawie zauważa, że wadliwość stanowiska organu w tym zakresie polega na sprzeczności przedstawionego w nim rozumowania. Przed zastosowaniem art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w pierwszej kolejności należy bowiem zbadać, czy sporny wydatek spełnia przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, tj. czy został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła tego przychodu. Dopiero w sytuacji ustalenia, że ów wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, należy poddać analizie katalog wyjątków zamieszczony w ust. 1 art. 16 u.p.d.o.p. Jeżeli został on w tym zamkniętym katalogu wyszczególniony, nie będzie stanowił kosztu podatkowego. Tymczasem Dyrektor KIS przyjął, że sporny wydatek nie spełnia warunków wskazanych w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, aby następnie stwierdzić, że zawiera się w katalogu wskazanym w art. 16 ust. 1 w pkt 10 lit. b u.p.d.o.p., a zatem sprzecznie zinterpretował zależność obu tych regulacji. Niemniej jednak naruszenie to nie może stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej interpretacji, ponieważ sąd uwzględnia skargę na interpretację i ją uchyla, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.
Odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 16 ust. 1 w pkt 10 lit. b u.p.d.o.p Sąd uznał, że jest on zasadny, co nie ma jednak istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy, skoro nie zachodzą przesłanki uzasadniające stosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Dla porządku wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:
a) na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:
– pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
– pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału,
b) na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń,
c) na umorzenie kapitałów pozostających w związku z utworzeniem (nabyciem), powiększeniem lub ulepszeniem źródła przychodów,
d) (uchylona),
e) z tytułu przekazania przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową funduszowi wierzytelności albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz wierzytelności środków pochodzących ze spłat kredytów (pożyczek), objętych funduszem wierzytelności.
W ocenie Sądu w przedstawionych przez skarżącą okolicznościach,
w szczególności z uwagi na rodzaj poniesionego skarżącą wydatku, nie mógłby znaleźć zastosowania powołany przez organ art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p., nawet w sytuacji spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd w pełni podziela stanowisko NSA zajęte w wyroku z 16 grudnia 2024 r. (II FSK 1113/24), w którym Sąd ten przede wszystkim zwrócił uwagę, że ww. przepis jest niewątpliwie nieprawidłowo zredagowany, głównie z powodu jego wręcz skrajnej niedookreśloności. Zdaniem NSA, sformułowanie - wydatków "na spłatę innych zobowiązań" oznacza, że należy przyjąć, że chodzi tu o inne wydatki, niż te, o których mowa w poprzedzającej jednostce redakcyjnej, tj. art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p., czyli wydatków ma spłatę pożyczek (kredytów).
W ocenie Sądu, wymieniony przez skarżącą wydatek nie mieści się w wymienionej w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b grupie "innych zobowiązań". Zauważyć tu należy, że pkt 10 tego przepisu odnosi się do wąskiej grupy zobowiązań wynikających z umowy pożyczki (kredytu), gwarancji, poręczenia, i umów o podobnym charakterze, z których wynikają "inne zobowiązania", o których mowa w tym przepisie (por. wyrok WSA w Poznaniu z 13 stycznia 2026 r., I SA/Po 634/25).
Zasadnie skarżąca stwierdziła, że zapłata zobowiązania przez spółkę nie ma charakteru zbliżonego do gwarancji lub poręczenia, ponieważ nie wiąże się z uregulowaniem zobowiązania osoby trzeciej, tylko jej własnego zobowiązania tytułu podatku od towarów i usług.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy przyznać rację skarżącej, że w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ koncentruje się przede wszystkim na rozumianych szeroko należnościach celnych. Nie jest to jednak uchybienie, które ma istotny wpływ na wynik sprawy, skoro stanowisko organu co do braku zastosowania w przedstawionych okolicznościach art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest prawidłowe. Nie ma bowiem w tej sprawie wątpliwości, że odpowiedź na pytanie nr [...] została sformułowana w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, co wynika wprost z uzasadnienia interpretacji.
W pozostałym zakresie Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania za niezasadne.
Odnośnie tych zarzutów Sąd wskazuje, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska skarżącej zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 731/13).
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.