Odnośnie pytania 2, wnioskodawca jest zdania, że momentem skutkującym powstanie obowiązku podatkowego dla VAT z tytułu uzyskanego dofinansowania będzie chwila otrzymania dofinansowania przez wnioskodawcę, a zatem dzień wpływu środków na rachunek bankowy wnioskodawcy od lidera konsorcjum. Obowiązek podatkowy w stosunku do otrzymywanych kwot dofinansowania powstaje w dacie otrzymania części lub całości kwoty dofinansowania, tj. w okolicznościach sprawy rozliczenie podatku VAT z tego tytułu powinno nastąpić z chwilą otrzymania dofinansowania przez wnioskodawcę, a zatem z dniem każdorazowego wpływu środków od lidera konsorcjum na rachunek bankowy spółki.
Odnośnie pytania 3, w opinii wnioskodawcy, kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszona o przypadającą na nie kwotę podatku należnego, tj. kwota podatku należnego powinna zostać wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT. Zasadniczo, otrzymane kwoty dofinansowania wnioskodawca powinien opodatkować podatkiem VAT i tzw. rachunkiem "w stu" (dokumentem wewnętrznym) wyliczyć kwotę podatku \/AT należnego, którą będzie wnioskodawca zobowiązany wykazać w składanej deklaracji (plik). Potwierdzeniem takiego stanowiska jest (pośrednio) m.in. interpretacja indywidualna z 17 sierpnia 2018 r., sygn. [...].
Odnośnie pytania 4, w opinii wnioskodawcy, czynności/usługi na rzecz przedsiębiorców, które wnioskodawca będzie przeprowadzać w ramach realizacji projektu na rzecz Małych i Średnich Przedsiębiorstw nie będą opodatkowane podatkiem VAT. W sprawie będącej przedmiotem wniosku, nieodpłatne świadczenie usług na rzecz przedsiębiorców mają związek z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Realizacja przedmiotowego projektu jest zatem nierozerwalnie związana z wykonywaniem przez wnioskodawcę działalności gospodarczej jako spółki prawa handlowego. Świadczone usługi w ramach projektu, chociaż świadczone nieodpłatnie, wykazują ścisły związek z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą, wpisują się w cel jej prowadzenia. Ponadto w części w jakiej usługa doradcza świadczona jest nieodpłatnie na rzecz przedsiębiorcy, stanowi pomoc de minimis. Wyjaśniono, że zgodnie z rozporządzeniem Komisji (UE) 2023/2831 z dnia 13 grudnia 2023 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis, a także przepisami ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej - katalog instrumentów formy pomocy de minimis jest otwarty co oznacza, że jest możliwe udzielenie pomocy de minimis również w formie świadczenia usług. Praktyka taka jest dość powszechna w przypadku wsparcia publicznego realizowanego na rzecz przedsiębiorców. Podkreślono, że wnioskodawca przekazuje pomoc de minimis w formie usług na podstawie odrębnej umowy w sprawie pomocy de minimis, zawieranej z przedsiębiorcą. Ponadto wskazano, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatne świadczenie usług oraz odpłatna dostawa towarów. Stwierdzono, że w zakresie w jakim od usług świadczonych w ramach projektu wnioskodawca nie pobiera wynagrodzenia od przedsiębiorców MŚP, usługi te należy uznać za nieodpłatne świadczenie usług do celów działalności gospodarczej podatnika. Oznacza to, że a contrario na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W efekcie wnioskodawca nie ma obowiązku wystawienia faktur VAT.
Odnośnie pytania 5, wnioskodawca jest zdania, że podstawą opodatkowania takich świadczeń wykonywanych na rzecz przedsiębiorców MŚP będzie stanowiła wartość konkretnej czynności/usługi wskazana w cenniku. Kwota wskazana w cenniku będzie stanowiła kwotę netto.
Odnośnie pytania 6, zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Wnioskodawca jest zdania, iż za moment wykonania usługi należy uznać podpisanie przez obie strony tj. przedsiębiorcę MŚP oraz wnioskodawcę "Raport z realizacji usługi".
Odnośnie pytania 8, wnioskodawca jest zdania, iż nie będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na zakup towarów i usług na cele realizacji projektu przy założeniu, że wydatki te zostaną Wnioskodawcy zrefundowane oraz zostaną wykorzystane wyłącznie w celu świadczenia usług na rzecz Małych i Średnich Przedsiębiorstw bez odpłatności ze strony uczestników. Wnioskodawca jest zdania, że zarówno dofinansowanie jak i czynności/usługi na rzecz przedsiębiorców MŚP, które wnioskodawca będzie przeprowadzać w ramach realizacji projektu na rzecz Małych i Średnich Przedsiębiorstw nie będą opodatkowane podatkiem VAT. W konsekwencji, brak jest prawa do odliczenia podatku VAT związanego z wydatkami poniesionymi na zakup towarów i usług na cele realizacji projektu przy założeniu, że wydatki te zostaną wnioskodawcy zrefundowane oraz zostaną wykorzystane wyłącznie w celu świadczenia usług na rzecz Małych i Średnich Przedsiębiorstw bez odpłatności ze strony uczestników.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2025 r., nr [...] stwierdził, że stanowisko, które strona przedstawiła we wniosku jest:
- nieprawidłowe w części dotyczącej:
1) niepodlegania opodatkowaniu otrzymanego przez stronę w ramach umowy konsorcjum dofinansowania (pytanie oznaczone we wniosku nr [...]);
2) braku opodatkowania czynności/usług świadczonych przez stronę w ramach projektu na rzecz przedsiębiorców MŚP (pytanie oznaczone we wniosku nr [...]);
3) ustalenia, w przypadku uznania, iż czynności na rzecz przedsiębiorców MŚP, które strona będzie przeprowadzać w ramach realizacji projektu będą opodatkowane podatkiem VAT, jak określić podstawę opodatkowania takiego świadczenia wykonanego przez stronę na rzecz przedsiębiorców (pytanie oznaczone we wniosku nr [...]);
4) ustalenia, czy w przypadku uznania, iż czynności na rzecz przedsiębiorców MŚP, które strona będzie przeprowadzać w ramach realizacji projektu będą opodatkowane podatkiem VAT, w jakim momencie należy uznać, iż usługa jest wykonana na rzecz Małych i Średnich Przedsiębiorstw (pytanie oznaczone we wniosku nr [...]);
5) prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na zakup towarów i usług na cele realizacji projektu przy założeniu, że wydatki te zostaną wnioskodawcy zrefundowane oraz zostaną wykorzystane włącznie w celu świadczenia usług na rzecz Małych i Średnich Przedsiębiorstw bez odpłatności ze strony uczestników (pytanie oznaczone we wniosku nr [...]);
- prawidłowe w części dotyczącej:
1) ustalenia, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr [...], jaki jest moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu uzyskanego przez stronę dofinansowania (pytanie oznaczone we wniosku nr [...]);
2) ustalenia, czy kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego, tj. kwota podatku należnego powinna zostać wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr [...]).
W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ powołał m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, ust. 2, art. 29a ust. 1, ust. 6 u.p.t.u., dyrektywę 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm. – w skrócie: "dyrektywa 2006/112/WE"), a także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym wyrok z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, wyroku z 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d'Or SARL przeciwko Ministre de l'Economie et des Finances, wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise). Ponadto organ powołał przepis art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.; w skrócie "k.c.").
Odnośnie wątpliwości dotyczących pytania oznaczonego we wniosku nr [...], organ stwierdził, że w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Podkreślono, że usługobiorca nie musi być podmiotem tożsamym z podmiotem przekazującym wynagrodzenie usługodawcy. Usługodawca (jak i dostawca towaru) może otrzymać zapłatę od osoby trzeciej. Ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w analizowanej sprawie w odniesieniu do świadczeń realizowanych przez spółkę w ramach projektu. Otrzymane przez lidera i przekazane na rzecz spółki dofinansowanie (dotacja od KE oraz PARP) stanowi wynagrodzenie otrzymane od podmiotu trzeciego za świadczone przez spółkę na rzecz odbiorców usługi. Jednocześnie z art. 29a u.p.t.u. wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę. Zdaniem organu otrzymana przez wnioskodawcę kwota dofinansowania będzie stanowić po jego stronie wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym, stanowisko w zakresie pytania 1 organ uznał za nieprawidłowe.
Odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr [...], organ podkreślił, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega co do zasady odpłatne świadczenie usług, a nieodpłatne ich świadczenie traktuje się jako odpłatne w przypadkach określonych w art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Natomiast w analizowanej sprawie mimo, że spółka nie otrzymuje wynagrodzenia od Małych i Średnich Przedsiębiorstw, na rzecz których spółka świadczy usługi, dofinansowanie otrzymane od KE oraz PARP przekazane za pośrednictwem lidera konsorcjum stanowi dla spółki wynagrodzenie za usługi. Zdaniem organu czynności/usługi, które spółka będzie świadczyć na rzecz przedsiębiorców MŚP w ramach realizacji projektu będą opodatkowane podatkiem według właściwej stawki podatku VAT. Tym samym, stanowisko w zakresie pytania nr [...] jest nieprawidłowe.
Odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr [...] oraz nr [...] organ stwierdził, że momentem skutkującym powstaniem obowiązku podatkowego dla VAT z tytułu uzyskanego przez spółkę dofinansowania (dotacji) będzie chwila otrzymania przez spółkę dofinansowania, a zatem dzień wpływu środków na rachunek bankowy spółki od lidera konsorcjum. Stanowisko w zakresie pytania nr [...] należało uznać za prawidłowe. Zatem w rozpatrywanej sprawie uzależnienie momentu powstania obowiązku podatkowego od momentu wykonania usługi, stosowanie do art. 19a ust. 1 u.p.t.u. jest nieprawidłowe. Tym samym, stanowisko spółki w zakresie pytania nr [...] uznano za nieprawidłowe.
W odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr [...], organ stwierdził, że podstawę opodatkowania u spółki dla usług wyświadczonych na rzecz Małych i Średnich Przedsiębiorstw na podstawie zawartej umowy jest wszystko, co stanowi zapłatę/wynagrodzenie, którą spółka otrzyma od KE i PARP za pośrednictwem lidera konsorcjum w zamian za wyświadczone usługi na rzecz Małych i Średnich Przedsiębiorstw. Tym samym, stanowisko w zakresie pytania nr [...] uznano za nieprawidłowe.
Odnośnie wątpliwości zawartych w pytaniu oznaczonym we wniosku nr [...], organ stwierdził, że dotacje przeznaczone na realizację projektu, które można przypisać do konkretnych usług świadczonych przez spółkę na rzecz Małych i Średnich Przedsiębiorstw zawierają w sobie już podatek VAT, a tym samym, spółka powinna wyliczyć kwotę podatku VAT należnego metodą "w stu". Zatem stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr [...] uznano za prawidłowe.
Odnośnie wątpliwości zawartych w pytaniu oznaczonym we wniosku nr [...], organ stwierdził, że na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na zakup towarów i usług na cele realizacji projektu. Tym samym, stanowisko w zakresie pytania nr [...] (oznaczonego we wniosku nr [...]) należało uznać za nieprawidłowe.
W skardze z dnia 2 lipca 2025 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła interpretację dotyczącą podatku od towarów i usług w części, w jakiej organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, tj. w części dotyczącej:
1) niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymanego przez skarżącą w ramach umowy konsorcjum dofinansowania (pytanie oznaczone we wniosku nr [...]);
2) braku opodatkowania czynności/usług świadczonych przez skarżącą w ramach projektu na rzecz przedsiębiorców MŚP (pytanie oznaczone we wniosku nr [...]),
3) ustalenia, w przypadku uznania, iż czynności na rzecz przedsiębiorców MŚP, które będzie skarżąca przeprowadzać w ramach realizacji projektu będą opodatkowane podatkiem VAT, jak określić podstawę opodatkowania takiego świadczenia wykonanego przez skarżącą na rzecz przedsiębiorców (pytanie oznaczone we wniosku nr [...]);
4) ustalenia, czy w przypadku uznania, iż czynności na rzecz przedsiębiorców MŚP, które będzie skarżąca przeprowadzać w ramach realizacji projektu będą opodatkowane podatkiem VAT, w jakim momencie należy uznać, że usługa jest wykonana na rzecz Małych i Średnich Przedsiębiorstw (pytanie oznaczone we wniosku nr [...]);
5) ustalenia, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr [...], jaki jest moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu uzyskanego przez skarżącą dofinansowania (pytanie oznaczone we wniosku nr [...]);
6) ustalenia, czy kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego, tj. kwota podatku należnego powinna zostać wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr [...]).
Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:
- przepisów postępowania: art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.; dalej w skrócie: "o.p."), poprzez brak dostatecznego i pełnego uzasadnienia prawnego w zakresie uznania, iż istnieje bezpośredni związek otrzymanego przez skarżącą dofinansowania ze skonkretyzowanymi świadczeniami, wykonywanymi w ramach projektu, skierowanymi do konkretnych podmiotów, tj. odbiorców (MŚP);
- przepisów prawa materialnego: art. 29a ust. 1 w związku z art. art. 8 ust. 2, art. 19a u.p.t.u. poprzez przyjęcie, iż:
1) opodatkowaniu podatkiem VAT podlega otrzymane przez skarżącą w ramach umowy konsorcjum dofinansowania (pytanie oznaczone we wniosku nr [...]);
2) opodatkowaniu VAT czynności/usług świadczonych przez skarżącą w ramach projektu na rzecz przedsiębiorców MŚP (pytanie oznaczone we wniosku nr [...]);
3) uznania, że czynności na rzecz przedsiębiorców MŚP, które będzie skarżąca przeprowadzać w ramach realizacji projektu będą opodatkowane podatkiem VAT, a w konsekwencji wystąpieniu podstawy opodatkowania takiego świadczenia wykonanego przez skarżącą na rzecz przedsiębiorców (pytanie oznaczone we wniosku nr [...]);
4) uznania, iż czynności na rzecz przedsiębiorców MŚP, które będzie skarżąca przeprowadzać w ramach realizacji projektu będą opodatkowane podatkiem VAT, a w konsekwencji wystąpieniu momentu wykonania usługi na rzecz MŚP (pytanie oznaczone we wniosku nr [...]);
5) uznaniu, iż dla skarżącej wystąpi moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu uzyskanego przez skarżącą dofinansowania (pytanie oznaczone we wniosku nr [...]);
6) uznaniu, iż kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego, tj. kwota podatku należnego powinna zostać wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr [...]).
W związku z powyższymi naruszeniami wniesiono o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi strona skarżąca rozwinęła poszczególne zarzuty. Zaznaczyła, że organ uznał, iż w przedstawionym stanie faktycznym istnieje bezpośredni związek otrzymanego przez skarżącą dofinansowania ze skonkretyzowanymi świadczeniami, wykonywanymi w ramach projektu, skierowanymi do konkretnych podmiotów, tj. odbiorców (MŚP). Jednak organ nie wskazał na czym dokładnie ten związek polega. Ograniczył się jedynie do bogato przytoczenia wyroków TSUE i wskazania cenotwórczego charakteru dofinasowania. Organ nie rozpatrzył także szerszego kontekstu - interesu publicznego wykonywanych usług i otrzymanego dofinansowania. Zdaniem skarżącej w niniejszej sprawie kluczowe dla rozstrzygnięcia wszystkich kwestionowanych zagadnień ma uznanie, czy otrzymana przez skarżącą kwota dofinansowania będzie stanowić po jej stronie wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Od odpowiedzi na powyższe zagadnienie uzależniona jest odpowiedź na kolejne zagadnienia przedstawione przez skarżącą.
Odwołując się do orzecznictwa sądowego skarżąca stwierdziła, że przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pomoc udzielana ze środków publicznych na realizację projektów, nie powinna być traktowana jako "świadczenie wzajemne pochodzące od osoby trzeciej", co może wykluczać istnienie wynagrodzenia, w sytuacji, w której jej beneficjenci nie ponoszą żadnych opłat. Skarżąca zaznaczyła, że w orzecznictwie TSUE wyraźnie krystalizuje się podejście, iż każda dotacja siłą rzeczy może mieć wpływ na kalkulację cen, niezależnie od tego, czy jest ona dokonywana przez beneficjenta dotacji, czy też inny podmiot. Rozważania w przedmiocie zasadności opodatkowania VAT dofinansowania otrzymanego przez skarżącą mają wpływ na odpowiedź na pytanie skarżącej dotyczące ewentualnego opodatkowania czynności/usług świadczonych przez skarżącą w ramach projektu na rzecz przedsiębiorców MŚP (pytanie oznaczone we wniosku nr [...]). Skarżąca jest zdania, że świadczone w ramach projektu usługi uznać należy za nieodpłatne świadczenie usług do celów działalności gospodarczej podatnika. Oznacza to, iż a contrario na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W efekcie wnioskodawca nie ma obowiązku wystawienia faktur VAT. Można także wskazać, iż na tak szeroko przedstawionym pytaniu organ podatkowy powinien rozważyć czy przy świadczeniu niniejszych usług skarżąca działa jako podatnik VAT. Skarżąca jest zdania, że skoro czynności na rzecz przedsiębiorców MŚP nie będą podlegać VAT to także nie zaistnieje konieczność określenia podstawy opodatkowania takiego świadczenia wykonanego przez skarżącą na rzecz przedsiębiorców (pytanie oznaczone we wniosku nr [...]). Analogicznie skarżąca jest zdania, że skoro czynności na rzecz przedsiębiorców MŚP nie będą podlegać opodatkowaniu VAT to nie zaistnieje potrzeba określenia momentu wykonania usługi (pytanie oznaczone we wniosku nr [...]). Skoro czynność dofinansowania nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT to nie zaistnieje potrzeba określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu uzyskanego przez skarżącą dofinansowania (pytanie oznaczone we wniosku nr [...]). Skarżąca jest zdania, że skoro czynność dofinansowania nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT to nie zaistnieje potrzeba określenia sposobu ustalenia podstawy opodatkowania (pytanie oznaczone we wniosku nr [...]).
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wyrażono stanowisko, według którego otrzymana przez skarżącą kwota dofinansowania w ramach umowy konsorcjum podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów usług i stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29 a ust. 1 u.p.t.u. (pytanie nr [...]). Zdaniem organu w przedstawionych przez skarżącą okolicznościach wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Ponadto organ uznał, że czynności/ usługi które skarżąca będzie świadczyć na rzecz przedsiębiorców MŚP w ramach realizacji projektu będą opodatkowane według właściwej stawki podatku VAT (pytanie nr [...]). W ocenie organu mimo, że skarżąca nie otrzymuje wynagrodzenia od MŚP, na rzecz których świadczy usługi, to jednak otrzymane dofinansowanie od KE oraz PARP przekazane przez lidera konsorcjum stanowi dla spółki wynagrodzenia za wykonanie tych usług (art. 8 ust. 2 u.p.t.u.). Stanowisko organu co do tych dwóch kluczowych kwestii determinuje odpowiedź na pozostałe pytania postawione przez skarżącą.
Według przeciwnego stanowiska skarżącej, kwota otrzymanego dofinansowania nie podlega opodatkowaniu VAT, bowiem środki te mają zapewnić pokrycie kosztów realizacji projektu, a przedsiębiorcy (beneficjenci projektu) korzystają z pomocy publicznej de minimis, której nie można z kolei uznać za mającą charakter działalności gospodarczej. Skarżąca stwierdziła, że działanie pośredniczącej w tej formie finansowania dotacji publicznej spółki, nie ma charakteru ekonomicznego. Skarżąca podkreśliła, że poprzez realizację projektu realizowane jest zadanie służące gospodarczemu i społecznemu rozwojowi przedsiębiorców. W tej sytuacji nie można zasadnie twierdzić, że spółka świadcząc na rzecz konkretnych beneficjentów zindywidualizowane usługi, otrzymuje za to wynagrodzenie od osoby trzeciej. W konwekcji powyższego i w kontekście art. 8 ust. 2 u.p.t.u. skarżąca stwierdziła, ze nieodpłatne świadczenie usług do celów działalności gospodarczej podatnika nie stanowi odpłatnego świadczenia i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
W ocenie Sądu stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji co do kluczowych kwestii spornych (pytania nr [...] i [...]) jest nieprawidłowe.
W świetle tak zarysowanego sporu na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:
1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2) eksport towarów;
3) import towarów na terytorium kraju;
4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Według art. 5 ust. 2 tej ustawy, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.
Z kolei art. 8 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
W myśl art. 8 ust. 2 u.p.t.u. za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
Zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.
Według art. 29a ust. 1 tej ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
W kontekście stanowiska organu, który w przedstawionych przez skarżącą okolicznościach akcentuje element ceny, zwrócić należy uwagę, że ostatni z powołanych wyżej przepisów stanowi implementację art. 73 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
W judykaturze wskazuje się, że z treści art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania, dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że podstawa opodatkowania obejmuje dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy. Z orzecznictwa TSUE wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach które określa dyrektywa 2006/112/WE m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (pkt 28 wyroku w sprawie C-144/02). Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (pkt 18 wyroku w sprawie C-184/00). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (pkt 29 wyroku w sprawie C-144/02). W sprawie C-353/00 TSUE wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej.
W konsekwencji, kryterium decydującym o uznaniu dotacji za wchodzącą do podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Nie ma przy tym znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej. Ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. a tym samym nie wpływają na podstawę opodatkowania danej czynności (por. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2025 r., I FSK 630/24; wyrok NSA z dnia 19 maja 2025 r., I FSK 619/22; wyroki te i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: publ. baza).
Mając powyższe na uwadze i nawiązując do przedstawionych przez skarżącą okoliczności oraz obszernych wyjaśnień udzielonych na wezwanie organu, Sąd stwierdził, że nie ma w tej sprawie wątpliwości co do tego, że uzyskane przez skarżącą spółkę dofinansowanie zostało udzielone w konkretnym celu, którym było pokrycie kosztów realizacji konkretnego zadania w projekcie, a nie jako część wynagrodzenia.
Na tle zbliżonych okoliczności faktycznych w orzecznictwie wyrażono pogląd, zgodnie z którym, realizacja usług finansowanych po kosztach z dotacji publicznych w ramach realizacji pomocy publicznej de minimis dla określonej grupy przedsiębiorców, jako niemająca charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków publicznych nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. (wyrok NSA z 21 marca 2024 r., I FSK 53/24).
W uzasadnieniu ww. wyroku NSA stwierdził m.in., że w takiej sytuacji, jak w niniejszej sprawie, środki europejskie w postaci dotacji, materializują się w postaci usług świadczonych przez spółkę na rzecz przedsiębiorców. Istotnym jest jednak, że otrzymane dofinansowanie ma zapewnić pokrycie kosztów realizacji danego projektu. Z kolei beneficjenci (przedsiębiorcy) otrzymujący wsparcie w ramach projektu, korzystają w tej sytuacji z pomocy publicznej de minimis. Tym samym taka forma realizowanego dofinansowania ma de facto charakter pomocy publicznej de minimis. Nie można jej w tej sytuacji uznać za mającą charakter działalności gospodarczej, gdyż działanie lidera konsorcjum i pośredniczącej w tej formie finansowania dotacji publicznej spółki, nie ma charakteru ekonomicznego. Nie chodzi bowiem w przypadku tego finansowania o generowanie kolejnych dochodów lub maksymalizację zysków, gdyż na pierwszym planie stoją względy interesu ogólnego (pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom) na korzyść wszystkich. Jak podkreślił NSA, działanie takie nie jest charakterystyczne dla typowego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, który poniesione koszty świadczenia powiększa o marżę zysku, a ponadto w ramach określonej działalności konkuruje z innymi usługodawcami (dostawcami). W takich okolicznościach nie występuje też sytuacja, w której podmiot świadcząc na rzecz konkretnych beneficjentów zindywidualizowane usługi, otrzymuje za to wynagrodzenie od osoby trzeciej. To "wynagrodzenie", stanowi bowiem jedynie zwrot kosztów usług poniesionych na rzecz przedsiębiorców, co nie jest charakterystyczne dla działalności gospodarczej, mające na celu generowanie zysku. Jak zasadnie zwrócił uwagę NSA, w przypadku niezrealizowania projektu wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych, co również nie jest elementem swoistym dla działalności gospodarczej, lecz dla działalności w sferze publicznej, będącej pod kontrolą publiczną.
Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni powyższe stanowiskom podziela, co w konsekwencji prowadzi do uznania za zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, w zakresie odpowiedzi na pytanie nr [...].
Powyższa ocena pośrednio determinuje odpowiedź na pytanie nr [...]. Przypomnieć w tym miejscu należy, że jak podała skarżąca we wniosku, w ramach konsorcjum skarżąca będzie wykonywać szczegółowo opisane usługi na rzecz Małych i Średnich Przedsiębiorstw, które będą świadczone nieodpłatnie. Skarżąca dysponuje cennikiem takich usług, w którym zaprezentowane ceny odzwierciedlają wartość rynkową świadczonych usług. Ostateczny koszt usługi jest wyceniany na podstawie przewidywanej pracochłonności przed podpisaniem umowy pomiędzy skarżącą a MŚP. Wykonanie czynności przez spółkę na rzecz MŚP będzie się opierało na "Umowie na wykonanie usługi w ramach projektu "EDIH [...]" finansowanego ze środków Programu Europa Cyfrowa (DIGITAL EUROPE PROGRAMME - DEP) oraz w ramach Programu Fundusze Europejskie dla Nowoczesnej Gospodarki 2021-2027 (FENG) zawartej pomiędzy łącznie działającym Instytutem, skarżącą, a MŚP jako drugiej strony. Dokumentem potwierdzającym odbiór usług zrealizowanych przez skarżącą będzie "Raport z realizacji usługi", sporządzony na piśmie, który zawierać będzie oświadczenie MŚP, że usługa objęta danym raportem została wykonana zgodnie z warunkami umowy i bez zwłoki, spełnia wszystkie wymagania jakościowe, a MŚP odbiera usługę bez zastrzeżeń oraz otrzymał dokumentację wynikową. Raport ten jest sporządzany po wykonaniu wszystkich usług z umowy z danym MŚP i jest warunkiem wypłaty wynagrodzenia (czyli refundacji kosztów). Raport dla PARP i KE stanowi dowód, że usługa została przez skarżącą wykonana na rzecz MŚP, a wypłacenie wynagrodzenia uzależnione jest od pozytywnego odbioru usługi.
Ponadto skarżąca wyjaśniła, że kwota dofinansowania będzie przeznaczona wyłącznie na realizację zadań w ramach projektu, a w przypadku niewykonania prac określonych w projekcie, spółka będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków. Realizowany projekt nie będzie generował żadnych dochodów dla skarżącej, przy czym wystawienie przez skarżącą jakiejkolwiek faktury na podstawie, której MŚP będzie zobowiązany do zapłacenia jakiejkolwiek kwoty, w tym wyłącznie kwoty podatku VAT, będzie oznaczało niewykonanie umowy z PARP i brak dofinansowania.
W świetle tych okoliczności Sąd podziela stanowisko skarżącej, wyrażone w związku z treścią powołanego wyżej art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., według którego, nieodpłatne świadczenie usług do celów działalności gospodarczej podatnika nie stanowi odpłatnego świadczenia usług oraz w efekcie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak zasadnie wskazała skarżąca, zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Definicja działalności gospodarczej dla celów podatku VAT ma bardzo szeroki zakres i obejmuje m.in. świadczenie usług.
W przedstawionych przez spółkę okolicznościach, nieodpłatne świadczenie usług na rzecz przedsiębiorców ma związek z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, ponieważ realizacja projektu jest nierozerwalnie związana z wykonywaniem przez skarżącą działalności gospodarczej. Świadczone usługi w ramach projektu, chociaż świadczone nieodpłatnie, wykazują ścisły związek z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, wpisują się w cel jej prowadzenia. Ponadto w części w jakiej usługa doradcza świadczona jest nieodpłatnie na rzecz przedsiębiorcy, stanowi pomoc de minimis. Skarżąca przekazuje pomoc de minimis w formie usług na podstawie odrębnej umowy w sprawie pomocy de minimis, zawieranej z przedsiębiorcą.
Jak słusznie zaznaczyła skarżąca, opisane usługi podlegają opodatkowaniu tylko wtedy, gdy charakteryzują się ekwiwalentnością świadczeń. Z kolei cechą charakterystyczną pomocy de minimis jest brak ekwiwalentności, gdyż podmiot udzielający pomocy de minimis nie oczekuje w zamian żadnych świadczeń ze strony jej beneficjenta. Z powyższego wynika, że przekazanie pomocy de minimis bez względu na jej formę (może to być również usługa), nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, co z kolei oznacza, iż nieodpłatne świadczenie przez skarżacą na rzecz przedsiębiorcy usług doradczych stanowi w istocie pomoc de minimis i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Sam fakt finansowania usług świadczonych w ramach projektu, w części w jakiej usługi są nieodpłatne dla przedsiębiorcy i stanowią dla niego pomoc de minimis nie oznacza, że usługi mają charakter odpłatny.
W podsumowaniu tej części rozważań stwierdzić należy, że w zakresie w jakim od usług świadczonych w ramach projektu skarżąca nie pobiera wynagrodzenia od przedsiębiorców MŚP, usługi te należy uznać za nieodpłatne świadczenie usług do celów działalności gospodarczej podatnika. Oznacza to, iż a contrario na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Stanowisko organu w zakresie odpowiedzi na pytanie nr [...] jest zatem nieprawidłowe.
Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 29a ust. 1, art. 8 ust. 2 i art. 19a u.p.t.u.), w sposób opisany w petitum skargi.
Uznanie za nieprawidłowe stanowiska organu w zakresie odpowiedzi na pytania nr [...] i [...], determinuje uznanie za nieprawidłowe stanowisko organu w zakresie pytań nr [...], [...] i [...]
Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia przepisów postępowania.
Odnośnie tych zarzutów Sąd wskazuje, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska skarżącej zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 731/13).
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wykładni i zastosowania, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, art. 29a ust. 1 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u.
Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a."). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).