Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca podniosła, że jednostki zostały powołane do wykonywania określonych zadań skarżącej i charakteryzują się stosownym stopniem wyodrębnienia w ramach struktury wnioskodawczyni. Ta odrębność – mimo że nie charakteryzuje się posiadaniem przez jednostki osobowości prawnej – jest wystarczająca dla uznania ich za płatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Posiadanie statusu płatnika nie jest bowiem uzależnione od posiadania osobowości prawnej. Odwołując się do art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") oraz art. 41 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF") wskazano, że przepisy te wyraźnie przewidują, że płatnikiem jest zarówno osoba prawna, jak i jej jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. Przepisy te w żaden sposób nie łączą funkcji płatnika z "byciem" stroną umowy cywilnoprawnej. Ustawodawca dopuszcza, że płatnik nie jest stroną umowy, która stanowi tytuł do wypłaty należności.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 maja 2025 r., nr [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.
Uznano, że dla rozstrzygnięcia, który podmiot: Gmina, czy jej jednostka organizacyjna będzie płatnikiem podatku dochodowego w związku z wypłatą świadczeń wynikających z umów cywilnoprawnych istotne jest to, który z tych podmiotów jest stroną zawieranych umów. Skoro stroną umów zawieranych przez jednostki skarżącej każdorazowo jest skarżąca jako jednostka samorządu terytorialnego, to płatnikiem podatku dochodowego, w rozumieniu przepisów ustawy o PDOF oraz O.p. będzie skarżąca, nie urząd czy poszczególne jednostki. W ocenie Dyrektora obowiązki płatnika są konsekwencją czynności prawnej i obarczają stronę umowy. W konsekwencji, to skarżąca (gmina) powinna sporządzać stosowne deklaracje związane z rozliczaniem umów na gruncie ustawy o PDOF.
Stwierdzono również, że skoro płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do zawieranych przez jednostki umów, tj. umów zlecenia oraz umów o dzieło będzie skarżąca (gmina), to skarżąca w sporządzanych deklaracjach (zeznaniach, wykazach, zestawieniach, sprawozdaniach oraz informacjach) powinna posługiwać się swoim NIP-em.
Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:
1) art. 41 ust. 1 ustawy o PDOF poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że w odniesieniu do zawieranych przez jednostki organizacyjne gminy umów zlecenia oraz umów o dzieło, to gmina jest obowiązana (jako płatnik) pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych,
2) art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o PDOF w zw. z art. 8 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do niewłaściwego uznania, że przepisy te wykluczają dokonywanie poboru i przekazywanie na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (w charakterze płatnika) przez jednostki organizacyjne gminy, pomimo że art. 41 ust. 1 ustawy o PDOF:
a) w sposób wyraźny wskazuje, iż obowiązek ten może być realizowany przez "osoby prawne i ich jednostki organizacyjne",
b) w żaden sposób nie uzależnia zasad realizacji ww. obowiązków od kwestii występowania w charakterze strony umowy cywilnoprawnej i w sposób wyraźny odwołuje się do czynności "dokonywania świadczeń" (tj. wypłaty należności) z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy o PDOF;
a w konsekwencji błędne uznanie, że to gmina - a nie jednostki organizacyjne gminy - powinna pełnić funkcję płatnika,
3) art. 42g ustawy o PDOF poprzez błędne przyjęcie, że to gmina powinna sporządzać stosowne deklaracje (zeznania, wykazy, zestawienia, sprawozdania oraz informacje) i stosować w tym zakresie NIP nadany gminie, zamiast przyjęcia, że podmiotami zobowiązanymi do sporządzania ww. deklaracji są poszczególne jednostki organizacyjne gminy, które w dokumentach tych powinny stosować nadane im numery NIP (na potrzeby rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych).
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W ocenie organu w przedstawionych realiach zdarzenia przyszłego to skarżącą (gminę) nie zaś jej jednostki organizacyjne należy uznać za płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc, że ustawa podatkowa nie przypisuje statusu płatnika podmiotowi odpowiedzialnemu na mocy zawartej umowy cywilnoprawnej za wypłatę wynagrodzenia, ale podmiotowi (strukturze, jednostce), który tej wypłaty technicznie dokonuje.
Rację w sporze należało przyznać skarżącej.
Stosownie do postanowień art. 8 O.p., płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.
Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu miały postanowienia art. 41 ust. 1 ustawy o PDOF. Zgodnie z tym przepisem, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.
Stosownie z kolei do postanowień art. 42 ust. 1 analizowanej ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.
Jak stanowi zaś art. 42g ust. 1 analizowanego aktu, płatnicy oraz podmioty, o których mowa w art. 42a, przesyłają roczne obliczenie podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, oraz informacje, o których mowa w art. 34 ust. 8, art. 35 ust. 6, art. 39 ust. 1 i 3, art. 42 ust. 2 pkt 1, art. 42a ust. 1 oraz art. 42e ust. 6:
1) urzędowi skarbowemu - w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym;
2) podatnikowi - w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym.
Zgodnie z kolei z art. 42g ust. 2 ustawy o PDOF, w przypadku zaprzestania prowadzenia działalności przed upływem terminów, o których mowa w ust. 1, obowiązek przesłania rocznego obliczenia podatku oraz informacji, o których mowa w ust. 1, jest wykonywany nie później niż w dniu zaprzestania prowadzenia działalności.
W ocenie Sądu istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają rozważania poczynione przez NSA w wyrokach z 15 maja 2025 r., II FSK 1076/22, 09 sierpnia 2024 r., II FSK 1468/21, oraz z 02 marca 2021 r., II FSK 39/21. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację wyrażoną we wskazanych orzeczeniach oraz posłuży się nią jako własną w dalszej części uzasadnienia.
Z literalnego brzmienia art. 41 ust. 1 ustawy o PDOF wynika, że okolicznością, która decyduje o przypisaniu statusu płatnika osobie prawnej, czy też jej jednostce organizacyjnej, może być wyłącznie "dokonywanie świadczeń z tytułu działalności określonym osobom fizycznym", a więc także dokonywanie wypłaty wynagrodzenia z tytułu umowy cywilnoprawnej.
Przepis art. 41 ust. 1 ustawy o PDOF przypisuje status płatnika podmiotowi, który dokonuje świadczenia, czyli dokonuje wypłaty na rzecz podatnika, co wskazuje na okoliczność wykonywania technicznej czynności wypłaty, nie zaś na okoliczność prawną będącą rezultatem zawarcia umowy cywilnoprawnej, a co za tym idzie - byciem stroną stosunku zobowiązaniowego, z którego wypłata wynika. Ustawa podatkowa nie przypisuje statusu płatnika podmiotowi odpowiedzialnemu na mocy zawartej umowy cywilnoprawnej za wypłatę wynagrodzenia, ale podmiotowi, który tej wypłaty technicznie dokonuje. Skoro art. 41 ust. 1 analizowanej ustawy wskazuje jako płatników zarówno osoby prawne, jak i ich jednostki organizacyjne, oznacza to, że ustawodawca dopuszcza, że płatnik nie jest stroną umowy, która stanowi tytuł prawny do wypłaty należności. Jednostki organizacyjne osób prawnych, które pozbawione są odrębnej osobowości prawnej, nie zawierają samodzielnie umów stanowiących podstawę do wypłaty świadczeń. Jeżeli jednostki organizacyjne osób prawnych zawierają umowy, to czynią to wyłącznie w imieniu i na rzecz osoby prawnej, na podstawie udzielonego ich kierownikom pełnomocnictwa. Jeżeli zatem ustawodawca chciałby powiązać obowiązki płatnika z byciem stroną umowy, to nie wskazałby w art. 41 ust. 1 ustawy o PDOF jednostek organizacyjnych osoby prawnej jako płatników, obok samej osoby prawnej.
Potwierdza to również brzmienie art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o PDOF, zgodnie z którym przychodami z działalności wykonywanej osobiście są przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że ustawodawca dopuszcza, aby przychody z umowy cywilnoprawnej były uzyskiwane od jednostki organizacyjnej osoby prawnej, czyli podmiotu, który nie może być stroną tej umowy cywilnoprawnej. Tym samym odmienne rozumienie art. 41 ust. 1 ustawy o PDOF, a także art. 13 pkt 8 lit. a) tego aktu, oznaczałoby naruszenie zakazu wykładni per non est, niedopuszczającej przyjęcia, że zbędne było wskazanie przez ustawodawcę w art. 41 ust. 1 ustawy o PDOF jednostek organizacyjnych osoby prawnej jako płatników, a w art. 13 pkt 8 lit. a) powołanej ustawy wskazanie, że usługodawca może uzyskiwać przychody od jednostki organizacyjnej osoby prawnej.
Konkludując całokształt poczynionych powyżej rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu. Wydając ją organ dokonał błędnej wykładni przepisów ustawy o PDOF powołanych w petitum skargi.
Nie do przyjęcia jest stanowisko uznające, że kluczowe znaczenie dla nałożenia obowiązków płatnika ma mieć fakt bycia stroną umowy. Tego rodzaju twierdzenie nie znajduje oparcia w brzmieniu art. 41 ust. 1 ustawy o PDOF. Jeżeli ustawodawca chciałby powiązać obowiązki płatnika z byciem stroną umowy, to nie wskazałby w tym przepisie jednostek organizacyjnych osoby prawnej jako płatników, obok samej osoby prawnej. Z przepisu tego wynika, że okolicznością, która decyduje o przypisaniu statusu płatnika osobie prawnej, czy też jej jednostce organizacyjnej, może być wyłącznie "dokonywanie świadczeń z tytułu działalności określonym osobom fizycznym", a więc także dokonywanie wypłaty wynagrodzenia z tytułu umowy cywilnoprawnej.
W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie powtórne rozpatrzenie wniosku skarżącej o wydanie interpretacji przez pryzmat przedstawionej powyżej wykładni prawa.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a.") należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się: wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika procesowego skarżącej w kwocie 480 zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm.).