Wyrok WSA z dnia 18 grudnia 2025, sygn. I SA/Po 536/25

W skardze z dnia 3 lipca 2025 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 14b § 1 oraz art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na pozostawieniu wniosku skarżącego bez rozpatrzenia i niewydaniu interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w wyniku uznania, że wniosek strony nie spełnia wymogów formalnych określonych przepisami prawa, z uwagi na rzekome nieuzupełnienie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, co nie pozwoliło organowi na merytoryczne rozpatrzenie części wniosku w sytuacji, w której wnioskodawca wyczerpująco przedstawił stan faktyczny i przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej, spełniając tym samym dyspozycję art. 14b § 3 o.p.

W uzasadnieniu skargi skarżący rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty podkreślając, że jednoznacznie wskazał o jaki stan faktyczny chodziło, załączył niezbędne dokumenty potwierdzające okoliczność uprawniającą go do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej w postaci orzeczenia o stopniu niepełnosprawności. Skarżący przedstawił dowody potwierdzające, że jest właścicielem wskazanego we wniosku pojazdu oraz sformułował organowi zapytanie o wydanie interpretacji podatkowej w przedmiocie ulgi rehabilitacyjnej. Zapytanie to było jasne, a wątpliwości stanowiące podstawę wniosku skarżącego wynikały z treści broszur wydawanych przez Ministerstwo Finansów z lat 2018, 2019 i 2020, a dotyczących ulgi rehabilitacyjnej. Skarżący, uzupełniając wymagane wezwaniem organu podatkowego braki miał prawo oczekiwać, że indywidualna interpretacja podatkowa zostanie wydana.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a.").

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena, czy organy podatkowe właściwie zastosowały w sprawie przepisy art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. i w konsekwencji zasadnie pozostawiły bez rozpoznania wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Zdaniem organu, mimo udzielenia przez skarżącego odpowiedzi na wezwanie organu, przy uwzględnieniu treści zadanych pytań, skarżący nie wywiązał się z wynikającego z art. 14b § 3 o.p. obowiązku do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego. W ocenie organu brak jednoznacznego wyjaśnienia wszystkich kwestii, będących przedmiotem pytań zadanych przez organ w wezwaniu z dnia 12 lutego 2025 r. Biorąc pod uwagę fakt, że w pierwotnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżący nie przedstawił w sposób wyczerpujący opisu sytuacji faktycznej, której ma dotyczyć żądana interpretacja indywidualna, organ wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku o niezbędne informacje.

Według przeciwnego poglądu skarżącego, złożony przez niego wniosek wraz z udzielonymi odpowiedziami na wezwanie organu spełniał wszelkie wymogi formalne, o których mowa w art. 14b § 3 o.p., a zatem brak było podstaw do wydania postanowienia pozostawiającego ten wniosek bez rozpoznania.

Mając na uwadze tak nakreśloną płaszczyznę sporu na wstępie niniejszych rozważań należy zwrócić uwagę na charakter postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, cel wydania interpretacji indywidualnej i jej istotne cechy. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1550/12, wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: publ. CBOSA).

Odnosząc się natomiast do charakteru postępowania interpretacyjnego z punktu widzenia podatnika, zwrócić należy uwagę, że w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Dlatego w orzecznictwie akcentuje się także, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje, tj.:

1) informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz

2) gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.

Ponadto wskazuje się też, że wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 o.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 tej ustawy, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - § 2 o.p.). Podkreśla się ponadto, że pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy o.p., nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa, ani też nawet interpretacji rozumianej, jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy.

Zaznaczyć także należy, że choć w art. 14b § 1 o.p. mowa jest o tym, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to błędne jest rozumienie tego przepisu w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik.

Jak już wyżej wskazano, przepis art. 14b § 3 o.p. nakłada na składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązek do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W judykaturze wyrażono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny (por. wyrok WSA w Krakowie z 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1803/13). Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Uwaga ta dotyczy również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu o.p. i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11; wyrok WSA w Szczecinie z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 268/14). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa (por. wyrok WSA w Krakowie z 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 994/17).

Mając na względzie powyższe uwagi dotyczące istoty postępowania interpretacyjnego wskazać należy, że podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowił art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p.

Zgodnie z art. 169 § 1 o.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Wymóg wyczerpującego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe muszą więc być opisane w sposób konkretny i jednoznaczny.

Stosownie natomiast do art. 14h o.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1 i 2 o.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy.

Wychodząc z powyższych założeń i nawiązując do okoliczności faktycznych sprawy podkreślić należy, że skarżący został zobowiązany przez organ m.in. do wskazania: za który rok podatkowy zamierza skorzystać z ulgi rehabilitacyjnej; czy pojazd mechaniczny przystosowany do przewozu osób niepełnosprawnych, o który wnioskodawca pyta we wniosku, jest samochodem osobowym, czy też jest innym rodzajem pojazdu, jeśli tak, to organ poprosił o wskazanie jakim (np. motorower, czterokołowiec, wózek inwalidzki) - zwłaszcza w zakresie doprecyzowania opisu sprawy – pytania oznaczone jako lit. a i e). W odpowiedzi na wezwanie skarżący wprawdzie odniósł się do wszystkich pytań organu, jednak nie wszystkie udzielone przez niego odpowiedzi wyjaśniły kwestie których dotyczyły pytania. Na zadane w wezwaniu pytanie o wyjaśnienie wątpliwości czy pojazd mechaniczny przystosowany do przewozu osób niepełnosprawnych, o który wnioskodawca pyta we wniosku, jest samochodem osobowym, czy też jest innym rodzajem pojazdu skarżący odpowiedział, że: pojazd mechaniczny, którego dotyczy wniosek, nie jest przystosowany do przewozu osób niepełnosprawnych, natomiast został zakupiony ze środków własnych oraz dofinansowania pochodzącego z PFRON w 2008 r. W opisie sprawy jednak skarżący wskazał, że zamierza odliczyć od podatku w ramach ulgi rehabilitacyjnej koszty zawiązane z używaniem samochodu osobowego i dojazdami na rehabilitację jako ulga nielimitowana zgodnie z ort. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Natomiast zadane przez stronę we wniosku pytanie brzmiało: czy w związku z posiadaniem przez wnioskodawcę pojazdu mechanicznego przystosowanego do przewozu osób niepełnosprawnych i korzystanie z niego co dzień, w ramach tzw. normalnego funkcjonowania oraz jednocześnie używanie pojazdu do ułatwienia czynności życiowych i związanych z tym wydatków jak naprawa pojazdu, przeglądy techniczne, zakup paliwa, itp. organ podatkowy dopuszcza możliwość skorzystania z tego tytułu z ulgi rehabilitacyjnej w zakresie przekraczającej kwotę 2280 zł?

W zaskarżonym rozstrzygnięciu zasadnie organ stwierdził, że intencją organu było pozyskanie wiedzy, czy w ramach ulgi rehabilitacyjnej skarżący zamierza odliczyć koszty użytkowania samochodu osobowego, czy też innego pojazdu mechanicznego i jakiego rodzaju jest to pojazd mechaniczny. Raz bowiem strona skarżąca wskazuje, że posiada pojazd mechaniczny przystosowany do przewozu osób niepełnosprawnych, następnie, że pojazd mechaniczny, którego dotyczył wniosek nie jest przystosowany do przewozu osób niepełnosprawnych, a w opisie sprawy wskazuje, że zamierza odliczyć od podatku w ramach ulgi rehabilitacyjnej koszty zawiązane z używaniem - samochodu osobowego.

Biorąc pod uwagę sposób w jaki skarżący przedstawił opis stanu faktycznego, wskazując jednocześnie we wniosku na dwie różne podstawy prawne (przepisy prawa podatkowego), które miały być przedmiotem interpretacji indywidualnej, organ nie miał możliwości prawidłowego sklasyfikowania wydatku, który miał być w sytuacji strony przedmiotem odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

Sąd podziela stanowisko organów, że w zakresie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego konieczne było wezwanie skarżącego do doprecyzowania tego stanu faktycznego, albowiem zawierał on luki i niejasności, które uniemożliwiały wydanie oczekiwanej przez skarżącego interpretacji. W tym kontekście należy wskazać, że w szczególności konieczne było wyjaśnienie przez skarżącego okoliczności, ujętych przez organ w formie powołanych wyżej pytań.

W ocenie Sądu, nie ma w sprawie żadnych wątpliwości, że skarżący nie udzielił konkretnych i precyzyjnych odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania dotyczące doprecyzowania stanu faktycznego. Organ prawidłowo wskazał w zaskarżonym postanowieniu, że ochrona prawna, o której mowa w art. 14k-14na o.p. realizuje się bowiem w przypadku, gdy wnioskodawca zastosował się do uzyskanej interpretacji indywidualnej (rozpoznał skutki podatkowe zaistniałej po jego stronie sytuacji faktycznej wskazane w interpretacji indywidualnej), a rzeczywiście zaistniała po jego stronie sytuacja faktyczna jest tożsama ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) opisanym we wniosku o wydanie interpretacji. Ocena tej "tożsamości" jest możliwa, gdy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) zostały opisane w sposób niepozostawiający wątpliwości, jakie konkretne okoliczności tworzą ten stan faktyczny (to zdarzenie przyszłe).

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo zwrócił uwagę, że sposób w jaki skarżący przedstawił opis stanu faktycznego, wskazując jednocześnie we wniosku na dwie różne podstawy prawne (przepisy prawa podatkowego), które miały być przedmiotem interpretacji indywidualnej, organ nie miał możliwości prawidłowego sklasyfikowania wydatku, który miał być przedmiotem odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej. Zatem - jak słusznie wskazał organ I instancji - przedstawiony we wniosku opis nie pozwalał na uznanie, że przedmiotowy wniosek dotyczy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, bowiem nie określa precyzyjnie zagadnienia, które miałoby być objęte zakresem przedmiotowym żądanego rozstrzygnięcia.

Sąd podziela także pogląd organu, że mimo odpowiedzi na wezwanie wniosek skarżącego nadal nie był kompletny. Organ nie posiadał wiedzy o istotnych elementach stanu faktycznego. Organ nie może dokonywać interpretacji, czy w ramach ulgi rehabilitacyjnej skarżący zamierza odliczyć koszty użytkowania samochodu osobowego, czy też innego pojazdu mechanicznego i jakiego rodzaju jest to pojazd mechaniczny. Tym samym brak podania tych informacji w sposób pewny w opisie stanu faktycznego dyskredytuje wnioskującego w uzyskaniu takiej interpretacji.

Zdaniem Sądu, wskazane powyżej uchybienia skarżącego polegające na braku udzielenia precyzyjnych i konkretnych odpowiedzi na postawione w wezwaniu z 12 lutego 2025 r. pytania, uniemożliwiły organowi wydanie oczekiwanej przez skarżącego interpretacji podatkowej. W tym miejscu Sąd zaznacza, że racjonalnie działający podatnik, który wszczyna postępowanie interpretacyjne, zamierza skorzystać nie tylko z funkcji informacyjnej, ale przede wszystkim z funkcji gwarancyjnej (ochronnej) wnioskowanej interpretacji. W takiej sytuacji powinien wyjaśnić organowi istotne wątpliwości, jeżeli zdaniem organu takie istnieją. Wnioskodawca ma możliwość uzupełnienia w niezbędnym zakresie stanowiska własnego lub doprecyzowania stanu faktycznego, tak aby dalsze kontynuowanie postępowania interpretacyjnego było możliwe. Jeżeli po sygnalizacji przez organ wątpliwości zachodzi taka konieczność, to wnioskodawca może zmodyfikować zadane pytanie. Tymczasem skarżący nie udzielił jasnych odpowiedzi na pytania w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organ interpretacyjny nie naruszył wskazanych w skardze przepisów postępowania, zasadnie uznając, że wniosek skarżącego pozostawić należy bez rozpatrzenia.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.