Wyrok WSA z dnia 21 października 2025, sygn. I SA/Po 539/25

w wysokości 5.361,00 zł,

- za październik 2019 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 11.985,00 zł,

- za listopad 2019 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług

w wysokości 45.987,00 zł,

- za grudzień 2019 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług

w wysokości 26.274,00 zł.

Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W..

Następnie Naczelnik Urzędu Celno Skarbowego decyzją z 31 października 2024 r., nr [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej

w wysokości 92.987,00 zł.

Od decyzji skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W., który decyzją

z 10 marca 2025 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu

I instancji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. W.. postanowieniem z 10 stycznia 2025 r., nr [...] postanowił zaliczyć skarżącemu wpłatę z 30 lipca 2024 r. w kwocie 396.008,97 zł (należność główna 393.994,19 zł, oprocentowanie z depozytu 2.014,78 zł) na poczet zobowiązania wynikającego z:

a) decyzji Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego z 31 października 2024 r., nr [...]

w podatku od towarów i usług za:

- miesiąc marzec 2019 r. w kwocie 14.260,00 zł, plus odsetki za zwłokę

12.636,00 zł,

- miesiąc maj 2019 r. w kwocie 21.620,00 zł, plus odsetki za zwłokę 18.639,00 zł,

- miesiąc czerwiec 2019 r. w kwocie 7.814,00,00 zł, plus odsetki za zwłokę

4.436,00 zł,

- miesiąc lipiec 2019 r. w kwocie 32.484,00 zł, plus odsetki za zwłokę 27.481,00 zł,

- miesiąc sierpień 2019 r. w kwocie 20.539,00 zł, plus odsetki za zwłokę

17.195,00 zł,

- miesiąc wrzesień 2019 r. w kwocie 21.080,00 zł, plus odsetki za zwłokę

17.459,00 zł,

- miesiąc październik 2019 r. w kwocie 24.323,00 zł, plus odsetki za zwłokę 19.921,00 zł,

- miesiąc listopad 2019 r. w kwocie 21.285,91 zł, plus odsetki za zwłokę

17.259,09 zł,

b) decyzji Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego z 31 października 2024 r., nr [...]

w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2018 r. w kwocie

61.302,97 zł, plus odsetki za zwłokę.

Skarżący złożył zażalenie na ww. postanowienie, w którym zarzucił naruszenie fundamentalnej zasady prawa podatkowego stypizowanej w art. 239a o.p., który stanowi, że decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu.

Utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 10 stycznia 2025 r. przywołanym na wstępie postanowieniem z 28 maja 2025 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu stwierdził, że skoro skarżący wpłacił dobrowolnie tytułem zabezpieczenia określoną kwotę i nie wystąpił

o przedłużenie zabezpieczenia, to kwoty te po zakończeniu postępowania zabezpieczającego podlegały, z uwagi na zapis art. 62a o.p., zaliczeniu na poczet zabezpieczonych zobowiązań.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na

ww. postanowienie skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 239a o.p. w zw. z art. 239g o.p. (poprzez brak ich zastosowania) oraz art. 62

§ 1 o.p. w zw. z art. 62a o.p. w zw. z art. 33d § 2 pkt 6 o.p. (poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wynikające z ich błędnej wykładni) objawiające się zaliczeniem

(a w istocie deklarowaniem zaliczenia z mocy prawa, ze względu na charakter

art. 62 § 1 o.p.) zabezpieczonej na mocy art. 33d § 2 pkt 6 o.p. kwoty na zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nieostatecznej,

2) art 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 239 o.p. (poprzez niewłaściwe zastosowanie) oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w zw. z art. 239 o.p. (poprzez brak zastosowanie) objawiające się utrzymaniem w mocy rozstrzygnięcia I instancji w sytuacji, w której w sposób oczywisty nie odpowiadało ono prawu i deklaracja z niego wynikająca nie odpowiada rzeczywistości,

Wniósł o:

1. uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 28 maja 2025 r., a także poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, ewentualnie

2. uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 28 maja 2025 r. w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a w każdym przypadku o

3. przeprowadzenie rozprawy,

4. zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Korzystając z uprawnienia, które przyznaje sądowi administracyjnemu art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; w skrócie: "p.p.s.a."), dopuszczający możliwość rozpoznania w postępowaniu uproszczonym skargi, której przedmiotem jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Dokonując tak rozumianej kontroli sądowej, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zarówno zaskarżonego postanowienia jak i postanowienia go poprzedzającego.

Stosownie do art. 62 § 1 o.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej

o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika.

Zgodnie z art. 62a o.p. przepisy dotyczące zapłaty podatku stosuje się odpowiednio do zaliczenia na poczet zobowiązania podatkowego środków pieniężnych przyjętych jako zabezpieczenie na podstawie art. 33d § 2 pkt 6 i 7 o.p.

Art. 33d § 2 pkt 6 o.p. stanowi, że zabezpieczenie wykonania decyzji następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, w formie uznania kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego.

Takie rozwiązanie pozwala na pokrycie zobowiązań wymagalnych ze środków pieniężnych objętych wcześniej zabezpieczeniem dobrowolnym bez konieczności wszczynania postępowania egzekucyjnego, a więc bez konieczności ponoszenia dodatkowych kosztów przez podatnika (B. Dauter, W. Gurba [w:] S. Babiarz, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, B. Dauter, W. Gurba, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 62(a), LEX/el).

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że na wniosek skarżącego z 21 czerwca 2024 r. (zmieniony 22 lipca 2024 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. W. postanowieniami z 6 sierpnia 2024 r., ([...] oraz [...]) przyjął zabezpieczenie w sposób zaproponowany przez skarżącego (art. 33d § 2 pkt 6 o.p.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. W.. postanowieniem z 10 stycznia 2025 r. zaliczył skarżącemu wpłatę z 30 lipca 2024 r. w kwocie 396.008,97 zł na poczet zobowiązania wynikającego z dwóch decyzji Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego z 31 października 2024 r. ([...] oraz nr [...]). Obie decyzje były decyzjami pierwszoinstancyjnymi, które zostały przez stronę zaskarżone poprzez złożenie odwołania.

Zdaniem Sądu, moment uzyskania przez organ uprawnienia do realizacji zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, w formie uznania kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego, jest ściśle związany z możliwością wykonania wskazanych decyzji.

Z treści art. 239a o.p. wynika, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym

w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Jak wynika z akt sprawy, decyzjom Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego z 31 października 2024 r. nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Zatem zastosowanie znajduje ogólna reguła, zgodnie z którą wykonaniu podlegają decyzje ostateczne.

Zastosowanie czy też nie instytucji zaliczenia, wymaga przede wszystkim od organów podatkowych zbadania, czy zaległości, na którą organ zamierza dokonać zaliczenia przysługuje przymiot ostateczności.

Przepis art. 239a o.p. nie wprowadza zasady, że decyzja nie podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ale, że nie podlegają wykonaniu - w jakiejkolwiek formie - decyzje nakładające na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów egzekucyjnych. Przepis ten w żaden sposób nie określa form niewykonania decyzji, a to oznacza, że każde działanie, które prowadzi do wykonania decyzji - stanowi działanie naruszające normę art. 239a o.p., w sytuacji, gdy nieostatecznej decyzji nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności (por. wyrok NSA z 25 października 2012 r., II FSK 624/11, wszystkie powołane

w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, [...]; w skrócie "CBOSA").

Nie obejmuje on natomiast dobrowolnego wykonania decyzji przez działania strony zmierzające do wykonania zobowiązania podatkowego. W wyroku NSA

z 5.03.2013 r., II FSK 1411/11 (CBOSA) wskazuje się, że niewykonalność decyzji oznacza, że organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej, decyzji,

a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych (por. B. Dauter, W. Gurba [w:]

S. Babiarz, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski,

B. Dauter, W. Gurba, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024,

art. 239(a), LEX/el).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, nie jest możliwe dokonanie zaliczenia zabezpieczenia na podstawie art. 33d § 2 pkt 6 o.p. kwoty na poczet zaległości podatkowych wynikających z nieostatecznej decyzji. Takiego uprawnienia nie daje przepis art. 62a o.p., na który powołuje się organ. Przepis ten stanowi wyłącznie, że przepisy dotyczące zapłaty podatku stosuje się odpowiednio do zaliczenia na poczet zobowiązania podatkowego środków pieniężnych przyjętych jako zabezpieczenie na podstawie art. 33d § 2 pkt 6 i 7. Takie rozwiązanie pozwala na pokrycie zobowiązań wymagalnych ze środków pieniężnych objętych wcześniej zabezpieczeniem dobrowolnym bez konieczności wszczynania postępowania egzekucyjnego, a więc bez konieczności ponoszenia dodatkowych kosztów przez podatnika. Należy zauważyć, że podatnik dobrowolnie wykonał decyzję o zabezpieczeniu, pozostawiając do dyspozycji organu podatkowego swoje środki pieniężne, które podlegają zaliczeniu na poczet zobowiązania podatkowego. Ustawodawca zakreślił zakres odesłania, dotyczy ono wyłącznie zaliczenia kwot przyjętych jako zabezpieczenie na poczet zaległości podatkowej. Przepis ten ma zatem zastosowanie jedynie wówczas, gdy środki pieniężne przyjęte jako zabezpieczenie nie zostaną zwrócone, ale zaliczone na poczet zaległości podatkowej. Ponadto przepisy o zapłacie stosuje się w tym przypadku tylko odpowiednio, co oznacza, że mogą one być stosowane wprost, z modyfikacjami wynikającymi z istoty danej regulacji albo niestosowane w ogóle. (wyrok NSA z 11.10.2016 r., II FSK 2233/14, LEX nr 2168333). Odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów dotyczących zapłaty podatku dotyczy stosowania art. 59 § 1 o.p. odnośnie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, art. 60 § 1 pkt 2 o.p. dotyczącego terminu dokonania zapłaty czy też art. 62 stanowiącego o zaliczaniu na poczet zaległości. W ocenie Sądu przepis art. 62a o.p. nie daje uprawnień organowi do zaliczeniu zabezpieczonej kwoty na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji nieostatecznej bez nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności.

W związku z powyższym organy podatkowe wydały rozstrzygnięcia z oczywistym naruszeniem treści art. 239a o.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ będzie zobowiązany uwzględnić ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, tj. uchylił postanowienie organu II i I instancji.

O kosztach postępowania (punkt drugi sentencji wyroku) Sąd postanowił stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając poniesiony przez skarżącego P. P. koszt wpisu od skargi (100,00 zł), wynagrodzenie należne jego pełnomocnikowi zawodowemu ustalone według stawek minimalnych zależnych od wartości przedmiotu sprawy (480,00 zł), zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) – łącznie 580,00 zł.

W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że nie orzekł o zwrocie na rzecz skarżącego kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17,00 zł), gdyż autor skargi w chwili złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy, ani też w późniejszym czasie, nie przedłożył dowodu uiszczenia ww. opłaty.