Pismem z 3 lipca 2025 r., strona, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając jej naruszenie:
1) przepisów postępowania, tj art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 155 § 1 i 169 § 1 Ordynacji podatkowej (tj. z dnia 11 października 2023 r. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.; tj. z dnia 23 grudnia 2024 r. Dz.U. z 2025 r, poz. 111 ze zm. dalej: O.p.), poprzez brak wskazania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) merytorycznego uzasadnienia dla zajętego stanowiska, w tym poprzez brak wyraźnego powiązania przedstawionych przez organ regulacji prawnych z opisem stanu faktycznego wskazanego przez skarżącego, co miało wpływ na wynik sprawy poprzez nieuzasadnione uznanie stanowiska skarżącego za nieprawidłowe, bowiem organ dokonał niepełnego, niespójnego i nieprzekonującego uzasadnienia zajętego stanowiska oraz nie odniósł się do istotnych argumentów podniesionych przez skarżącego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji podczas gdy organ winien dokonać oceny stanu faktycznego w kontekście przytoczonych przepisów prawa podatkowego odnosząc się w sposób ścisły i zarazem wyczerpujący do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku;
2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 14 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 pkt 1-11, art. 30a ust. 6, 7, art. 41 ust. 1 i 4 ustawy o PDOF oraz art. 93a § 4 O.p., poprzez przyjęcie iż wypłata z kapitału zapasowego Spółki powstałej z przekształcenia działalności gospodarczej wartości niewypłaconego zysku wypracowanego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej skarżącego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych a G.-L. sp. z o.o. będzie jako płatnik zobowiązania do obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych, podczas gdy w ocenie skarżącego dokonanie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wypłaty na rzecz wnioskodawcy - udziałowca tej spółki, środków stanowiących zysk netto wnioskodawcy, które zostały wyodrębnione w księgach rachunkowych, jest dla wnioskodawcy czynnością prawną neutralną podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dlatego też Spółka nie ma obowiązku płatnika w tym zakresie.
W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji w całości, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W rozwinięciu zarzutów skargi podniesiono, że z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. Zdaniem skarżącego sedno sporu w analizowanej sprawie sprowadza się do oceny czy wypłata zysku wypracowanego w okresie przed przekształceniem w spółkę z o.o., podlega opodatkowaniu. Tymczasem organ bez wskazania podstawy prawnej (w tym jednostki redakcyjnej ust. 5 art. 24), jak i odniesienia się do argumentacji strony, wskazał iż przepisy art. 24 ust. 5 ustawy o PDOF, dotyczą wszelkich przysporzeń, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Organ nie przedstawił konkretnej podstawy prawnej, nie wyjaśnił zajętego stanowiska, naruszając również zasadę przekonywania.
Wobec powyższego należy uznać, że uzasadniony jest zarzut naruszenia przepisów wskazanych w punkcie 1 skargi, poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób niepełny, to znaczy nieuzasadniający należycie motywów uznania za nieprawidłowe stanowiska skarżącego.
W odniesieniu do zarzutów podniesionych w punkcie 2 skargi, skarżący stwierdził, że biorąc pod uwagę zarówno przepisy k.s.h., jak i ustawy o PDOF oraz Ordynacji podatkowej, należy uznać, iż w tym przypadku opodatkowanie zysku wypłaconego przez spółkę przekształconą, ale wypracowanego jeszcze w czasie prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej, stanowiłoby podwójne opodatkowanie tego samego dochodu, co na gruncie krajowego prawa jest niedopuszczalne. Dlatego też, Spółka nie ma w tym zakresie obowiązków płatnika, a wypłata zysku nie podlega opodatkowaniu.
Skarżący wskazał na wyrok NSA z dnia 12 października 2023 r., sygn. II FSK 327/21 i wyrok WSA w Poznaniu z 11 lipca 2024 r. sygn. I SA/Po 191/24.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Zdaniem organu w opisanych przez skarżącego realiach zdarzenia przyszłego wypłata przez Spółkę wartości niewypłaconego zysku wypracowanego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej skarżącego będzie podlegać opodatkowaniu. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie.
Rację w sporze należało przyznać skarżącemu.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również: dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych (lit. a), oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach (lit. b), podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki (lit. c), wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b (lit. d).
Zgodnie z kolei z art. 24 ust. 5 analizowanego aktu, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: przychody (dochody) wyliczone szczegółowo w pkt 1-11.
Jak stanowi z kolei art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a: z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Stosownie do postanowień art. 30a ust. 6 analizowanej ustawy, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, 2, 3-5, 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.
Stosownie z kolei do postanowień art. 30a ust. 7 ustawy o PDOF, dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27.
Zgodnie z art. 41 ust. 1 analizowanego aktu, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.
Stosownie zaś do postanowień art. 41 ust. 4 analizowanej ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-17 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.
Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu ma ustalenie co należy rozumieć pod pojęciem przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF.
Sąd w pełni podziela wyrażone w dotychczasowym orzecznictwie zapatrywanie, że pod pojęciem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy co do zasady rozumieć faktycznie uzyskane z tego udziału przychody pochodzące z zysków wypracowanych przez osobę prawną, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a nie podatkiem dochodowym od osób fizycznych [tak: wyrok NSA z 25 września 2024 r., II FSK 743/24; wyrok NSA z 29 czerwca 2023 r., II FSK 51/21].
W konsekwencji nie można twierdzić, że zyski wypracowane przez przedsiębiorcę – osobę fizyczną i przejęte przy przekształceniu jego przedsiębiorstwa przez spółkę kapitałową stanowią udział w zyskach osoby prawnej, jeśli są one wyraźnie wyodrębnione w księgach rachunkowych spółki jako zyski z lat poprzednich (czyli z lat, kiedy spółka nie istniała). Nie są to bowiem zyski związane z działalnością gospodarczą spółki, a zyski związane z działalnością gospodarczą osoby fizycznej. Jeśli zostały one wcześniej opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochód przedsiębiorcy, a jedynie niepobrane przez niego do majątku prywatnego, to obecnie nie mogą być po raz kolejny opodatkowane jako udział w zyskach osoby prawnej [tak: wyrok NSA z 12 października 2023 r., II FSK 327/21]. Nie można uznać za prawidłowe swego rodzaju utożsamiania zysków wypracowanych przez przedsiębiorcę przed przekształceniem, z zyskiem spółki kapitałowej powstałej po przekształceniu i powtórnie opodatkować je jako przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF. Wypłacenie tych środków, czy to przed przekształceniem jednoosobowej działalności, czy też już po dokonanym przekształceniu, powinno być neutralne podatkowo [tak: wyrok WSA w Poznaniu z 11 lipca 2024 r., I SA/Po 191/24]. Niewypłacone zyski powstałe w okresie prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej. Są to zyski (dochody) wspólnika, które podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ich wypłata już po przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę nie może zostać ponownie opodatkowana na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF, wbrew zasadom wyrażonym w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP [zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 22 maja 2002 r., K 6/02, a także wyrok NSA z 20 września 2017 r., II FSK 2089/15 i powołane w nim orzecznictwo].
Innymi słowy, pod pojęciem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy co do zasady rozumieć faktycznie uzyskane z tego udziału przychody pochodzące z zysków wypracowanych przez osobę prawną, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Do takiego wniosku prowadzi wykładnia językowa pojęcia "przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". W przypadku niewypłaconych zysków wypracowanych przez przedsiębiorcę (osobę fizyczną), podlegających już uprzednio opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie można mówić o ich przekształceniu w zyski spółki kapitałowej. Zasadę kontynuacji określoną w art. 93a § 1 pkt 2 O.p. należy więc odczytywać w sposób uniemożliwiający podwójne opodatkowanie zysków (dochodów) wygenerowanych przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochód przedsiębiorcy. Opodatkowane zyski (dochody) przedsiębiorcy nie mogą być bowiem traktowane po przekształceniu jego działalności w spółkę kapitałową jako zysk osoby prawnej, którego wypłata skutkowałaby po raz kolejny powstaniem przychodu po stronie tej osoby fizycznej podlegającego opodatkowaniu po raz drugi podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W konsekwencji Sąd podzielił zarzuty skarżącego, że uznanie za prawidłowe stanowiska organu prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne. Nie budzi wątpliwości Sądu, że w świetle ugruntowanego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (zob. przykładowo jedynie wyrok z 22 maja 2002 r., K 6/02) oraz sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 20 września 2017 r., II FSK 2089/15), podwójne opodatkowanie narusza wartości konstytucyjne leżące u podstaw zasad wyrażonych w art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP.
Tym samym organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o PDOF, co wynikało z nieprawidłowego stwierdzenia przez organ, że wypłata z kapitału zapasowego spółki (powstałej z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej skarżącego) wartości niewypłaconego zysku wypracowanego w ramach tejże działalności gospodarczej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Podkreślenia wymaga, że przedstawione wyżej stanowisko Sądu znajduje odzwierciedlenie w utrwalonej już linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym również dotyczącej analogicznie uargumentowanej kwestii dotyczącej oceny skutków prawnopodatkowych wypłaty zysku (dochodu) wspólnika spółki osobowej (jawnej) bądź spółki cywilnej powstałego przed przekształceniem w spółkę z o.o. (zob. wyroki NSA z: 29 czerwca 2023 r., II FSK 51/21; 30 sierpnia 2023 r., II FSK 252/21; 12 października 2023 r., II FSK 327/21; 14 marca 2024 r., II FSK 808/21; 25 września 2024 r., II FSK 743/24).
Sąd nie podziela przy tym zarzutów naruszenia przepisów O.p. Poddana kontroli Sądu interpretacja zawiera wszystkie elementy wymagane przez postanowienia art. 14c § 1 i 2 O.p. W ocenie Sądu wydając zaskarżoną interpretację organ przedstawił wyczerpujące uzasadnienie swojego zapatrywania. W tym zakresie w szczególności odwołano się do szeregu przepisów k.s.h., art. 93a § 4 O.p. jak i regulacji ustawy o PDOF. Organ dokonał przy tym wykładni tych regulacji. Fakt, że wykładnia ta okazała się błędna nie może być sam w sobie poczytywany za naruszenie powołanych w petitum skargi przepisów O.p. Kwestionowanie merytorycznej poprawności stanowiska organu winno (z uwagi na związanie Sądu zarzutami skargi) następować poprzez formułowanie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, nie zaś zarzutów naruszenia przepisów O.p. określających elementy interpretacji indywidualnej czy też wniosku o jej wydanie, czy też wyrażających zasady ogólne postępowania podatkowego stosowane odpowiednio w toku postępowania interpretacyjnego. Niezależnie od powyższego należy dostrzec, że postanowienia art. 14h O.p. nie odsyłają do odpowiedniego stosowania w ramach postępowania interpretacyjnego postanowień art. 121 § 2 O.p.
Rekapitulując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem powołanych w petitum skargi przepisów ustawy o PDOP. Nietrafne okazały się przy tym zarzuty naruszenia przepisów O.p. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie przyjęcie wykładni prawa przedstawionej w niniejszym wyroku oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnego rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) orzeczono, jak w pkt I. sentencji wyroku.
O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Na kwotę zasądzonych kosztów składa się: wpis od skargi w kwocie 200 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie 480 zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).