Wyrok WSA z dnia 17 czerwca 2026, sygn. I SA/Po 545/26

Zgodnie zaś z art. 4 ust.1 pkt 4 w/w ustawy działalność wytwórcza to działalność ,w wyniku której powstają nowe wyroby ,w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji prowadzona przez podatnika. O zakwalifikowaniu działalności gospodarczej do działalności wytwórczej decyduje więc przede wszystkim końcowy efekt tej działalności tj. powstanie z zakupionych , czy wytworzonych materiałów nowego wyrobu. Wyrób ten ma być nowy. Nowy , to zgodnie ze słownikiem języka polskiego "niedawno zrobiony , nabyty lub właśnie powstały, założony". Cecha nowości ma się odnosić do tego ,że przedmiot ten wcześniej nie istniał , a powstał właśnie w wyniku działań podatnika .

Strona skorzystała z prawa skargi do WSA w Poznaniu. W skardze zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 i 2 ,art. 155 § 1 i 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania merytorycznego uzasadnienia zajętego stanowiska ,w tym poprzez brak wyraźnego powiązania przez organ regulacji prawnych z opisem stanu faktycznego i brak odniesienia się do powołanego orzecznictwa , co miało wpływ na wynik sprawy. Zarzucono też przyjęcie stanu faktycznego niezgodnego z opisanym we wniosku i uznanie, że przychody z działalności gospodarczej polegające na sprzedaży detalicznej rzeczy , których strona jest pomysłodawcą, a produkcję zleca innym podmiotom nie będą stanowić przychodów z działalności usługowej w zakresie handlu, ale przychody z działalności wytwórczej. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.art.4 ust.1 pkt 3,4,5 lita i b oraz art.12 ust.1 pkt 6 lit.a i pkt 7 lit. B ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz przyjęcie ,że prowadzona przez stronę sprzedaż w stanie nieprzetworzonym nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów ma charakter działalności wytwórczej oraz nie spełnia definicji działalności usługowej w zakresie handlu , a tym samym skarżąca nie może stosować do przychodów osiąganych z tej działalności stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 3%

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia , czy wykonywana przez skarżącą działalność nosi znamiona działalności usługowej czy wytwórczej w rozumieniu ustawy z dnia 20 listopada 1998 r o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne( Dz. U. 2025,po.843 ze zm. dalej ustawa o ryczałcie), a w konsekwencji , jaką stawkę ryczałtu winna stosować? Rozstrzygnięcie tak zarysowanego sporu, w którym rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu, rozpocząć należy od przywołania istotnych w analizowanym zdarzeniu przyszłym definicji rodzajów działalności gospodarczej oraz niektórych pojęć zawartych w tych definicjach, które ustawodawca sformułował wprost w w/w ustawie o ryczałcie.

Zgodnie art. 4 ust. 1 pkt 3 działalność usługowa w zakresie handlu to sprzedaż w stanie nieprzetworzonym ,nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów ,w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone do mniejszych opakowań albo rozlane do butelek ,puszek lub mniejszych pojemników .Natomiast określona w art.4 ust.1 pkt 4 -ustawy o ryczałcie "działalność wytwórcza" oznacza działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji, prowadzoną przez podatnika.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności należało odwołać się do wykładni językowej, jest ona bowiem pierwszym etapem egzegezy tekstu prawnego. Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczającym możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi. Przejście zatem do innych (poza językową) rodzajów wykładni ma miejsce wyjątkowo, tj. w sytuacji, gdy w oparciu o reguły językowe nie można wyinterpretować znaczenia konkretnego pojęcia (por.

uchwała SN z 11 czerwca 1996 r, III CZP 52/96, OSNC 1996/9/111). W uchwale

siedmiu sędziów z 22 czerwca 1998 r., FPS 9/97 (ONSA 1998/4/110) podkreślono, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich, a nie innych słów i nie można a priori przyjmować, że określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu powoduje niepożądane konsekwencje praktyczne. Dla odkodowania definicji " działalności wytwórczej" konieczne jest objaśnienie pojęcia "wytwarzanie", od którego wywodzić należy jej określenie . Według definicji słownikowej "wytwarzać" to "produkować coś; tworząc wydzielać coś; powodować powstanie czegoś" (Słownik języka polskiego PWN udostępniony w serwisie internetowym). "Działalność wytwórcza" identyfikowana jest niewątpliwie przede wszystkim poprzez efekt działalności, którym jest powstanie nowych wyrobów.

"Wyrobem" w myśl słownika języka polskiego jest "przedmiot stanowiący końcowy produkt pracy rzemieślnika lub wynik procesu produkcyjnego zakładu". Natomiast określenie "wyrobić" (wyrabiać) znaczy m.in. tyle, co "produkować coś". O zakwalifikowaniu działalności gospodarczej do działalności wytwórczej przesądza więc przede wszystkim końcowy efekt tej działalności tj. powstanie z zakupionych czy wytworzonych materiałów nowego wyrobu. Z kolei przymiotnik "nowy" jest natomiast słownikowo definiowany m.in. jako "niedawno zrobiony, nabyty lub właśnie powstały, założony". Cecha nowości danego przedmiotu/wyrobu dotyczy więc przedmiotu, który wcześniej nie istniał, a dopiero powstał w wyniku działań polegających na wytworzeniu, wyprodukowaniu.

Jeżeli więc w efekcie podjętych, zainicjowanych przez przedsiębiorcę działań są wytwarzane nowe wyroby , mamy do czynienia ze sprzedażą wyrobów nabytych przez przedsiębiorców w sposób pierwotny (przez ich wytworzenie), dlatego jest wytwórcza, bo na nowo wytworzona. Istotne jest, kto zainicjował jej nowość, a w konsekwencji jej wytworzenie. Tymczasem działalność usługowa w zakresie sprzedaży to sprzedaż nabytych uprzednio (wtórnie) , czyli wytworzonych przez kogoś innego wyrobów. To odsprzedaż w stanie nieprzetworzonym tego, co zostało wcześniej nabyte, a nie wytworzone przez sprzedawcę. Nie ma tu sfery takiego rodzaju działalności jak to, że wyrób powstaje (jak w niniejszym postępowaniu) z inicjatywy i projektu podatnika. Reasumując- wytworzenie to szerszy zakres niż wyprodukowanie, bo ta ostatnia nie obejmuje koncepcji, szkiców czy zlecenia, które są poza produkcją. A działalność , która nie spełnia przesłanek zawartych w definicji działalności usługowej w zakresie handlu , niezależnie czy do takiej działalności została zakwalifikowana w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług , dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego nie może być uznana za działalność handlową .

Rację ma więc organ twierdząc, że bez znaczenia jest okoliczność, że skarżąca dokonuje sprzedaży detalicznej towarów od podmiotów trzecich. Istotne jest bowiem, że to skarżąca jest inicjatorką przedsięwzięcia , które prowadzi do wytworzenia produktów ,zgodne z jej oczekiwaniami. Podmiot zewnętrzny jest jedynie podwykonawcą i gdyby nie pomysł skarżącej producent nie stworzyłby wyrobu bez inspiracji, szkiców , generalnie bez impulsu ze strony skarżącej. To pomysł skarżącej kreuje zlecone producentowi wyroby. Skoro wiec z inicjatywy skarżącej i na jej zlecenie odbywa się produkcja towarów , to przychody uzyskiwane z ich sprzedaży kwalifikują się do opodatkowania 5.5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych , zgodnie z treścią art. 12 ust.1 pkt 6 ustawy o ryczałcie. W konsekwencji nie będą stanowić przychodów z działalności usługowej w zakresie handlu , o której mowa w art. 4 ust.1 pkt 3 w/w ustawy , opodatkowanych stawką 3% .

Stąd też niezasadnym są zarzuty naruszenia prawa materialnego , bowiem angażowanie innego podmiotu w realizację przedsięwzięcia nie oznacza ,że nowe wyroby są uprzednio nabyte w ramach działalności handlowej od tego podmiotu. Skoro podatnik jest pomysłodawcą/ projektantem , to z jego inicjatywy odbywa się produkcja .Realizuje swoje pomysły na produkt i zleca jego wyprodukowanie , a nie dokonuje odsprzedaży.

W ocenie Sądu nie znajdują także uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego. W zaskarżonej interpretacji organ w sposób wyczerpujący przedstawił wykładnię językową przepisów u.p.d.o.p. ,a fakt, że organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i podjął rozstrzygnięcie odmienne od oczekiwanego przez podatnika nie oznacza, że jest ono nieprawidłowe

Ze względu na trafność zaprezentowanej w zaskarżonej interpretacji oceny prawnej stanowiska spółki, brak przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej odniesienia do wskazanego przez podatnika orzecznictwa nie miało wpływu na wynik sprawy i nie stanowi naruszenia zasady legalizmu ani zasady zaufania wywodzonych z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Zasada pewności prawa nie ma bowiem charakteru absolutnego i nie może prowadzić do utrwalania praktyk interpretacyjnych niezgodnych z prawem. Jak podkreślił NSA w wyroku z 22 lipca 2015 r. (sygn. akt II FSK 1572/13) "(...) istotnie z punktu widzenia urzeczywistniania zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych pożądane jest, aby organy te w analogicznych sprawach orzekały w sposób jednolity, niemniej wydanie decyzji o określonej treści w innym postępowaniu, nie powoduje, że organ podatkowy zobowiązany jest do jej powielania w kolejnych postępowaniach, zwłaszcza, gdyby miało okazać się, że jest ona wadliwa. Podstawowym kryterium oceny decyzji jest jej legalność, a więc zgodność z prawem i w tym kontekście zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych musi być w każdej konkretnej sprawie postrzegana i oceniana także poprzez pryzmat innych ogólnych zasad postępowania, w tym zwłaszcza zasady praworządności, a więc działania przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa".

Sąd nie stwierdziwszy zatem naruszenia przez organy orzekające w sprawie przepisów prawa procesowego i materialnego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.