W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko.
Pismem z 29 sierpnia 2025 r. skarżąca wyjaśniła, że jej mąż popełnił samobójstwo po wieloletniej chorobie alkoholowej, co miało wpływ zarówno na nią, jak i na dzieci oraz wskazała, że przedkłada dowody, na które powołała się w skardze, a wśród nich opinię sądowo-psychiatryczną, karty leczenia szpitalnego, akt zgonu i informację lekarską (k. [...]-[...] akt sądowych). Sąd postanowieniem z 25 listopada 2025 r. przeprowadził dowód z tych dokumentów.
Sąd zważył, co następuje:
Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").
Skarga okazała się zasadna.
Przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze, rozpatrując wniosek skarżącej o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, naruszyło przepisy postępowania, przy czym naruszenie niektórych z nich miało rażący charakter.
Istotną okolicznością w sposobie procesowania przez Kolegium wniosku skarżącej jest fakt, że rozpatrzyło ono ten wniosek w dwóch instancjach – jako organ pierwszej instancji oraz na skutek zażalenia skarżącej, o możliwości złożenia którego została ona pouczona – jako organ odwoławczy. Jednakże, zgodnie z art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej, w sprawie przywrócenie terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia postanawia ostatecznie organ podatkowy właściwy do wniesienia odwołania lub zażalenia. W § 3 powyższego artykułu jest wprawdzie mowa o zażaleniu na postanowienie w sprawie przywrócenia terminu, ale możliwość jego wniesienia dotyczy tylko postanowień wydanych w sprawach przywrócenia innych terminów niż termin do wniesienia odwołania lub zażalenia. Pouczając skarżącą w postanowieniu z 27 listopada 2023 r. o przysługującym jej zażaleniu na to postanowienie, Kolegium powołało się na przepisy art. 221 § 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 221 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez (...) samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Natomiast art. 239 powołanej wyżej ustawy stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale (tj. rozdziale dotyczącym zażaleń) do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Odpowiednie zastosowanie przepisów uzależnione jest od zagadnienia jakie one regulują i oznacza, że mogą być zastosowane wprost, z modyfikacjami lub mogą zastosowania nie znaleźć wcale. I tak, jak w ostatnim przypadku, przedstawia się sprawa postanowień, którymi organ właściwy do rozpatrzenia odwołania lub zażalenia rozstrzyga wnioski o przywrócenie terminu do ich wniesienia. Z tego względu, że w art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej ustawodawca przewidział specjalny, jednoinstancyjny tryb właśnie do rozpatrywania takich wniosków, przepisy na które powołało się Kolegium pouczając skarżącą o zażaleniu, nie mogły mieć w kontrolowanej sprawie zastosowania.
Błędnie pouczona skarżąca zażalenie takie złożyła i – co należy podkreślić – Samorządowe Kolegium Odwoławcze przez prawie półtora roku zwlekało z rozpatrzeniem tego zażalenia, nie dostrzegając mimo tak długiego okresu trwania postępowania, że wydane 27 listopada 2023 r. postanowienie jest ostateczne i stronie służy na nie skarga do WSA w Poznaniu, a nie zażalenie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego . Co więcej, wskazując podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia, powołało się na art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia. Kolegium nie zastanowiło się, jak może być organem wyższego stopnia w stosunku do siebie samego, tylko orzekającego w innym składzie. Wprawdzie przypadki takie w istniejącym porządku prawnym występują, ale reguluje je art. 221 § 1 Ordynacji podatkowej, który w niniejszej sprawie, wobec istnienia przepisu art. 163 § 2 ww. ustawy, nie znajduje zastosowania. Po 16 miesiącach "postępowania zażaleniowego", podczas którego nie były podejmowane żadne czynności, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało postanowienie, którym utrzymało w mocy "zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji", wydając to rozstrzygnięcie – wobec regulacji zawartej w art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej - bez podstawy prawnej.
W myśl art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na postanowienie stwierdza jego nieważność w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Innym przepisem w rozumieniu powyższej regulacji jest art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stosowany odpowiednio do postanowień na podstawie art. 219 tej ustawy. W kontrolowanej sprawie Kolegium, prowadząc postępowanie zażaleniowe i kończąc je wydaniem zaskarżonego postanowienia, nie dostrzegło, że nie ma przepisu prawnego, który umocowywałby je do rozpatrzenia złożonego przez skarżącą zażalenia. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia.
Przechodząc do rozpoznania skargi w zakresie odmowy przywrócenia stronie terminu do wniesienia odwołania, Sąd stwierdza, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze naruszyło art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. § 2 tego artykułu stanowi, że podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Z przytoczonych przepisów wynika, że dla uzyskania rozstrzygnięcia w postaci przywrócenia terminu niezbędne jest łączne spełnienie czterech przesłanek: uchybienie terminu, wniesienie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu z zachowaniem 7-dniowego terminu do jego złożenia (od dnia ustania przyczyny jego uchybienia), uprawdopodobnienie przez stronę braku swojej winy w uchybieniu terminowi do dokonania czynności procesowej oraz dokonanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu czynności, dla której ustanowiony był przywracany termin.
W orzecznictwie ukształtował się pogląd, zgodnie z którym rozpatrzenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia ww. środka zaskarżenia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i to nawet wówczas, gdy wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia tegoż środka zaskarżenia został złożony wraz z nim. Z regulacji zawartych w art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wprost wynika, że wniosek o przywrócenie terminu jest dopuszczalny jedynie w sytuacji, gdy terminowi temu strona uchybiła, zatem stwierdzenie tego uchybienia powinno nastąpić w pierwszej kolejności i mieć formę postanowienia. Wydanie takiego postanowienia otwiera dopiero drogę organowi odwoławczemu do merytorycznego rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia środka zaskarżenia, które polega najpierw na stwierdzeniu czy strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu w ciągu 7 dni od ustania przyczyny uchybienia terminowi, a w razie pozytywnego ustalenia w tym zakresie - na badaniu przesłanki wskazanej w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy też dodać, że uprzednie wydanie postanowienia stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia środka zaskarżenia nie stoi na przeszkodzie pozytywnemu załatwieniu wniosku i przywróceniu uchybionego terminu. Natomiast przedstawione wyżej rozumienie regulacji zawartych w art. 162 ww. ustawy, również nie stoi na przeszkodzie rozstrzygnięciu w jednym postanowieniu stwierdzenia uchybienia terminowi oraz wniosku o przywrócenie terminu. Jednakże w razie gdyby wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia środka zaskarżenia został negatywnie rozpatrzony, ale bez wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do jego wniesienia, organ odwoławczy jest wówczas zobowiązany do wydania takiego postanowienia.
Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd wskazuje, że ani z obu wydanych w sprawie postanowień, ani z akt administracyjnych nie wynika, aby Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało postanowienie w trybie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co niewątpliwie jest kolejnym błędem popełnionym w kontrolowanym postępowaniu, który przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Kolegium będzie musiało poprawić, wydając w tym zakresie stosowne rozstrzygnięcie. Wprawdzie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu decyzji wyjaśniło, że nie ma wątpliwości co do skuteczności doręczenia skarżącej decyzji podatkowej w dniu 3 sierpnia 2023 r., ale stwierdzenie to (z którym Sąd się zgadza) musi przybrać formę postanowienia wydanego w trybie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
Przechodząc natomiast do materialnych przesłanek warunkujących przywrócenie terminu, wskazać należy, że niezbędne jest uprawdopodobnienie przez wnioskodawcę, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. Oceniając przedstawione przez zainteresowanego okoliczności przyjąć należy obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy bez zbyt pochopnego przywracania terminu, ale też bez nadmiernej surowości, która zamykałaby stronie drogę do obrony jej praw. Szczególnego podkreślenia w rozpoznawanej sprawie wymaga, że ustawodawca w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej posłużył się terminem uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, który nie daje pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo wystąpienia danego faktu. Badając przesłankę zawinienia wnioskodawcy należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne i ocenić winę według obiektywnych mierników staranności. W przypadku powoływania się na chorobę, zainteresowany musi uprawdopodobnić, że jej rodzaj uniemożliwiał dokonanie czynności.
Do powyższych rozważań dodać jeszcze należy, że w postępowaniu wszczętym wnioskiem strony o przywrócenie terminu stosuje się zasady ogólne postępowania podatkowego zawarte w art. 120 – 126 Ordynacji podatkowej, a zatem zobowiązany jest m. in. do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Tymczasem Samorządowe Kolegium Odwoławcze , wydając postanowienie z 27 listopada 2023 r. żadnych czynności celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie podjęło. Zawarty w odwołaniu wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia tego odwołania był lakoniczny, gdyż skarżąca powołała się jedynie na chorobę i uprzednio zaplanowany wyjazd, bez sprecyzowania w jaki sposób choroba ta uniemożliwiła jej wniesienia odwołania, ani bez wskazania powodów, dla których wspomniany wyjazd również stał na przeszkodzie tej czynności procesowej. Jednakże Kolegium, mimo że postanowienie odmowne wydało po 3 miesiącach od wpływu wniosku skarżącej, nie wezwało jej do sprecyzowania okoliczności podanych we wniosku, wytykając jej w uzasadnieniu postanowienia, że szczegółowych wyjaśnień w zakresie choroby i wyjazdu nie podała. To spowodowało, że Kolegium uznało, iż okoliczności te wzajemnie się wykluczają, gdyż "stan choroby, który rzekomo uniemożliwił sporządzenie i złożenie odwołania, powinien wykluczyć możliwość podróżowania". Oznacza to, że mimo trzymiesięcznego procedowania Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie zauważyło, że 5 października 2023 r. (prawie 2 miesiące przed rozpatrzeniem wniosku) wpłynęło do niego pismo skarżącej, w którym uzupełniła swój wniosek, wskazując na trudną sytuację życiową, w której została zmuszona przejąć działalność po zmarłym tragicznie mężu, nie mając do tego odpowiedniego przygotowania i wychowując 4 dzieci. Podkreśliła, że jej zły stan psychiczny utrzymuje się od wielu lat. Do pisma dołączyła zaświadczenie lekarza rodzinnego ze wskazanym rozpoznaniem rozkojarzenia pacjentki od początku sierpnia, płaczliwości, trudności w skupieniu uwagi, obniżenia nastroju spowodowanego otrzymaną decyzją, niemożnością wykonywania innych czynności poza mobilizowaniem się, aby chodzić do pracy. Zamiast zapoznać się z ww. pismem skarżącej, dokonać jego oceny w kontekście rozpoznania przedstawionego w zaświadczeniu przez lekarza rodzinnego, Kolegium skupiło się na dywagowaniu na temat wykluczania podróżowania przez chorobę. Dopiero w zażaleniu, o którego możliwości złożenia wadliwie pouczył skarżącą organ, wyjaśniła ona bliżej swoją sytuację życiową – mąż po wieloletniej chorobie alkoholowej popełnił samobójstwo, skarżąca musiała samodzielnie wychować 4 dzieci i poradzić sobie z długami żwirowni, której dotyczy sprawa. Od wielu lat cierpi na depresję, jej dzieci też są po przeżyciach, nie stać ją na leczenie ani branie zwolnień lekarskich, depresja uniemożliwia jej tylko pracę fizyczną, ale kompletnie wyłącza możliwość podejmowania jakichkolwiek bardziej skomplikowanych prac umysłowych i nie była w stanie napisać odwołania. Jej córka była żołnierzem zawodowym (służyła na granicy w związku z kryzysem migracyjnym), skarżąca rozpoznała u niej objawy depresji i z tego powodu planowała do niej wyjechać, chcąc jej pomóc, a obecnie córka ma zdiagnozowaną depresję. Swoje wyjaśnienia poparła przedstawieniem zwolnienia lekarskiego córki i jej legitymacją wojskową.
Gdyby Samorządowe Kolegium Odwoławcze wezwało skarżącą do sprecyzowania przez nią wniosku przez dokładne wyjaśnienie wpływu choroby i wyjazdu na uchybienie terminu do wniesienia odwołania, to mogłoby uzyskać przynajmniej takie wyjaśnienie, jakie skarżąca przedstawiła w zażaleniu i wówczas dokonać oceny, czy wystąpiła przesłanka braku winy strony w niedochowaniu terminu. Natomiast organ nie wywiązał się nawet z obowiązku rozpatrzenia całego wniosku, w skład którego weszło również wspomniane wyżej pismo skarżącej z 5 października 2023 r. i załączonego do niego zaświadczenie od lekarza rodzinnego, które wyjaśniało stan psychiczny skarżącej. Mimo, że była to istotna w sprawie okoliczność, została przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze całkowicie pominięta. Organ nie wziął przy tym pod uwagę, że skarżąca składając wniosek o przywrócenie terminu nie była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zatem nie miała wiedzy w jaki sposób prawidłowo sporządzić uzasadnienie wniosku i jakimi ewentualnie dokumentami go poprzeć.
Należy też zwrócić uwagę, że odmawiając przywrócenie terminu Kolegium zarzuciło skarżącej, że nie przedstawiła jakiegokolwiek dokumentu, który potwierdzałby jej stan zdrowia. Pomijając już wyeksponowany wyżej fakt, że w aktach znajdowało się już wówczas zaświadczenie lekarza rodzinnego, którego Kolegium nie dostrzegło, a które też jest dokumentem, należy przypomnieć organowi, że zainteresowany ma uprawdopodobnić brak winy a nie udowodnić, co stanowi zasadniczą różnicę w zakresie dokumentowania podnoszonych we wniosku okoliczności.
Podsumowując powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że wydając postanowienie z 27 listopada 2023 r. Kolegium naruszyło art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 i art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, a naruszenia te mogły mieć wpływ na wynik sprawy.
Jednakże ww. postanowienie narusza przede wszystkim art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, powodując tym samym konieczność wyeliminowanie tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Zdaniem Sądu, okoliczności przedstawione przez skarżącą w piśmie z 5 października 2023 r. i wynikające również z dołączonego do niego zaświadczenia lekarskiego uprawodobniają twierdzenie strony, że nie była ona w stanie psychicznym dochować terminu do sporządzenia i wniesienia odwołania, co jest równoznaczne z uprawdopodobnieniem, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy. Powyższą konstatację potwierdza treść złożonego przez skarżącą zażalenia wraz z dołączonymi do niego dokumentami, w którym przedstawia ona obraz swoich problemów rodzinnych, które doprowadziły ją do stanów depresyjnych. W tym kontekście należy ponownie przywołać zaświadczenie, w którym lekarz rodzinny wskazuje na stan psychiczny pacjentki spowodowany otrzymaną decyzją. Trzeba tu zaznaczyć, że decyzja zaskarżona spóźnionym odwołaniem strony uchyliła jej dotychczasowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.346 zł i ustaliła je na kwotę 31.122 zł, czyli na kwotę ponad trzynastokrotnie większą, co z pewnością mogło mieć wpływ na pogorszenie stanu psychicznego skarżącej. Natomiast kolejnym potwierdzeniem uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania są dokumenty przedłożone przez skarżącą Sądowi, z których Sąd przeprowadził dowód. Wyłania się z nich obraz życia skarżącej i jej dzieci z mężem (ojcem) z chorobą alkoholową (która ostatecznie doprowadziła go do tragicznej śmierci), skazanym za znęcanie się nad rodziną, podejmującym i przerywającym leczenie alkoholowe, efektem czego była zdiagnozowana nerwica u starszych dzieci. Z przedłożonej przez skarżącą informacji od lekarza rodzinnego wynika, że u skarżącej od 2005 r. rozpoznano klasyczne objawy depresji, których przyczyną była sytuacja rodzinna. Objawy te nasiliły się w 2007 r. (śmierć męża i konieczność wychowywania dzieci oraz prowadzenia zadłużonej firmy) i od tamtej pory sytuacja się pogarsza. Zaburzenia depresyjne nasilają się okresowo wraz z pojawieniem się trudności w sytuacji rodzinnej i wówczas pacjentka nie jest zdolna do wykonywania czynności wymagających abstrakcyjnego myślenia, a często też podjęcia działań zwrócenia się o pomoc. W tym stanie rzeczy należy przyjąć za uprawdopodobnione, że otrzymanie przez stronę decyzji powiększającej podatek kilkunastokrotnie zaostrzyło objawy depresyjne, powodując niemożność podjęcia kroków celem wniesienia w terminie odwołania, czy zwrócenia się do kogoś o udzielenie jej w tym pomocy. Art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej nie nakazuje, aby na powyższe okoliczności strona musiała przedstawić opinię psychiatryczną dotyczącą stanu jej zdrowia. Natomiast przedstawione przez nią okoliczności i wyjaśnienia oraz załączone dokumenty uprawdopodobniają fakt pogorszenia stanu psychicznego skarżącej, zaostrzając u niej objawy depresji, zatem zachodzi prawdopodobieństwo, że miały one wpływ na zwłokę we wniesieniu odwołania, a zatem skarżąca nie dochowała terminu do wniesienia odwołania bez swojej winy.
Ponownie rozpatrując sprawę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze będzie zobowiązane – z uwagi na treść art. 153 P.p.s.a. - wziąć pod uwagę przedstawioną wyżej ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania i przywrócić skarżącej termin do wniesienia odwołania. Należy też wskazać, że ponownie prowadzone postępowanie powinno zostać przez Kolegium zakończone niezwłocznie, albowiem nie ma powodów do jakiegokolwiek przedłużania jego prowadzenia, tym bardziej, że na dotychczasowe ze wszech miar wadliwe rozstrzygnięcie skarżąca czekała prawie 2 lata.
Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia, a na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił postanowienie je poprzedzające. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a.