W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie organów należało odmówić skarżącej przywrócenia rejestracji jako podatnika VAT czynnego. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc, że złożenie JPK VAT, nawet z błędnymi wpisami, nie ma jakiegokolwiek związku z działalnością banków, a tym bardziej z zamiarem ich wykorzystania do wyłudzeń skarbowych. Podnosi się również, że najpóźniej z dniem ogłoszeniu upadłości wygasły przesłanki do wykreślenia skarżącej z rejestru podatników VAT z uwagi na przejęcie prowadzenia spraw spółki przez Syndyka.
Zgodnie z art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o PTU, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 tej ustawy.
Stosownie przy tym do postanowień art. 119zg pkt 1 O.p., ilekroć w niniejszym dziale jest mowa o: banku - rozumie się przez to: a) bank krajowy w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2024 r. poz. 1646 i 1685), b) oddział instytucji kredytowej w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, c) oddział banku zagranicznego w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe.
Zgodnie z kolei z art. 119zg pkt 9 O.p., ilekroć w niniejszym dziale jest mowa o: wyłudzeniach skarbowych - rozumie się przez to: a) przestępstwa skarbowe, o których mowa w art. 54 § 1 i 2, art. 55 § 1 i 2, art. 56 § 1 i 2, art. 62 § 1-2a oraz art. 76 § 1 i 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy, b) przestępstwa, o których mowa w art. 270a § 1 i 2, art. 271a § 1 i 2 oraz art. 277a § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. z 2024 r. poz. 17 i 1228), c) przestępstwa, o których mowa w art. 258 § 1-3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny, mające na celu popełnienie przestępstw skarbowych, o których mowa w lit. a, lub przestępstw, o których mowa w lit. b.
Stosownie z kolei do postanowień art. 96 ust. 9j ustawy o PTU, naczelnik urzędu skarbowego przywraca zarejestrowanie podatnika, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, jeżeli podatnik udowodni, że prowadzone przez niego działania nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, albo wyjdą na jaw inne okoliczności lub dowody, z których wynikał brak takiego zamiaru.
Istotne znaczenie dla wykładni wskazanych regulacji mają rozważania poczynione w wyrokach NSA z 01 marca 2023 r., I FSK 562/20 i z 12 sierpnia 2021 r., I FSK 1066/21. Sąd w dalszej części uzasadniania posłuży się argumentacją wyrażoną we wskazanych orzeczeniach.
Regulacje art. 96 ust. 9 pkt 5 oraz art. 96 ust. 9j ustawy o PTU są związane z regulacją zawartą w art. 119zv § 1 O.p. uprawniającą Szefa KAS do dokonania blokady rachunku bankowego podatnika. Skoro art. 119zv § 1 O.p. posługuje się zwrotem "może wykorzystywać", to wskazuje na potencjalne ryzyko takich działań, a nie pewność takiego działania. Z kolei zarówno regulacja art. 96 ust. 9 pkt 5 jak i art. 96 ust. 9j ustawy o PTU akcentuje prowadzenie działań z "zamiarem" wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 tej ustawy. Przesłanka "zamiaru" nie jest wymagana do orzeczenia blokady rachunków bankowych w procedurze STIR. Stosując zaś wykładnię językową, jako "zamiar" przyjąć należy ukierunkowanie zachowania na osiągnięcie określonego celu, chęć zrobienia czegoś co się planuje, intencję. W prawie karnym "zamiar" jest synonimem winy umyślnej, a więc świadomego ukierunkowania na osiągnięcie stanu rzeczy określonego w typie czynu zabronionego. Konieczność oceny "zamiaru" podatnika oznacza, że istotnym elementem ustaleń faktycznych w sprawie przywrócenia zrejestrowania winno być to, czy działania strony wkomponowane w mechanizm wyłudzenia skarbowego z wykorzystywaniem sektora bankowego (skrótowo), były podejmowane przez podatnika celowo (umyślnie).
Tak więc zarówno art. 96 ust. 9 pkt 5 jak i ściśle z nim powiązany art. 96 ust. 9j ustawy o PTU wymaga, poza formalnym orzeczeniem blokady rachunków bankowych, wykazania prowadzenia przez tego konkretnego podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności sektora bankowego do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Wykładnia przewidująca automatyzm w stosowaniu ww. przepisów jest błędna, gdyż przede wszystkim jest sprzeczna z jasnym i niebudzącym wątpliwości brzmieniem ww. przepisów, zwłaszcza w zestawieniu z brzmieniem art. 119zv § 1 O.p.
Z treści art. 96 ust. 9j ustawy o PTU wynika także, że strona wnosząc o przywrócenie rejestracji podatkowej ma udowodnić, że prowadzone przez nią działania nie są realizowane z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, albo, że wyszły na jaw inne okoliczności lub dowody, z których wynika brak takiego zamiaru.
Innymi słowy strona ma wykazać, że nie działa z zamiarem wykorzystania banków do celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi. A zatem kontrola prawidłowości wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć w przedmiocie odmowy przywrócenia rejestracji skarżącej nie może się odbyć bez analizy przyczyn jej uprzedniego wykreślenia.
Na tle regulacji art. 96 ust. 9 pkt 5 oraz art. 96 ust. 9j ustawy o PTU należy uznać, że skoro Naczelnik podjął się wykreślenia skarżącej z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o PTU, to na nim ciąży wykazanie zamiaru dokonywania przez skarżącą działań ukierunkowanych na wykorzystywanie sektora bankowego do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Organ musi więc wykazać znacznie bardziej skonkretyzowaną okoliczność (zamiar) niż "możliwość uczestniczenia skarżącej w oszustwie podatkowym", co wykazywał Szef KAS w postanowieniu blokadowym STIR. Skoro organ podtrzymuje swoje stanowisko co do wykreślenia skarżącej z rejestru podatników – gdyż do tego zmierza odmowa rejestracji skarżącej – to organ ma przekonać skarżącą i Sąd, że istnieją dowody wskazujące na prowadzenie przez skarżącą działań (a nie tylko potencjalną możliwość takich działań) z zamiarem wykorzystania sektora bankowego do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Skoro to organy podatkowe dysponują dowodami, potwierdzającymi wykorzystanie przez podatnika sektora bankowego do celów oszukańczych, to całkowite przerzucenie inicjatywy dowodowej na podatnika powoduje znaczące ograniczenie w wykazaniu przez niego przesłanek uzasadniających przywrócenie jego zarejestrowania dla potrzeb VAT.
Wniosek o przywrócenie rejestracji składany na podstawie art. 96 ust. 9j ustawy o PTU zmierza do ponownego badania przesłanek wykreślenia podatnika. Organ prowadząc w tym zakresie postępowanie jest zobowiązany do zweryfikowania posiadanych informacji i to w kontekście działania strony z zamiarem, o którym mowa w ww. przepisach oraz argumentacji strony. Nieuprawnione jest przy tym twierdzenie, że w tym postępowaniu (w przedmiocie przywrócenia rejestracji) całkowita inicjatywa dowodowa leży po stronie podatnika. Należy przy tym mieć na uwadze, że wykreślenie podmiotu z rejestru podatników VAT nie ma natury czysto technicznej, ale zasadniczo wpływa na sferę praw i obowiązków podatnika, określonych w ustawie o PTU. Wykreślenie podatnika z rejestru VAT ma więc charakter materialnoprawny, wpływa m.in. na możliwość odliczania VAT. Z tego względu również postępowanie w przedmiocie przywrócenia rejestracji podatnika VAT nie może odznaczać się automatyzmem i brakiem poszanowania podstawowych zasad prowadzenia postępowania.
Przy wykładni art. 96 ust. 9j ustawy o PTU nie można abstrahować od obowiązków organu podatkowego, jakie na nim spoczywają w toku załatwienia sprawy podatkowej, a zwłaszcza w zakresie postępowania dowodowego. Nie może być wątpliwości co do tego, że postępowanie w sprawie przywrócenia zarejestrowania prowadzi właściwy organ podatkowy zgodnie z zasadami procedury, określonymi w O.p. Stwierdzenie w art. 96 ust. 9j ustawy o PTU, że podatnik "udowodni" brak zamiaru podejmowania działań mających na celu wyłudzenia skarbowe, oczywiście nie wyznacza podatnika jako podmiotu prowadzącego postępowanie dowodowe, co pozostaje wyłączną kompetencją organu (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Chodzi tutaj o inicjatywę dowodową strony oraz przedstawienie właściwej argumentacji, ukierunkowanej na stwierdzenie przesłanki przywrócenia zarejestrowania. Wyprowadzany z zasady ogólnej (art. 123 § 1 O.p.) obowiązek strony współdziałania przy wyjaśnieniu okoliczności faktycznych, w przedmiotowym przypadku doznaje istotnego wzmocnienia w postaci nałożenia na stronę oczekującą przywrócenia zarejestrowania, obowiązku podjęcia inicjatywy dowodowej przy wyjaśnieniu okoliczności faktycznych. Równocześnie jednak, organ podatkowy nie zostaje zwolniony z nakazu podejmowania działań zamierzających do wyjaśnienia istotnych okoliczności, za czym przemawiają jego procesowe obowiązki określone w przepisach O.p., ale także – przewidziana wprost w art. 96 ust. 9j ustawy o PTU – możliwość przywrócenia zarejestrowania z uwagi na ujawnienie innych, aniżeli wskazane przez podatnika, okoliczności bądź dowodów, z których wynikać może brak zamiaru wykorzystania sektora bankowego do działań mających na celu wyłudzenia skarbowe. Z tego wynika, że ocena przebiegu postępowania dowodowego w sprawie o przywrócenie zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego, wykracza poza analizę działań samego podatnika, podejmowanych w celu wykazania braku zamiaru wykorzystania sektora bankowego do wyłudzeń skarbowych i winna obejmować również działania organu w zakresie wyjaśnienia sprawy.
W kontekście powyższych rozważań należy również zwrócić uwagę na regulacje O.p. normujące postępowanie podatkowe.
Zgodnie z art. 122 tego aktu, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak stanowi zaś art. 191 powołanej ustawy, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
Zgodnie z art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Rozwinięcie tej zasady stanowią m. in. postanowienia art. 210 § 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia i przekonywania o jego zasadności oznacza, że uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ, załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu [tak: wyrok NSA z 6 czerwca 2019 r., II FSK 1954/17]. Wyjaśnić również należy, że postanowienia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. należy postrzegać w kontekście zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 powołanego aktu. Odpowiednie ujawnienie procesu decyzyjnego w sferze podstawy faktycznej rozstrzygnięcia stanowi jedną z gwarancji prawidłowej realizacji zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. rozumianej jako ocenę tego materiału na podstawie całokształtu zgormadzonych dowodów, następującą zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego.
Wskazać ponadto należy, że zgodnie z art. 127 O.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Wskazana zasada zakłada, że organ odwoławczy jest zobowiązany - oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu - ponownie merytorycznie rozpatrzyć sprawę we wszystkich jej aspektach [tak: wyrok NSA z 7 października 2020 r., II FSK 688/18].
Odmawiając przywrócenia skarżącej rejestracji na podstawie art. 96 ust. 9j ustawy o PTU obowiązkiem organów było niebudzące wątpliwości wykazanie, że prowadziła ona działania, o których mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o PTU. W konsekwencji do obowiązków organów należało wykazanie, że skarżąca prowadziła działania z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p. Działania, o których mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o PTU muszą mieć miejsce "z zamiarem", a więc musza być świadomie ukierunkowane na osiągnięcie określonego celu. Celem tym jest wykorzystanie działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p. Dla zastosowania dyspozycji art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o PTU nie jest wystarczające samo w sobie zaistnienie wyłudzenia skarbowego w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p. Konieczne jest świadome wykorzystanie działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z tego rodzaju wyłudzeniami.
Uzasadniając zaskarżoną decyzję Dyrektor wskazuje, że niewykazanie w prawidłowej wysokości podatku należnego wynikającego ze sprzedaży dokonywanej na rzecz odbiorców krajowych wskazuje na wykorzystywanie sektora finansowego do naruszenia przepisów podatkowych.
Odnosząc się do tego rodzaju argumentu należy wskazać, że w art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o PTU mowa jest o wykorzystywaniu działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p., nie zaś o wykorzystywaniu do tych celów "sektora finansowego". Niezależnie od powyższego należy również wskazać, że z samego faktu niewykazania prawidłowej wysokości podatku należnego nie wynika w żadnej mierze fakt wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych czy też nawet szeroko pojętego sektora finansowego do naruszenia przepisów podatkowych.
Organy obu instancji nie wykazały w żadnej mierze aby skarżąca w sposób świadomy wykorzystała działalność banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 tej ustawy. Organy nie wykazały w żaden sposób aby wyłudzenie skarbowe przybierające postać niewykazania prawidłowej wysokości podatku należnego łączyło się z wykorzystaniem działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych. Innymi słowy nie przedstawiono jakichkolwiek okoliczności świadczących o tym aby niewykazanie prawidłowej wysokości podatku należnego przez skarżącą miało jakikolwiek związek z działalnością banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych. Nierzetelny wpis w plikach sam w sobie nie świadczy w żadnej mierze o wykorzystaniu działalności banków czy też spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.
W ocenie Sądu zamierzonego rezultatu nie może wywrzeć argumentacja skarżącej podnosząca, że najpóźniej z dniem ogłoszenia upadłości wygasły przesłanki wykreślenia skarżącej z rejestru podatników VAT.
Przewidziane na mocy art. 96 ust. 9j ustawy o PTU przywrócenie rejestracji podatnika VAT czynnego ma miejsce w razie udowodnienia przez podatnika, że prowadzone przez niego działania nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, albo wyjdą na jaw inne okoliczności lub dowody, z których wynikał brak tego zamiaru. Przywrócenie rejestracji na mocy art. 96 ust. 9j rozważanej ustawy wymaga zatem niejako podważenia prawidłowości uprzedniego wykreślenia w oparciu o art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy, nie zaś jedynie wykazania, że w toku dalszej działalności podatnika działania, o których mowa we wskazanym ostatnio przepisie nie będą mieć miejsca. W konsekwencji fakt, że po wykreśleniu skarżącej z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o PTU skarżąca znalazła się w stanie upadłości a zarząd nad nią objął Syndyk nie uzasadnia przywrócenia rejestracji upadłej na podstawie art. 96 ust. 9j analizowanej ustawy. Tego rodzaju okoliczność może za to mieć znaczenie przy rozpatrywaniu zgłoszenia rejestracyjnego upadłej złożonego przez Syndyka, w szczególności w kontekście przesłanki z art. 96 ust. 4a pkt 5 ustawy o PTU.
W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie uwzględnienie wykładni prawa sformułowanej w niniejszym wyroku. Obowiązkiem organów będzie ustalenie czy skarżąca świadomie wykorzystywała działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z akcentowanymi przez organy działaniami polegającymi na niewykazaniu w prawidłowej wysokości podatku należnego wynikającego ze sprzedaży dokonywanej na rzecz odbiorców krajowych. W przypadku ustalenia, że tego rodzaju zdarzenia miały miejsce obowiązkiem organów będzie ich precyzyjne wskazanie. W tym zakresie należy w szczególności oczekiwać od organów wskazania jakie to konkretnie operacje bankowe skarżącej świadczą o zamiarze wykorzystania przez nią działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.
Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jak również poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie odpowiadają prawu. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) należało orzec, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 powołanego ostatnio aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie 200 zł.