Wnioskodawca dodał, że w przeszłości dokonywał sprzedaży także innych nieruchomości niż wskazana we wniosku, tj. nieruchomości położonych w następujących lokalizacjach:
1) P., ul. [...], nieruchomość zabudowana - mieszkalna wielorodzinna: 11 lipca 1989 r. - zakup dla celów mieszkaniowych, 8 listopada 1994 r. - sprzedaż lokalu nr [...] ([...] udziału w nieruchomości) na potrzeby finansowania budowy domu mieszkalnego, 10 października 2003 r. - sprzedaż lokalu nr [...] ([...] udziału w nieruchomości) spowodowana potrzebami finansowymi,
2) P., ul. [...], nieruchomość zabudowana - mieszkalna wielorodzinna: 26 września 1991 r. zakup w celach inwestycyjnych, kamienica kupiona z lokatorami z przydziałem z miasta - większość lokatorów nie płaciła czynszu, w związku z tym wnioskodawca nie był w stanie utrzymać kamienicy i 26 kwietnia 2007 r. – sprzedał ją w całości w celu odzyskania środków finansowych,
3) B. , działka nr [...], o pow. 1,85 ha (przy sprzedaży była zabudowana budynkiem mieszkalnym szeregowym): 15 września 1993 r. zakup w celu budowy domu oraz na potrzeby prowadzenia gospodarstwa rolnego, 8 września 1998 r. - sprzedaż wydzielonej działki nr [...], o pow. 1.039 m2 z rozpoczętą budową domu - zamiana na mieszkanie w P., [...], 8 marca 2016 r. - sprzedaż wydzielonej działki [...], o pow. 1.157m2 z budynkiem mieszkalnym - sprzedaż w celu uzyskania środków na zakup lokali w Ł. ,
4) P., [...], 8 września 1998 r. umowa zamiany w celu mieszkalnym, 1 lutego 2000 r. - sprzedaż w celu uzyskania środków na zakończenie budowy domu w B. ,
5) S. , działka niezabudowana nr [...], o pow. 7,997 ha, 21 maja 1998 r. zakup, w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, 30 maja 2008 r. - sprzedaż w celu zmniejszenia gospodarstwa ze względów zdrowotnych (zawał serca), budowa nowego domu w B. i mieszkania nad morzem,
6) S. , niezabudowana działka nr [...], o pow. 1.388 m2 oraz nr [...], o pow. 800 m2, 21 września 1999 r. zakup w celu inwestycyjnym, 21 grudnia 2001 r. sprzedaż działki [...] (wycofanie środków finansowych z przeznaczeniem na dokończenie domu w B. ), a 13 stycznia 2017 r. - sprzedaż działki [...] (wycofanie środków finansowych z przeznaczeniem na zakup lokalu w Ł. ).
Wnioskodawca dodał, że posiada też inne nieruchomości, które nie są przeznaczone na sprzedaż. Wnioskodawca nie zamierza nabywać innych nieruchomości przeznaczonych na sprzedaż.
W oparciu o tak przedstawiony opis zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał pytanie:
Czy przychód uzyskany przez wnioskodawcę ze sprzedaży nieruchomości będzie zwolniony z opodatkowania PIT?
W ocenie wnioskodawcy na postawione przez niego pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Sprzedając nieruchomość korzystać będzie on z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Sprzedaż nieruchomości stanowić będzie przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., który będzie wolny od podatku jako zbyty po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zdaniem wnioskodawczy w przedstawionych okolicznościach brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności wnioskodawcy w przedmiocie zbycia nieruchomości, która wypełniałaby przesłanki działalności gospodarczej przy dokonywaniu tej transakcji tj., zorganizowania i zarobkowego charakteru. Nie wystąpił również ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż Nieruchomości wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie podjął takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Działania podejmowane przez wnioskodawcę należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Niespełnienie powyższych przesłanek powoduje, że w świetle z art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. transakcje zbycia nieruchomości nie powinny być kwalifikowane jako pozarolnicza działalność gospodarcza.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 5 czerwca 2025 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W ocenie organu uzyskany przez wnioskodawcę przychód ze sprzedaży działek wydzielonych z działki nr [...], należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przychody te będą podlegały opodatkowaniu przez wnioskodawcę zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła, tj. w ramach działalności gospodarczej.
Organ podkreślił że, w celu sprzedaży działek będących przedmiotem wniosku wnioskodawca dokonał podziału działki nr [...], a w przyszłości ma wystąpić o wydanie decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej. Wnioskodawca wydzielił również drogę dojazdową, jak również bierze aktywny udział w zapewnieniu wydzielonym działkom dostępu do sieci wodociągowej i sieci kanalizacyjnej. Wnioskodawca zobowiązał się także dokonać zwrotu na rzecz przyszłego nabywcy połowy kosztów projektowania i budowy ww. sieci. Organ zaznaczył, że planowana sprzedaż nie będzie jednorazowa – ponieważ wnioskodawca dokonywał już w przeszłości sprzedaży nieruchomości, które nabywał w celach inwestycyjnych. Zdaniem organu przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego przebieg czynności i ich następstwo świadczą o tym, że działania podejmowane przez wnioskodawcę są planowane i stanowią proces, który jest nastawiony na osiągnięcie zysku. Są więc trwałym, planowym i zorganizowanym procesem, który ma charakter zarobkowy. Całokształt okoliczności, a w szczególności zakres, stopień zaangażowania i cel działań wnioskodawcy wskazuje, że nie są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Podejmowany jest bowiem szereg zorganizowanych działań, stanowiących ciąg następujących po sobie zdarzeń, które świadczą o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). Wnioskodawca dokonuje zatem świadomych, aktywnych działań zmierzających do podniesienia atrakcyjności posiadanej nieruchomości w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Działania związane z planowaną sprzedażą działek budowlanych w ocenie organu są przejawem profesjonalnej i zorganizowanej aktywności, której nie sposób uznać za typowe (zwykłe) rozporządzanie majątkiem osobistym (prywatnym). Podjęte działania wskazują na wolę i zamiar wykorzystania posiadanych działek w celu odniesienia korzyści finansowej. Działania te cechują się dążeniem do uzyskania jak największego zysku z planowanej sprzedaży. Czynności te, oceniane łącznie, mają zatem wszystkie cechy działalności gospodarczej. Nie sposób mówić o przypadkowym i okazjonalnym charakterze czynności, którym nie można przypisać cech osiągnięcia korzyści finansowej, w sytuacji, gdy podjęte są/będą czynności przygotowujące do sprzedaży w postaci wystąpienia o podział nieruchomości, wystąpienie o wydanie decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej oraz zaangażowanie w proces budowy urządzeń sieci wodociągowej i sieci kanalizacyjnej do wydzielonych działek (w tym zwrot kosztów projektowania i budowy ww. sieci) w celu uatrakcyjnienia i korzystniejszej sprzedaży. Organ stwierdził, że czynności takie nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem majątkiem osobistym, natomiast noszą znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z uwagi na powyższe, zdaniem organu planowana sprzedaż działek wydzielonych z nieruchomości (działki nr [...]) będzie stanowiła sprzedaż w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Działania wnioskodawcy są wykonywane w sposób zorganizowany oraz nakierowane na osiągnięcie przychodu z tytułu sprzedaży działek. Zatem na gruncie badanej sprawy nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy i opodatkować zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła.
Pismem z 4 lipca 2025 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono:
I. Błędy wykładni i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego tj.:
1) art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sprzedaż nieruchomości opisana w zdarzeniu przyszłym wniosku o wydanie interpretacji będzie stanowiła czynność przeprowadzoną w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej;
2) art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną ocenę co do jego zastosowania i uznanie, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości opisanego w zdarzeniu przyszłym wniosku o wydanie interpretacji będzie stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że planowana sprzedaż nieruchomości nie spełnia przesłanek pozarolniczej działalności gospodarczej;
3) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości opisanego w zdarzeniu przyszłym wniosku o wydanie interpretacji będzie stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i brak odniesienia się do kwalifikacji przychodu do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu na tle zaprezentowanego zdarzenia przyszłego powinna doprowadzić do wniosku, że z uwagi na upływ czasu od nabycia nieruchomości do jej zbycia oraz brak prowadzenia działalności gospodarczej, sprzedaż ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (jako niespełniająca równocześnie przesłanek z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).
2. Naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
1) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 i 121 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. – dalej: "o.p."), poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasad postępowania:
- naruszenie zasady legalności wyrażonej w art. 120 w zw. z art. 14h o.p., poprzez niezastosowanie przez organ podczas wydawania zaskarżonej Interpretacji właściwych przepisów u.p.d.o.f.,
- naruszenie zasady zaufania publicznego wyrażonej w art. 121 §1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez prowadzenie przez organ postępowania interpretacyjnego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,
- naruszenie art. 14c § 1 oraz § 2 o.p., poprzez sformułowanie przez organ uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącego w sposób wadliwy.
2) art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez zaniechanie wezwania do uzupełnienie wniosku i arbitralne uzupełnienie zdarzenia przyszłego dowolnymi ogólnikowymi założeniami,
3) art. 2a o.p., poprzez jego niezastosowanie i niedostrzeżenie, ze w sprawie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości związane z pojęciem "pozarolniczej działalności gospodarczej" i nieusprawiedliwione przyjęcie stanowiska zgodnie z którym sprzedaż nieruchomości nastąpiła w wykonywaniu pozarolniczej działalności gospodarczej, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego szczegółowo odniósł się do poszczególnych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie podnieść należy, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Ponadto, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024, poz. 935 – dalej: "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga może zostać oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarówno zarzutami skargi, jak i powołaną podstawą prawną. Sąd bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast na podstawie art. 151 p.p.s.a sąd skargę oddala, jeżeli stwierdzi brak podstaw do jej uwzględnienia.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c §1 i § 2 o.p.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
W niniejszej sprawie, w ocenie skarżącego podejmowane przez niego działania należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, a uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód będzie zwolniony z opodatkowania PIT, ponieważ nieruchomość została zbyta po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Z kolei zdaniem organu, w sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., bowiem przychód ze sprzedaży działek wydzielonych z działki nr [...], należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.
W ocenie Sądu Dyrektor KIS w sposób prawidłowy dokonał interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia od opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości.
Rozpatrując niniejszy spór wskazać przede wszystkim należy, że katalog źródeł przychodów w u.p.d.o.f. jest katalogiem zamkniętym. Jednocześnie katalog ten ma charakter rozłączny. Oznacza to, że dany przychód osoby fizycznej jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego określonego źródła przychodów. O zakwalifikowaniu przychodu do określonego źródła nie decyduje uznanie podatnika, lecz wszelkie obiektywne okoliczności uzyskania tego przychodu.
Dalej Sąd zauważa, że wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zastrzeżenie "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej" ma taki skutek, że dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem, bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) decydujące znaczenie ma ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., co też organ uczynił w zaskarżonej interpretacji. Jednocześnie brak powyższego zastrzeżenia w innych jednostkach redakcyjnych art. 10 ust. 1 prowadzi do wniosku, że w przypadku przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-7 i 8a-9 u.p.d.o.f. źródło pozarolnicza działalność gospodarcza nie ma pierwszeństwa.
Wskazać trzeba, że definicja pojęcia "pozarolniczej działalności gospodarczej" w u.p.d.o.f. ma autonomiczny charakter i w zakresie objętym przedmiotem jej regulacji ma podstawowe i wyłączne znaczenie dla kwalifikowania, w oparciu o zawarte w niej kryteria, aktywności podatnika jako pozarolniczej działalności gospodarczej. Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. opiera się na trzech przesłankach: 1) zarobkowym celu działalności, 2) wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły i 3) prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.
Zarobkowy cel działalności oznacza, że jest ona prowadzona w celu uzyskania zysku (zarobku) i jest nakierowana na zaspokajanie potrzeb. Nie zawsze można utożsamiać zarobkowy charakter działalności gospodarczej z faktycznym osiąganiem dochodów z tej działalności, albowiem działalność gospodarcza często związana jest z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Czym innym jest bowiem motyw zysku, a czym innym efekt osiągnięcia zysku. Ocena, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji) i wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Element ciągłości świadczy o względnie stałym zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu. Ustawodawcy chodzi o wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Powinna to być działalność stała, planowa (celowa), przy czym obojętne jest, czy plan obejmuje dłuższy czy krótszy okres.
Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym, prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych (np. wyrok NSA z 11 października 2005 r., sygn. akt II FSK 543/05, wyrok NSA z 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 1972/05).
Sąd podziela ocenę organu, że analiza opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz treści przepisów art. 10 oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. prowadzi do stwierdzenia, że opisana przez skarżącego sprzedaż nastąpi w wykonaniu pozarolniczej działalności gospodarczej. W przypadku skarżącego spełnione bowiem zostały wszystkie przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej, co w ocenie Sądu zostało wykazane w zaskarżonej interpretacji, tj. działalność wykonywana była we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły oraz w celu zarobkowym.
Zważywszy na okoliczności sprawy wynikające ze złożonego wniosku, całokształt działań skarżącego istotnie różnił się od działań właściciela, który sprzedaje nieruchomości w ramach majątku osobistego. To właśnie całokształt czynności podejmowanych przez skarżącego świadczy o tym, że transakcja, której dotyczy wniosek była jedną z wielu czynności podejmowanych w sposób zorganizowany i ciągły.
W przypadku skarżącego nie sposób uznać, że sprzedaż nie miała handlowego charakteru. Na uwagę zasługuje fakt, że w celu sprzedaży nieruchomości skarżący dokonał jej podziału na mniejsze działki (80 działek – tj. działki od nr [...] do [...]). Skarżący zobowiązał się w umowie przedwstępnej do sprzedaży 33 z tych działek, pozostałe działki miały zostać sprzedane dopiero, gdy pojawi się na nie nabywca. Dodatkowo, w odniesieniu do działek mających być przedmiotem sprzedaży, skarżący wystąpił o wydanie decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej oraz wydzielił drogę dojazdową. Skarżący podjął również działania zmierzające do uzbrojenia działek w wodociąg, gazociąg i linię energetyczną. O powyższym świadczy fakt, że skarżący udzielił kupującemu bardzo szerokiego upoważnienia do dokonania licznych czynności mających na celu dostosowanie nieruchomości do potrzeb przyszłego nabywcy. Zgodnie z umową przedwstępną, przyszły nabywca uzyskał warunki wykonania w gruncie działki nr [...] sieci wodociągowej, sieci kanalizacyjnej, sieci gazowej oraz sieci elektroenergetycznej, umożliwiających dostawy wody, odbiór ścieków oraz przesył gazu i energii elektrycznej, oraz przyłączenia tych sieci do sieci gestorów mediów. Będzie on też upoważniony do dysponowania działką numer [...], w zakresie niezbędnym do realizacji podłączenia do sieci energetycznej, w tym planowanej do wykonania na tej działce stacji transformatorowej (trafostacji) zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz wymaganiami operatora sieci energetycznej. W umowie ustalono również, że przyszły nabywca podejmie się budowy w gruncie działki nr [...], urządzeń sieci wodociągowej i sieci kanalizacyjnej, zapewniających dostawy wody do działek i odbiór ścieków z działek, przy czym przyszły nabywca zapewni możliwość wykonania sieci odgałęźnych od tychże sieci wodociągowej i kanalizacyjnej do pozostałych działek wydzielonych z działki nr [...], należących na dzień zawarcia umowy do wnioskodawcy i wyrazi zgodę na podłączenie wykonanych ewentualnie przez przyszłego nabywcę (lub nowych właścicieli tych gruntów) odcinków sieci odgałęźnych do ww. sieci. Zgodnie z umową projekt sieci musi uwzględniać przepustowość odpowiednio dostosowaną zarówno do działek będących przedmiotem umowy przedwstępnej, jak i pozostałych działek wydzielonych z działki nr [...] - niestanowiących przedmiotu umowy. Co istotne skarżący ma wpływ na wybór oferty wykonania sieci wodociągowej i sieci kanalizacyjnej, ponieważ zobowiązał się zwrócić przyszłemu nabywcy 50% udokumentowanych kosztów budowy w gruncie działki nr [...] sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, projektu ww. sieci, wynagrodzeń wykonawców i podwykonawców za realizację powyższych prac oraz podatek VAT od ww. kosztów, tylko w sytuacji zaakceptowania przez niego jednej z nich.
W przypadku sprzedaży przez skarżącego jednorazowo wszystkich pozostałych działek wydzielonych z działki numer [...], a niestanowiących obecnie przedmiotu umowy przedwstępnej, zwrot kosztów ma nastąpić jednorazowo, w terminie do 30 dni od zawarcia przez skarżącego umowy sprzedaży tych działek. Natomiast w przypadku sukcesywnej sprzedaży tych działek zwrot następować będzie proporcjonalnie do liczby sprzedawanych działek z zastrzeżeniem, iż całkowity zwrot kosztów musi nastąpić nie później niż do dnia 31 grudnia 2027 r. Dodatkowo, w odniesieniu do działek mających być przedmiotem sprzedaży, skarżący wystąpił o wydanie decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej oraz wydzielił drogę dojazdową.
W ocenie Sądu rozmiar podejmowanych działań dotyczących posiadanych nieruchomości oraz powtarzalność i ich systematyczność spełniły, również, przesłankę ciągłego charakteru wykonywanej działalności. Działania strony nie były przy tym incydentalne, co także przesądza o tym, że sprzedaż nieruchomości nastąpi w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, a nie w ramach odpłatnego zbycia nieruchomości. Planowany powtarzający się schemat działania strony, polegający na sprzedaży działek, nie tylko tych objętych umową przedwstępną, ale też sprzedaży pozostałych działek wydzielonych z działki [...], a następnie sukcesywny zwrot na rzecz nabywcy połowy kosztów projektowania i budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej nie sposób uznać za działania mające charakter przypadkowy.
Zauważyć należy, że np. w wyroku dnia z 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11 NSA wskazał, że przesłanka "ciągłości" ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości (tak m.in. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2018 r. II FSK 3649/16, II FSK 559/16, wyrok NSA z dnia 8 listopada 2022 r. sygn. akt III FSK 1538/21).
Podkreślić należy, że w orzeczeniach NSA wydawanych w sprawach tego rodzaju przyjmuje się jednolicie, że niezależnie od subiektywnego przeświadczenia podatników odnośnie źródła przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, któremu należy przyporządkować przychody ze sprzedaży nieruchomości, sprzedaż taka, jeżeli dokonywana jest w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej (w sposób zorganizowany i ciągły, nakierowany na uzyskiwanie dochodu ze sprzedaży) podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla opodatkowania przychodu z działalności gospodarczej (tak np. orzeczenia NSA wydane w tym przedmiocie: z 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1304/08, z 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1937/07, z 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 28/08).
W ocenie Sądu z całokształtu opisanego określonego zespołu konkretnych działań skarżącego wynika, że przedmiotowa sprzedaż nastąpiła w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter. Działania skarżącego - obok zorganizowanego charakteru - są także nacechowane przymiotem ciągłości.
Okoliczności wskazane we wniosku oraz jego uzupełnieniu, zasadnie uprawniły do przyjęcia, że działania skarżącego wypełniają wszystkie ustawowe przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej. Działalność wykonywana była we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły oraz w celu zarobkowym. W przedmiotowej sprawie oczywistym jest, że nie mamy do czynienia ze zwykłą sprzedażą z majątku osobistego. Wszystkie ww. czynności, składające się na okoliczności sprawy, jednoznacznie wskazują na zamiar sprzedaży przez skarżącego opisanych działek własnych w sposób profesjonalny i z zyskiem, bowiem strona podjęła ww. czynności, których celem będzie uatrakcyjnienie i przygotowanie przedmiotowych działek własnych do sprzedaży. W przeciwnym bowiem razie ponoszenie wskazanych w opisie sprawy nakładów byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione.
Warto też wskazać, że w orzecznictwie (tak np. wyrok NSA z 25 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 433/10, wyrok WSA w Poznaniu z 18 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 815/09), podkreśla się również, że w ustawowej i uniwersalnej definicji pozarolniczej działalności gospodarczej akcentuje się takie okoliczności jak m. in.: działania niejednorazowe (trwające w czasie), podporządkowanie owej działalności regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania posiadanym majątkiem zyskującym na wartości na skutek działań niezależnych od podatnika, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań.
Prawidłowo zatem organ stwierdził, że podejmowane przez wnioskodawcę działania nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem tym majątkiem i wskazują na działania o charakterze inwestycyjnym, typowe dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej. Działania te bez wątpienia pokazują, że wolą wnioskodawcy było podniesienie wartości działek własnych, a w konsekwencji czynności te zostały dokonane w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Wynika z tego, że ww. czynności związane były z uatrakcyjnieniem i przygotowaniem przedmiotowych działek do sprzedaży. Zatem, dokonanie ww. posunięć wskazuje na podjęcie przez wnioskodawcę świadomych, aktywnych działań zmierzających do podniesienia atrakcyjności działek własnych, a tym samym ich wartości i w konsekwencji sprzedaży ich w celu uzyskania korzyści finansowej.
Zaznaczyć przy tym należy, że na ocenę dokonanych przez skarżącego przedsięwzięć nie może mieć wpływu to, że nawet, jeżeli pierwotnie nabywając nieruchomość, skarżący nie miał planu co do gospodarczego jej wykorzystania, poprzez podział i sprzedaż, jest to okoliczność pozbawiona znaczenia, gdyż istotne są podlegające obiektywnej weryfikacji, zewnętrznie dostrzegalne przejawy działań, a nie deklarowane intencje.
Poza tym, dla przypisania podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. nie jest konieczne wykazanie, czy już w momencie nabywania nieruchomości podatnik miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży, czy też np. na cele osobiste. Intencja towarzysząca pierwotnie nabywaniu majątku, nie wyklucza późniejszego odmiennego jego traktowania. Podobnie nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości (por. wyroki NSA z 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1933/08 oraz z 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11).
Działania podjęte przez skarżącego, polegające na podziale nieruchomości na mniejsze działki, wystąpienie o wydanie decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej oraz zaangażowanie w proces budowy urządzeń sieci wodociągowej i sieci kanalizacyjnej do wydzielonych działek (w tym zwrot kosztów projektowania i budowy ww. sieci) w celu uatrakcyjnienia i korzystniejszej sprzedaży wskazują, że czynności te wyrażają wolę i zamiar skarżącego wykorzystania posiadanych działek własnych w celu odniesienia korzyści finansowej. Działania te cechują się dążeniem do uzyskania jak największego zysku z planowanej sprzedaży. Czynności te, oceniane łącznie, miały zatem wszystkie wymienione wcześniej cechy działalności gospodarczej.
Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze wnioskodawca nie przedstawił w sposób przekonujący okoliczności wskazujących na to, że sprzedaż nieruchomości odbywała się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a nie jako podmiot gospodarczy. Tymczasem, jak wyżej wspomniano, o fakcie prowadzenia działalności gospodarczej nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika. Nie jest istotne również czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako prowadzoną w celu zarobkowym.
Jak wynika z okoliczności sprawy działania skarżącego, nie mają charakteru przypadkowego i incydentalnego. Mają ponadto charakter zorganizowany, gdyż wymagały podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności. Przedstawiony w opisie stanu faktycznego przebieg czynności, ich następstwo, powtarzalność, wykorzystanie innych podmiotów (określonych mechanizmów prawnych i organizacyjnych) – wbrew twierdzeniom skarżącego - świadczą o tym, że działania przez niego podejmowane stanowiły schemat, który jest nastawiony na osiągnięcie zysku. Są więc trwałym, planowym i zorganizowanym procesem, który ma charakter zarobkowy.
Na uwzględnienie nie zasługują również wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i 2, w zw. z art. 120, art. 121, w zw. z art. 14 h o.p.
Sąd stwierdza, że organ odniósł się do wszystkich kwestii poruszonych w stanowisku wnioskodawcy i dokonał analizy stanu faktycznego pod kątem zadanego pytania i obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia wyczerpująco wyjaśniało przedstawiony przez organ pogląd i nie było sprzeczne z zasadami ogólnymi legalności czy zaufania do organów podatkowych. Sam fakt, że stanowisko organu nie satysfakcjonuje strony skarżącej, nie uzasadnia zarzutów naruszenia wskazanych przepisów prawa, w szczególności nie narusza zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast okoliczność, że stanowisko organu jest przeciwne do oczekiwań strony, nie może samo przez się czynić ww. zarzutów skutecznymi.
W rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom skargi, nie było też podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario (na podstawie art. 2a o.p.), gdyż nie zaistniały, przy prawidłowej wykładni językowej, celowościowej i systemowej, wątpliwości interpretacyjne dotyczące zastosowanych przez organ przepisów.
W ocenie Sądu nie znajdują również uzasadnienia zarzuty naruszenia art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez zaniechanie wezwania do uzupełnienie wniosku i arbitralne uzupełnienie zdarzenia przyszłego dowolnymi ogólnikowymi założeniami. Organ wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wnikliwej analizy całego opisanego we wniosku stanu sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa i uznał złożony przez stronę skarżącą wniosek za spełniający wymogi określone w art. 14b § 3 o.p. Wbrew twierdzeniom skarżącego interpretacja została wydana prawidłowo, bez naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.