Wyrok WSA z dnia 18 listopada 2025, sygn. I SA/Po 555/25

1.12. W odwołaniu od powyższej decyzji, syndyk wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 122, art. 191 oraz art. 67a § 1 pkt 3 o.p.

1.13. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w opisanej na wstępie decyzji z dnia 12 maja 2025 r., utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy, zaznaczył, że rozpoznając wniosek o zastosowanie ulgi organ podatkowy zobowiązany jest nie tylko do ustalania, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1 o.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny), lecz także obowiązany jest do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony i ustalić, który z nich przeważa i na tej podstawie zadecydować o zastosowaniu, np. wnioskowanej przez podatnika ulgi w spłacie podatków. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego , organ I instancji dokonał wszechstronnej analizy stanu sprawy i przeprowadził wyczerpujące postępowanie wyjaśniające, zebrał kompletny materiał dowodowy i prawidłowo dokonał jego oceny oraz zestawienia interesu podatnika i interesu publicznego, stwierdzając jednoznacznie brak przesłanek do uznania zaistnienia przesłanek umorzeniowych. Podkreślono, że organ I instancji w sposób wyczerpujący uzasadnił przyczyny i podstawy faktyczne podjętego rozstrzygnięcia, czym uczynił zadość wymogom, jakim stawia się odmowie zastosowania wnioskowanej ulgi. W ocenie organu II instancji, kwestionowana decyzja organu I instancji podjęta w ramach uznania administracyjnego, spełnia szczególne wymogi uzasadnienia, zarówno co do faktów, jak i co do prawa oraz uwzględnia rozważenie i ocenę wszystkich okoliczności sprawy. Wskazano, że decyzja organu I instancji umożliwia kontrolę poszczególnych etapów rozumowania, przedstawia wszystkie przesłanki faktyczne i interpretacyjne wnioskowania. Organ I instancji zebrał wyczerpujący i kompletny materiał dowodowy i na podstawie jego wszechstronnej analizy dokonał właściwej oceny sytuacji podatnika. W konkluzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do braku podstaw do zastosowania ulgi podatkowej do zaległości podatkowych za 2017 r.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący syndyk, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 122 o.p. poprzez nie podjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z wnioskiem podatnika;

- art. 191 o.p. poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego bez zebrania pełnego materiału dowodowego, a przez to błędne przyjęcie, że nie została udowodniona podstawa do umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r.;

2) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i zastosowanie, a mianowicie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez odmowę umorzenia w całości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. w sytuacji, gdy zostały spełnione warunki do umorzenia tych zaległości.

W uzasadnieniu skargi rozwinięto poszczególne zarzuty i przedstawiono argumentację na ich poparcie. Zdaniem syndyka organy w postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowej, badając ważny interes podatnika, winny zbadać aktualną sytuację finansową podatnika, w tym pozyskać od syndyka informację, jaka jest ilość i wartość zgłoszonych do masy upadłości wierzytelności i przede wszystkim, jaki jest aktualny stan masy. Skarżący zwrócił uwagę, że organ I instancji winien na nowo podjąć czynności zmierzające do ustalenia sytuacji majątkowej upadłego. Organy obu instancji winny zweryfikować sytuację majątkową podatnika, aby ocenić stan tuż przed podjęciem decyzji w tej sprawie. Zdaniem syndyka nie dokonano samodzielnej oceny kondycji finansowej spółki i pomimo spełnienia warunków określonych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., przekroczono granice uznania administracyjnego, arbitralnie odmawiając umorzenia zaległości podatkowych.

2.2. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu

ponownie rozpatrując sprawę rozważył, co następuje:

3. Skarga zasługuje na uwzględnienie, nie tylko z innych przyczyn ujętych w skardze.

W niniejszej sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, co nie miało miejsca na gruncie niniejszej sprawy. Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Zgodnie z przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uznanie skargi za zasadną następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź uchybienia prawu materialnemu (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Badając zaskarżoną decyzję według opisanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdza naruszenie przepisów postępowania z o.p. oraz zlekceważenie przez organ II instancji obowiązku wynikającego z art. 153 p.p.s.a poprzez niewykonanie wskazań sformułowanych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2023 r., o sygn. akt I SA/Po 586/23, co stanowi podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

3.1. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za 2017 r. Przy czym w pierwszej kolejności kontroli Sądu podlegała realizacja zaleceń zawartych w powyższym wyroku WSA w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2023 r., o sygn. akt I SA/Po 586/23, w którym uchylono decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta K.. Związanie zarówno obecnie WSA w Poznaniu, jak i wcześniej organów podatkowych wykładnią prawa, oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w powyższym orzeczeniu, w toku ponownego rozpoznania niniejszej sprawy, oznacza, że nie można formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez WSA w Poznaniu i należy podporządkować się wskazaniom tego Sądu w pełnym zakresie. W tym kontekście Sąd, obecnie rozpoznający sprawę, stwierdza ewidentne i tendencyjne naruszenie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze przepisu art. 153 p.p.s.a., na podstawie którego organy obu instancji, a nie tylko organ I instancji, były zobowiązane zrealizować wskazania co do dalszego postępowania. Zdaniem Sądu z powyższego obowiązku w pełni i prawidłowo, pod względem proceduralnym, wywiązał się jedynie organ I instancji.

Tytułem przypomnienia, z wyroku WSA w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2023 r., o sygn. akt I SA/Po 586/23, wynika, że rolą organów obu instancji było uzupełnienie materiału dowodowego oraz uwzględnienie uaktualnionej sytuacji finansowej i majątkowej upadłej spółki, na dzień wydania rozstrzygnięcia. Tymczasem jedynie organ I instancji dokonał pełnej analizy sprawozdań finansowych upadłej spółki, z których wynika, że na dzień 31 grudnia 2019 r. spółka uzyskała dodatni wynik finansowy (zysk netto) w wysokości 13 832,66 zł, na dzień 31 grudnia 2020 r. uzyskała ujemny wynik finansowy (stratę brutto) w wysokości 35 994,03 zł, na dzień 31 grudnia 2021 r. poniosła stratę netto w wysokości 304 948,93 zł, na dzień 31 grudnia 2022 r. strata netto wynosiła 520 585,72 zł, natomiast na dzień 31 grudnia 2023 r. strata netto wynosiła 7 366 457,85 zł. Ustalono także, że spółka w toku postępowania upadłościowego nie prowadziła i nadal nie prowadzi działalności gospodarczej i nie osiąga z tego tytułu żadnych dochodów oraz podano wysokość obciążeń kredytowych strony. Organ I instancji dostrzegł istotną okoliczność, że środki, jakie upadła spółka uzyskiwała, pochodziły ze sprzedaży majątku i przeznaczane były na spłatę wierzycieli. W oparciu o powyższą uaktualnioną sytuację strony organ I instancji stwierdził, że nie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej i trafnie zwrócono uwagę na konieczność rozważenia podziału funduszu masy upadłości, wobec kontynuowania sprzedaży majątku upadłej spółki i możliwość wyegzekwowania przedmiotowej zaległości podatkowej ze środków pozyskanych ze sprzedaży tej masy. Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, jedynie organ I instancji wywiązał się z obowiązków nałożonych orzeczeniem WSA w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2023 r., o sygn. akt I SA/Po 586/23.

3.2. Z kolei Samorządowe Kolegium Odwoławcze ani nie przytoczyło, ani nie odniosło się do żadnych z powyższych uaktualnionych danych dotyczących sytuacji finansowej i majątkowej upadłej spółki oraz nie dokonało ich kompleksowej oceny, naruszając w ten sposób regulacje zawarte w art. 153 p.p.s.a., art. 120, art. 122, art. 127, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Organ odwoławczy, choć miał podstawy utrzymać w mocy decyzję organu I instancji, to całkowicie pominął w swoich rozważaniach kluczowe w sprawie okoliczności, że na koniec 2019 r. spółka uzyskała dodatni wynik finansowy oraz "środki, jakie upadła spółka uzyskiwała, pochodziły ze sprzedaży majątku i przeznaczane były na spłatę wierzycieli", ale nie na spłatę zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości z 2017 r., która winna być zaspokajana jako jedna z pierwszych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie pochylono się w ogóle nad tymi konkretnymi elementami stanu faktycznego, np. kwotami uzyskanymi ze wspomnianej sprzedaży, stanem majątkowym, czy stanem zadłużenia upadłej spółki, ustalonym przez organ I instancji, poprzestając na ogólnikowych określeniach. Posługując się szablonowymi frazami Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaznaczyło jedynie, że rozpoznając wniosek o zastosowanie ulgi organ podatkowy zobowiązany jest nie tylko do ustalania, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1 o.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny), lecz także obowiązany jest do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony i ustalić, który z nich przeważa i na tej podstawie zadecydować o zastosowaniu, np. wnioskowanej przez podatnika ulgi w spłacie podatków. Nie podważając stanowiska Samorządowego Kolegium Odwoławczego , że organ I instancji dokonał "wszechstronnej analizy stanu sprawy, przeprowadził wyczerpujące postępowanie wyjaśniające, zebrał kompletny materiał dowodowy", Sąd zauważa, że w zaskarżonej decyzji nie opisano żadnego z dowodów, stąd nie sposób przyjąć, że organ II instancji zapoznał się z nimi. Sformułowanie, że organ I instancji "w sposób wyczerpujący uzasadnił przyczyny i podstawy faktyczne podjętego rozstrzygnięcia, czym uczynił zadość wymogom, jakim stawia się odmowie zastosowania wnioskowanej ulgi", w istocie można odnieść do każdej sprawy w tożsamym przedmiocie. Organ odwoławczy nie dostrzegł i nie ocenił ważnej w sprawie okoliczności w postaci "rozważenia podziału funduszu masy upadłości, wobec kontynuowania sprzedaży majątku upadłej spółki i możliwości wyegzekwowania przedmiotowej zaległości podatkowej ze środków pozyskanych ze sprzedaży tej masy".

Podobnie bezrefleksyjna i nie odnosząca się do realiów niniejszej sprawy jest część uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w której odnosząc się do zarzutów odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało jedynie, że "wszystkie bez wyjątku uznano za chybione". Nie zajęto zatem stanowiska co do żadnego zarzutu z osobna, ani co ważniejsze nie zbadano sprawy w jej całokształcie. Rację ma wprawdzie organ odwoławczy, że decyzja organu I instancji umożliwia "kontrolę poszczególnych etapów rozumowania, przedstawia wszystkie przesłanki faktyczne i interpretacyjne wnioskowania", ale tego atrybutu całkowicie pozbawiona jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego Nie kwestionując stanowiska organu I instancji co do braku podstaw do zastosowania ulgi podatkowej do zaległości podatkowych za 2017 r., Sąd stwierdza, że to rolą organu odwoławczego było odniesienie do każdego aspektu sprawy i każdego z poczynionych przez organ I instancji ustaleń z osobna, a następnie dokonanie ich wszechstronnej oceny w całokształcie. Powyższe oznacza, że w niniejszej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze dopuściło się naruszenia jednej z fundamentalnych zasad procesowych - zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 127 o.p., a uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów wynikających z art. 210 § 1 pkt 6 o.p.

Zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji ma charakter szablonowy i świadczy o całkowitym zignorowaniu wskazań sformułowanych w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2023 r., o sygn. akt I SA/Po 586/23, które dotyczyły organów obu instancji. W tym kontekście zauważyć należy, że ze swoich obowiązków właściwie wywiązał się tylko organ I instancji, wykonując rzetelnie czynności w postępowaniu podatkowym i przedstawiając konkretne i aktualne dane o upadłej spółce, stąd brak jest podstaw do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej zarówno przez Sąd, jak przez organ odwoławczy w toku ponownego rozpoznania sprawy. Za niezaakceptowalną uznać należy sytuację, w której organ odwoławczy, zobowiązany przez Sąd do powtórnego wszechstronnego zbadania sprawy w jej całokształcie, ignoruje w istocie zalecenia zawarte w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2023 r., o sygn. akt I SA/Po 586/23 i nie donosi się do konkretnych danych ustalonych przez organ I instancji, naruszając tym samym przepis art. 153 p.p.s.a. Taki nierzetelny i niestaranny sposób prowadzenia postępowania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie jest przypadkiem odosobnionym, co skutkowało już na wcześniejszym etapie niniejszej sprawy koniecznością stwierdzenia nieważności decyzji tego organu i jest też dostrzegany w innych sprawach podatkowych, znanych Sądowi z urzędu.

Mając na uwadze powyższe, na uwzględnienie zasługuje zarzut skargi naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 122 o.p., czyli naruszenia zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym oraz ukonstytuowanej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Co więcej w niniejszej sprawie doszło do uchybienia zasadzie działania w sposób budzący zaufanie do organów z art. 121 § 1 o.p., która wymagała, aby także organ II instancji w sposób rzetelny i obiektywny zbadał sprawę wnikliwie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy zachował się w sposób woluntarystyczny, nieetyczny i sprzeczny z podstawowymi zasadami, w tym działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.).

Rolą organu II instancji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, będzie odniesienie się do każdego z ustaleń poczynionych przez organ I instancji i wyjaśnienie, dlaczego konkretny element stanu faktycznego, obejmujący sytuację majątkową i finansową upadłej spółki, uznaje za wiarygodny i spójny z pozostałymi, odnosząc go do przedmiotu sprawy. Rzeczą organu II instancji będzie zatem rzetelna, skrupulatna i zindywidualizowana realizacja wskazań zawartych w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2023 r., o sygn. akt I SA/Po 586/23, z zachowaniem w pełni zasad postępowania, w tym reguły dwuinstancyjności postępowania z art. 127 o.p. i wymogów wynikających z art. 210 § 1 pkt 6 o.p.

3.3. Reasumując Sąd uznał, że wobec stwierdzonych deficytów proceduralnych w zaskarżonej decyzji niemożliwe jest obecnie jednoznaczne odniesienie się do zarzutu naruszenia w sprawie regulacji z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Przedwczesnym jest bowiem rozważanie obrazy art. 67a § 1 pkt 3 o.p. wobec ewidentnego niezachowania zasad postępowania z o.p. i art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a. przez organ odwoławczy. Ten ostatnio powołany przepis stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W tym stanie rzeczy skarga jako zasadna, w aspekcie proceduralnym, zasługiwała na uwzględnienie. Jednocześnie, jak wspomniano powyżej, Sąd nie stwierdza podstaw do wyeliminowania z obrotu decyzji organu I instancji, jako nie naruszającej regulacji z art. 153 p.p.s.a. i przepisów o.p. Opisane powyżej uchybienia nie dają także podstaw, aby uczyniło to Samorządowe Kolegium Odwoławcze , ponownie rozpoznając sprawę. Innymi słowy przedstawione w niniejszym wyroku zalecenia podlegają wykonaniu w pełni przez organ odwoławczy i są dla niego wiążące, stosownie do przepisu art. 153 p.p.s.a.

3.4. Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy w trybie art. 119 pkt 2 w zw. z art. 120 p.p.s.a. W przedmiocie kosztów sądowych orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.