Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie odnoszą się do kwestii sporządzania sprawozdania finansowego, a przepisami, które regulują tą kwestie jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm., dalej: "uor").
Zdaniem organu zgodnie z art. 45 ust. 1 i 1f uor:
1. Sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 2, oraz na inny dzień bilansowy, stosując odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1b, zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, określone w rozdziale 4.
1f. Sprawozdanie finansowe sporządza się w postaci elektronicznej oraz opatruje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym.
Z kolei stosownie do 52 ust. 1, 2 oraz 2a uor:
1. Kierownik jednostki zapewnia sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego i przedstawia je właściwym organom, zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy.
2. Sprawozdanie finansowe podpisują - podając zarazem datę podpisu - osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, i kierownik jednostki, a jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy - wszyscy członkowie tego organu albo co najmniej jedna osoba wchodząca w skład tego organu w sposób, o którym mowa w ust. 2b. Odmowa podpisu sprawozdania finansowego wymaga sporządzenia pisemnego uzasadnienia dołączonego do sprawozdania finansowego.
2a. Podpisanie sprawozdania finansowego stanowi potwierdzenie, że spełnia ono wymagania przewidziane w ustawie.
Oznacza to, że jakikolwiek dokument będący fizycznym odzwierciedleniem sprawozdania finansowego (np. wydruk) nie może być uznany za sprawozdanie finansowe w rozumieniu ustawy o rachunkowości.
Równocześnie, w świetle ustawy o rachunkowości, nie ma możliwości podpisania sprawozdania finansowego w sposób odmienny niż wskazany w art. 45 ust. 1f uor.
Przepis art. 28j ust. 5 ustawy o CIT wskazuje na obowiązek sporządzenia sprawozdania finansowego zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Natomiast przepisy ustawy o rachunkowości wskazują na właściwe podmioty, które mają podpisać sprawozdanie finansowe i tym samym potwierdzić, że spełnia ono wymagania przewidziane ustawą o rachunkowości. Organ uznał, że podpisanie sprawozdania finansowego jest integralną częścią sporządzenia sprawozdania finansowego, a samo sporządzenie sprawozdania finansowego bez jego skutecznego podpisania nie stanowi o sporządzeniu sprawozdania zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.
W konsekwencji samo sporządzenie sprawozdania finansowego (bez jego podpisania) nie jest wystarczające dla skutecznego wyboru ryczałtu od dochodów spółek, bowiem zgodnie z art. 28j ust. 5 ustawy o CIT, sprawozdanie finansowe ma być sporządzone zgodnie z przepisami o rachunkowości, a potwierdzeniem że spełnia ono wymagania przewidziane tą ustawą jest jego skuteczne podpisanie.
Zdaniem organu sprawozdanie finansowe wymaga podpisania przez osoby wskazane w uor, natomiast skuteczny podpis pod sprawozdaniem powinien zostać złożony najpóźniej ostatniego dnia, w którym upływa termin na jego sporządzenie.
Jak wynika z art. 45 uor, sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych (tzw. dzień bilansowy) i ma zostać ono sporządzone nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego (art. 52 uor). Tym samym, również podpis pod sprawozdaniem finansowym należy złożyć nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego.
Ponadto art. 52 ust. 2 uor wskazuje, że sprawozdanie finansowe podpisują - podając zarazem datę podpisu - osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych i kierownik jednostki.
Przepis ten stosuje się odpowiednio również do sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień określony w art. 12 ust. 2 uor lub na inny dzień bilansowy (art. 52 ust. 3 uor). Jednocześnie organ zwrócił uwagę na redakcję przepisu art. 52 uor, który reguluje zarówno obowiązki formalne kierownika jednostki co do sporządzenia sprawozdania finansowego jak i sposób jego podpisania. Intencją ustawodawcy jest więc uznanie podpisania sprawozdania finansowego za integralną część sporządzenia sprawozdania finansowego. W szczególności art. 52 ust. 2a uor (który zgodnie z ust. 3 stosuje się odpowiednio do sprawozdania finansowego sporządzonego w każdym przypadku zamknięcia ksiąg rachunkowych) - wyraźnie precyzuje, że podpisanie sprawozdania finansowego stanowi potwierdzenie, że spełnia ono wymagania przewidziane w ustawie.
W przypadku przejścia na ryczałt od dochodów spółek w trakcie roku podatkowego sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem, a tym samym czynności związane ze sporządzeniem sprawozdania finansowego, w tym również jego podpisanie, należy dokonać w ciągu 3 miesięcy.
Podsumowując dla skutecznego wyboru ryczałtu od dochodów spółek sprawozdanie finansowe powinno zostać podpisane przez wskazane w ustawie osoby najpóźniej w dniu upływu ostatniego dnia wynikającego z przepisów na jego sporządzenie. Jak wynika z art. 28j ust. 5 ustawy o CIT, sprawozdanie finansowe ma być sporządzone zgodnie z przepisami o rachunkowości, a złożenie podpisu pod sprawozdaniem finansowym przez uprawnione do tego osoby potwierdza prawidłowość (zgodność z przepisami ustawy o rachunkowości) sporządzenia sprawozdania finansowego. Organ przyjął, że sprawozdanie finansowe uważa się za sporządzone, gdy zostanie podpisane przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych i przez osoby reprezentujące Spółkę jako kierownik jednostki.
Zatem za datę faktycznego sporządzenia sprawozdania finansowego pod kątem formalnoprawnym należy uznać datę złożenia pod nim wymaganego przepisami ustawy o rachunkowości podpisu, tj. zarówno podpisu osoby, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, jak i podpisu kierownika jednostki, tj. osób reprezentujących Spółkę jako kierownik jednostki.
Organ nie zgodził się ze stanowiskiem, że Spółka dopełniła wymogu art. 28j ust. 5 ustawy o CIT, a w związku z tym miała prawo do opodatkowania ryczałtem od 1 lutego 2023 r.
Wobec powyższego organ uznał, że stanowisko strony jest nieprawidłowe.
W skardze do WSA w Poznaniu strona podniosła zarzut:
I. Naruszenia przepisów postępowania (mające istotny wpływ na wynik sprawy) w zakresie:
1. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez działanie naruszające zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, polegające na wydaniu negatywnego rozstrzygnięcia z rażącym pominięciem aktualnej praktyki organów KAS oraz wytycznych resortowych dotyczących tzw. abolicji dla podatników ryczałtu,
2. Art. 2a Ordynacji podatkowej (zasada in dubio pro tributario), poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do relacji terminologicznej pojęć "sporządzić" i "podpisać" na niekorzyść podatnika.
II. Naruszenia prawa materialnego przez dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. Art. 28j Ustawy o CIT poprzez błędne przyjęcie i niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisów prawa przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przez przyjęcie że ustawodawca nie zawarł w tym przepisie wszystkich wymogów, wystarczających do skorzystania przez podatnika z prawa do opodatkowania ryczałtem od przychodów spółek.
2. Art. 28j ust. 5 Ustawy o CIT poprzez błędne przyjęcie i niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisu prawa przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przez przyjęcie, że Skarżąca nie sporządziła sprawozdania finansowego w terminie określonym w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm., dalej: "uor").
3. Art. 45 ust. 1 i 1 f ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm., dalej: "uor") poprzez błędne przyjęcie i niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisów prawa przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przez przyjęcie, że Skarżąca nie sporządziła sprawozdania finansowego w terminie określonym w tym przepisie.
4. Art. 52 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. 12023 r. poz. 120 ze zm., dalej: "uor") poprzez błędne przyjęcie i niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisów prawa przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przez przyjęcie, że przepis ten ustanawia termin podpisania sprawozdania finansowego przez co wywodzi o nieważności sprawozdania finansowego w związku z niepodpisaniem sprawozdania przez wszystkie zobowiązane do podpisania osoby w terminie sporządzenia sprawozdania finansowego.
5. Naruszenie art. 2 Konstytucji RP - zasady demokratycznego państwa prawnego oraz wywodzonej z niej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, poprzez zastosowanie restrykcyjnej wykładni retroaktywnie niweczącej skutki działań podjętych przez podatnika w dobrej wierze.
W konkluzji pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie przedmiotowej interpretacji oraz o zasądzenie od organu na rzecz strony kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
W niniejszej sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), zgodnie z którym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Powyższa regulacja oznacza, że w niniejszej sprawie sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną i tylko w tych granicach zaskarżona interpretacja podlega badaniu. Stosownie do przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. Badając zaskarżoną interpretację indywidualną według powyższych kryteriów, Sąd nie znalazł podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.
Wskazać należy na wstępie, że na podstawie art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: "ustawa o CIT"), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli m.in. złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.
Jednocześnie, na podstawie art. 28j ust. 5 ustawy o CIT, podatnik może wybrać opodatkowanie ryczałtem również przed upływem przyjętego przez niego roku podatkowego, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości.
W tym przypadku księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem. Przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się odpowiednio.
Zgodnie z art. 28e ustawy o CIT, rokiem podatkowym podatnika opodatkowanego ryczałtem jest rok obrotowy w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Jeżeli podatnik dokonał wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przed upływem przyjętego roku podatkowego, zgodnie z art. 28j ust. 5, za pierwszy rok podatkowy opodatkowania ryczałtem uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca miesiąca przyjętego przez podatnika roku obrotowego.
Z kolei, stosownie do treści art. 8 ust. 6a ustawy o CIT, jeżeli podatnik dokonał wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przed upływem przyjętego roku podatkowego, zgodnie z art. 28j ust. 5, miesiąc poprzedzający pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem jest ostatnim miesiącem roku podatkowego tego podatnika.
Z powyższych przepisów wynika, że aby skorzystać z tej formy opodatkowania, podatnik spełniający ustawowe warunki powinien złożyć zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru na druku ZAW-RD, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.
Zawiadomienie to może zostać złożone również przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem podatnik zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. W tym przypadku księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem. Zamknięcie ksiąg rachunkowych oznacza w tym przypadku również obowiązek rozliczenia się z podatku CIT klasycznego i złożenia zeznania CIT-8.
Przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie jest ocena dotycząca tego, czy w sytuacji opisanej we wniosku miało miejsce skuteczne przejście na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (CIT estońskim) w sytuacji, gdy podpisanie sprawozdania finansowego przez osobę sporządzającą sprawozdanie finansowe i członków zarządu (osoby reprezentujące Spółkę jako kierownika jednostki) nastąpiło po upływie 3 miesięcy od daty zamknięcia ksiąg rachunkowych.
W tej kwestii należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm., dalej: "uor").
Na podstawie art. 45 ust. 1 i 1f uor, sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 2, oraz na inny dzień bilansowy, stosując odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1b, zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, określone w rozdziale 4. Sprawozdanie finansowe sporządza się w postaci elektronicznej oraz opatruje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym.
W myśl art. 52 ust. 1, 2 oraz 2a uor, kierownik jednostki zapewnia sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego i przedstawia je właściwym organom, zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy. Sprawozdanie finansowe podpisują - podając zarazem datę podpisu - osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, i kierownik jednostki, a jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy - wszyscy członkowie tego organu albo co najmniej jedna osoba wchodząca w skład tego organu w sposób, o którym mowa w ust. 2b. Odmowa podpisu sprawozdania finansowego wymaga sporządzenia pisemnego uzasadnienia dołączonego do sprawozdania finansowego. Podpisanie sprawozdania finansowego stanowi potwierdzenie, że spełnia ono wymagania przewidziane w ustawie.
Należy podkreślić, że przepis art. 28j ust. 5 ustawy o CIT wskazuje na obowiązek sporządzenia sprawozdania finansowego zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Natomiast przepisy ustawy o rachunkowości wskazują na właściwe podmioty, które mają podpisać sprawozdanie finansowe i tym samym potwierdzić, że spełnia ono wymagania przewidziane ustawą o rachunkowości. Zatem uznać należy, że podpisanie sprawozdania finansowego jest integralną częścią sporządzenia sprawozdania finansowego, a samo sporządzenie sprawozdania finansowego bez jego skutecznego podpisania nie stanowi o sporządzeniu sprawozdania zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.
Zatem samo sporządzenie sprawozdania finansowego (bez jego podpisania) nie jest wystarczające dla skutecznego wyboru ryczałtu od dochodów spółek, bowiem zgodnie z art. 28j ust. 5 ustawy o CIT, sprawozdanie finansowe ma być sporządzone zgodnie z przepisami o rachunkowości, a potwierdzeniem że spełnia ono wymagania przewidziane tą ustawą jest jego skuteczne podpisanie.
Odnosząc się do momentu podpisania sprawozdania finansowego nie można zgodzić się z opinią Strony skarżącej, że wystarczającym jest, aby w wymaganym terminie sprawozdanie finansowe zostało sporządzone.
Sprawozdanie finansowe wymaga podpisania przez osoby wskazane w uor, natomiast skuteczny podpis pod sprawozdaniem powinien zostać złożony najpóźniej ostatniego dnia, w którym upływa termin na jego sporządzenie.
Na podstawie art. 45 uor, sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych (tzw. dzień bilansowy) i ma zostać ono sporządzone nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego (art. 52 uor). Tym samym również podpis pod sprawozdaniem finansowym należy złożyć nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego, aby sprawozdanie finansowe było w wymaganym terminie kompletne zarówno pod względem rachunkowym jak i pod względem formalnym.
W przypadku przejścia na ryczałt od dochodów spółek w trakcie roku podatkowego sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem, a tym samym czynności związane ze sporządzeniem sprawozdania finansowego, w tym również jego podpisanie, należy dokonać w ciągu 3 miesięcy.
Wskazać należy zatem, że dla skutecznego wyboru ryczałtu od dochodów spółek sprawozdanie finansowe powinno zostać podpisane przez wskazane w ustawie osoby najpóźniej w dniu upływu ostatniego dnia wynikającego z przepisów na jego sporządzenie. Jak wynika z art. 28j ust. 5 updop, sprawozdanie finansowe ma być sporządzone zgodnie z przepisami o rachunkowości, a złożenie podpisu pod sprawozdaniem finansowym przez uprawnione do tego osoby potwierdza prawidłowość (zgodność z przepisami ustawy o rachunkowości) sporządzenia sprawozdania finansowego. Tym samym nie budzi wątpliwości, że sprawozdanie finansowe uważa się za sporządzone, gdy zostanie podpisane przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych i przez osoby reprezentujące Spółkę jako kierownik jednostki.
Tym samym za datę faktycznego sporządzenia sprawozdania finansowego pod kątem formalnoprawnym należy uznać datę złożenia pod nim wymaganego przepisami ustawy o rachunkowości podpisu, tj. zarówno podpisu osoby, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, jak i podpisu kierownika jednostki, tj. osób reprezentujących Spółkę jako kierownik jednostki.
Zatem interpretacja indywidualna z 15 stycznia 2026 r., Znak: [...] [...] nie została wydana z naruszeniem art. 28j ustawy o CIT, a w szczególności z naruszeniem art. 28j ust. 5 ustawy o CIT, ani z naruszeniem art. 45 ust. 1 i 1f oraz art. 52 ust. 1 i 2 uor.
Odnośnie zarzutu naruszenia art. 121 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), wskazać należy, że przy wydaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie została naruszona zasada ogólna postępowania określona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasada zaufania do organów podatkowych.
Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.
Jak stanowi art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.
Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny i judykatury postępowanie budzące zaufanie, to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne.
Wbrew zarzutowi Skarżącej organ nie uchybił procedurom, wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej. Ponieważ działanie na podstawie przepisów prawa składa się na realizację zasady ogólnej pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, stwierdzić należy, że została zachowana zasada wynikająca z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
Na marginesie zauważyć należy, że wykładnia prawa dokonywana jest na podstawie utrwalonych reguł. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. W prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia przepisu możliwe jest wówczas, gdy jest ono niejednoznaczne. W takiej sytuacji można odwołać się do reguł wykładni celowościowej, która ma charakter pomocniczy i wtórny względem wykładni językowej. Stosuje się ją przede wszystkim, wówczas gdy przepis nie jest jasny i należy wybrać pomiędzy jego alternatywnymi interpretacjami (wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2673/13). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09,). Prawidłowo organ wskazał, że nie było podstaw, aby w analizowanej sprawie odstąpić od wykładni literalnej art. 28j ust. 5 ustawy o CIT, bowiem jego brzmienie jest jednoznaczne.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, wskazać należy, że po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. W okolicznościach niniejszej sprawy nie było podstaw do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej albowiem w niniejszej sprawie nie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.
Zatem zarzuty Skarżącej, dotyczące naruszenia art. 2a oraz art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, należy uznać za chybione.
Należy ponownie podkreślić, że organy podatkowe działają na podstawie i w granicach obowiązującego prawa. Tym samym są one zobowiązane do przestrzegania obowiązującego prawa (materialnego, przepisów postępowania i przepisów kompetencyjnych). Obowiązek ten wynika z zasady demokratycznego państwa prawa uregulowanej w art. 2 Konstytucji R. P. z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.) który to przepis stanowi, iż kraj jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.
Działanie na podstawie przepisów prawa, to z jednej strony podejmowanie czynności przez organ właściwy dla tej czynności, a z drugiej przestrzeganie, zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Każde zagadnienie prawne wniesione przed organy stosujące prawo, organy te muszą rozstrzygać na podstawie norm należących do systemu prawnego.
Zdaniem Sądu, organ na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie uchybił procedurom wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie organ ściśle trzymał się wytyczonych mu zasad postępowania. W sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 2 Konstytucji R. P..
W odpowiedzi na zarzut Strony skarżącej, że organ nie ustosunkował się do przedstawionych przez Skarżącą wykazów orzecznictwa i interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że orzeczenia sądów administracyjnych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko w tych sprawach wydane rozstrzygnięcia są wiążące. Nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.
Wynika to również z treści art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i
wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Także powołane przez Stronę skarżącą interpretacje indywidualne zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu.
Niezależnie od powyższego, w kontekście powołanej przez Skarżącą interpretacji indywidualnej z 5 grudnia 2024 r., znak: [...], zauważyć należy, że organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ulec zmianie. Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji.
Sąd wskazuje także, że stanowisko prezentowane przez organ będącej przedmiotem kontroli judykacyjnej znalazło potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 20 stycznia 2026 r., sygn. akt I SA/Kr 800/25.
Również w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 11 marca 2026 r. sygn. akt I SA/Po 681/25 stwierdzono, że na podstawie art. 28j ust. 5 u.p.d.o.p. podatnik może wybrać opodatkowanie ryczałtem również przed upływem przyjętego przez niego roku podatkowego, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe, zgodnie z przepisami o rachunkowości. W tym przypadku księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem. Z kolei zgodnie z regulacją zawartą w przepisie art. 45 u.r. sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 2, oraz na inny dzień bilansowy, stosując odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1a-1ba, zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, określone w rozdziale 4 (ust. 1). Sprawozdanie finansowe sporządza się w postaci elektronicznej oraz opatruje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym (ust. 1f). Przepis art. 52 u.r. stanowi, że kierownik jednostki zapewnia sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego i przedstawia je właściwym organom, zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy (ust. 1). Sprawozdanie finansowe podpisują - podając zarazem datę podpisu - osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, i kierownik jednostki, a jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy - wszyscy członkowie tego organu albo co najmniej jedna osoba wchodząca w skład tego organu w sposób, o którym mowa w ust. 2b. Odmowa podpisu sprawozdania finansowego wymaga sporządzenia pisemnego uzasadnienia dołączonego do sprawozdania finansowego (ust. 2). Podpisanie sprawozdania finansowego stanowi potwierdzenie, że spełnia ono wymagania przewidziane w ustawie (ust. 2a). Przepis ten stosuje się odpowiednio również do sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień określony w art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości lub na inny dzień bilansowy (art. 52 ust. 3 u.r.).
Dokonując wykładni powyższych regulacji, Sąd zwraca uwagę na redakcję przepisu art. 52 u.r., który reguluje zarówno obowiązki formalne kierownika jednostki co do sporządzenia sprawozdania finansowego, jak i sposób jego podpisania. Powyższe oznacza, że intencją ustawodawcy jest uznanie podpisania sprawozdania finansowego za integralną część sporządzenia sprawozdania finansowego. Kluczowe na gruncie niniejszej sprawy są bowiem postanowienia art. 52 ust. 2a u.r. (zgodnie z ust. 3 stosuje się go odpowiednio do sprawozdania finansowego sporządzonego w każdym przypadku zamknięcia ksiąg rachunkowych), które jednoznacznie precyzują, że podpisanie sprawozdania finansowego stanowi potwierdzenie, że spełnia ono wymagania przewidziane w ustawie. Wbrew zatem wywodom skargi, sporządzenia sprawozdania finansowego nie można odrywać od jego podpisania, tylko dlatego, że są to dwie odrębne czynności. Skarżąca pomija, że sama oczekuje uznania skuteczności sprawozdania finansowego, które zostało podpisane, choć jedynie przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, co oznacza, że w istocie w stanie faktycznym także opisuje dwie odrębne czynności.
Stanowisko w kwestii podpisania sprawozdania finansowego prezentuje również Komitet Standardów Rachunkowości w Krajowym Standardzie Rachunkowość nr 14i. Zgodnie z postanowieniem nr [...] tego standardu "za dzień sporządzenia sprawozdania finansowego uważa się datę złożenia podpisu (kwalifikowanego, zaufanego albo osobistego) pod sprawozdaniem finansowym sporządzonym w postaci elektronicznej przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych z tym, że sprawozdanie uważa się za sporządzone z dniem złożenia podpisu przez kierownika jednostki, a w przypadku, gdy kierownikiem jednostki jest organ wieloosobowy - przez ostatniego członka tego organu". W tym kontekście bez znaczenia pozostają, powoływane przez skarżąca spółkę, wyjaśnienia Ministra Finansów wskazujące, że podpisanie sprawozdania jest oświadczeniem wiedzy i ma ono charakter następczy.
Reasumując przyjąć należy, że sprawozdanie finansowe można uznać za sporządzone, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w terminie 3 miesięcy od dnia bilansowego, jeżeli jest opracowane w sposób kompletny i opatrzone wszystkimi podpisami, złożonymi zgodnie z wymogami z art. 52 ust. 2a i ust. 2b u.r. Powyższy termin 3 miesięcy jest terminem ostatecznym i żaden dokument wewnętrzny nie może go wydłużać (por. Komentarz do ustawy o rachunkowości. Rachunkowość - MSR - Podatki, pod red. A. Jarugowej i T. Martyniuk, Gdańsk 2002, str. 607-608). Zatem sam fakt technicznego/księgowego sporządzenia sprawozdania finansowego nie oznacza jeszcze, że jest to wiążąca deklaracja jednostki co do jej sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego w roku obrotowym. Ostatecznego charakteru sprawozdanie nabiera dopiero po złożeniu podpisu przez uprawnione do tego osoby (por. Ustawa o rachunkowości. Komentarz, pod red. T. Kiziukiewicz, Lex, Art. 52). Z powołanych powyżej regulacji wynika wprost, że sprawozdanie finansowe podpisuje - podając datę - osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych i kierownik jednostki, a jeżeli tę funkcję pełni wieloosobowy organ, to podpisy składają wszyscy jego członkowie, niezależnie od dokonanych w umowie lub statucie spółki, czy spółdzielni zapisów co do sposobu reprezentowania danej jednostki i składania oświadczeń w jej imieniu. Podpisanie sprawozdania finansowego stanowi potwierdzenie, że spełnia ono wymagania przewidziane w ustawie. Osoba składająca podpis pod sprawozdaniem zapewnia też, że ów dokument jest rzetelny. Niepodpisanie sprawozdania finansowego uniemożliwia jego zatwierdzenie, a w następstwie także podział zysku (por. Ustawa o rachunkowości. Komentarz, pod red. T. Kiziukiewicz, Lex, Art. 52).
Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych od 2021 r. mogą wybrać nową formę opodatkowania w postaci ryczałtu od dochodów spółek, który wiąże podstawę opodatkowania z kategoriami prawa bilansowego. Powoduje to, że istotną rolę w tym modelu opodatkowania przypisuje się sprawozdaniu finansowemu, które powinno spełniać rygorystyczne wymagania, wynikające z ustawy o rachunkowości. W przeciwnym razie, dane wynikające ze sprawozdania nie mogą być wykorzystane dla celów podatkowych. Z powołanych regulacji u.r. wynika, że sprawozdanie finansowe powinno być sporządzone - jak wspomniano powyżej - w terminie 3 miesięcy od zamknięcia ksiąg rachunkowych. Do tego czasu wszystkie wymagane elementy sprawozdania powinny być sporządzone (por. Ustawa o rachunkowości. Komentarz, pod red. E. Walińskiej, Lex, Art. 52). W tym też terminie dokument ten powinien być podpisany zarówno przez osobę prowadzącą księgi rachunkowe, jak i wskazanych członków zarządu.
Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wbrew stanowisku skarżącej, sprawozdanie finansowe nie zostało sporządzone przez spółkę zgodnie z przepisami o rachunkowości ze względu na to, że jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego, członkowie zarządu spółki (osoby reprezentujące spółkę jako kierownik jednostki) podpisali sprawozdanie finansowe po upływie 3 miesięcy od daty zamknięcia ksiąg rachunkowych [ ... ]. Zdaniem Sądu, dopiero złożenie niezbędnych podpisów czyniło powyższe sprawozdanie finansowe pełnym i kompletnym, a skoro nastąpiło to po upływie ustawowego trzymiesięcznego terminu, nie można uznać go za sporządzone, zgodnie z przepisami o rachunkowości, jak wymaga tego przepis art. 28j ust.5 u.p.d.o.p.
Wbrew stanowisku skarżącej spółki, stosownie do przepisów art. 52 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a u.r. nie jest wystarczające podpisanie sprawozdania przez osobę prowadzącą księgi rachunkowe, w terminie 3 miesięcy od zamknięcia ksiąg rachunkowych ale konieczne jest również złożenie w tym terminie podpisu przez kierownika jednostki.
Dopiero tak podpisane sprawozdanie może zostać uznane za sporządzone zgodnie z przepisami o rachunkowości. Podpisanie sprawozdania stanowi potwierdzenie, że spełnia ono wymagania przewidziane w ustawie i odpowiedzialność za to spoczywa nie tylko na osobie prowadzącej księgi rachunkowe, ale również na osobach reprezentujących spółkę. W tym stanie rzeczy nie można przyjąć, że w opisanym stanie faktycznym sprawozdanie zostało sporządzone w terminie, o którym stanowi art. 28j ust. 5 u.p.d.o.p. Obowiązek sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z przepisami o rachunkowości, obejmuje także wymóg złożenia w ustawowym terminie podpisu przez kierownika jednostki pod dokumentem istotnym w działalności podmiotu i czynność ta nie jest nadmiernym wymaganiem, ale należy do zwykłych obowiązków reprezentantów danego podmiotu. Reasumując, w skardze nie podważono stanowiska organu interpretacyjnego, który nie zgodził się ze spółką, że dopełniła wymogu z art. 28j ust. 5 u.p.d.o.p., skoro podpisy członków zarządu zostały złożone po upływie 3 miesięcy od daty zamknięcia ksiąg rachunkowych. W konsekwencji brak jest podstaw do polemiki z organem interpretacyjnym, który uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego wyboru przez skarżącą opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek od 1 kwietnia 2023 r. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza powołanych w skardze przepisów prawa materialnego, czyli regulacji u.p.d.o.p. i u.r.
Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że stanowisko przyjęte w interpretacji indywidualnej z 15 stycznia 2026 r., Znak: [...] jest w pełni uzasadnione.
Skarga jako bezzasadna podlegała zatem oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.