Wyrok WSA z dnia 18 listopada 2025, sygn. I SA/Po 565/25

Wobec powyższego Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko skarżącego w zakresie pytania nr 1, że zgodnie z § 9 pkt 1 rozporządzenia, strona będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f., począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach inwestycji, niezależnie od momentu, w którym zostały/zostaną oddane do używania środki trwałe wchodzące w skład inwestycji, uznano za nieprawidłowe. Dodatkowo wskazano, że za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się m.in. koszty inwestycji poniesione na zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Przepis § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, wprowadza warunek zaliczenia jako koszty kwalifikowane kosztów zarówno nabytych, jak i wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zatem, uwzględniając fakt, że w przypadku nabycia środka trwałego musi być on kompletny i zdatny do użytkowania to należy również przyjąć, że wytworzony we własnym zakresie środek trwały musi spełniać takie same kryteria, czyli musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia go do używania. Zdaniem organu interpretacyjnego w przypadku zakupu lub wytworzenia środków trwałych poniesienie wydatku w znaczeniu kasowym (zapłaty) nie jest wystarczające, aby wydatek ten został uznany za koszt kwalifikowany, ponieważ dopiero po zaliczeniu nabytego lub wytworzonego środka trwałego do ewidencji środków trwałych następuje ostateczne potwierdzenie, że poniesione koszty są kosztami kwalifikowanymi.

Organ interpretacyjnych zaznaczył, że brak jest podstaw prawnych do utożsamiania pojęcia "koszty kwalifikowane" (których poniesienie jest konieczne do uzyskania wsparcia w postaci zwolnienia podatkowego), z pojęciem koszty uzyskania przychodu. Zatem, w odniesieniu do pytania nr 2 wskazano, że aby strona mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez spółkę, której strona jest wspólnikiem, wydatków kwalifikujących się jako koszty inwestycji, nie jest wystarczające dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego (pomocy publicznej) jedynie dokonanie w księgach odpisu, niebędącego wydatkiem lub zarachowanie wydatku w księgach bez jego faktycznego poniesienia. Aby strona mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez spółkę, której wnioskodawca jest wspólnikiem wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to "poniesienie" musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości.

W przypadku środków trwałych nabytych lub wytworzonych we własnym zakresie nie jest zatem wystarczające poniesienie wydatku w znaczeniu kasowym, tak jak w przypadku pozostałych wydatków wskazanych w § 8 ust. 1 rozporządzenia. Aby wydatki te mogły stanowić koszty kwalifikowane konieczne jest zaliczenie środków trwałych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w myśl w § 8 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia.

Reasumując - za nieprawidłowe organ uznał stanowisko wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 2, nr 3 i nr 4 oraz zaznaczył, że uwzględniając fakt, że w przypadku nabycia środka trwałego musi być on kompletny i zdatny do użytkowania to należy również przyjąć, że wytworzony we własnym zakresie środek trwały musi spełniać takie same kryteria, czyli musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia go do używania. Zatem, w przypadku kosztów wskazanych w § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, poniesienie płatności częściowych i zaliczkowych nie uprawnia jeszcze strony do zaliczenia ich do kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji.

2.1. W skardze z dnia 11 lipca 2025 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na powyższą interpretację skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżając interpretację w całości, zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

a) art. 153 w zw. z art. 170 oraz art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a.") poprzez nieuwzględnienie przez organ oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 10 grudnia 2024 r., o sygn. akt II FSK 330/22 (powinno być II FSK 329/22) i w konsekwencji wydanie przez organ interpretacji indywidualnej, której treść jest sprzeczna z oceną prawną przedstawioną przez NSA w powyższym wyroku;

b) art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm. – dalej skrócie: "o.p.") poprzez wadliwe sformułowanie przez organ uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącego;

c) art. 120 w zw. z art. 14h o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. w brzmieniu na dzień 23 kwietnia 2021 r. poprzez zajęcie stanowiska pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa;

2) przepisów prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. w brzmieniu na dzień 23 kwietnia 2021 r. w zw. z § 8, § 9 ust. 1 oraz § 10 ust. 4 rozporządzenia poprzez błędną wykładnię w zakresie ustalenia momentu poniesienia wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. w brzmieniu na dzień 23 kwietnia 2021 r. i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego, które to naruszenie skutkowało uznaniem za nieprawidłowe stanowiska skarżącego zgodnie, z którym:

- skarżący będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f., począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach inwestycji, niezależnie od momentu, w którym zostały/zostaną oddane do używania środki trwałe wchodzące w skład inwestycji (pytanie nr 1);

- momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f., będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów (pytanie nr 2);

- w przypadku płatności częściowych, momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f., będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów (pytanie nr 3);

- zaliczki ponoszone przez spółkę na poczet wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w rozporządzeniu, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f., w momencie uiszczenia całości ceny należnej danemu wykonawcy/dostawcy z tytułu wykonania umowy (pytanie nr 4).

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, a ponadto o zasądzenie od organu na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi, podtrzymano stanowisko wyrażone we wniosku o interpretację, zgodnie z którym na podstawie § 9 pkt 1 rozporządzenia, skarżący będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f., począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach inwestycji, niezależnie od momentu, w którym zostały/zostaną oddane do używania środki trwałe, wchodzące w skład inwestycji. Momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f., będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów (dot. pytania nr 2). W przypadku płatności częściowych momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f., będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów (pytanie nr 3). Zaliczki ponoszone przez spółkę na poczet wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w rozporządzeniu, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f., w momencie uiszczenia całości ceny należnej danemu wykonawcy/dostawcy z tytułu wykonania umowy (dot. pytania nr 4). Przedstawione powyżej argumenty w opinii strony powinny skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowy pogląd i argumentację w sprawie.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 15 października 2025 r. złożonym wraz załącznikami, w postaci interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora KIS wobec innych podatników, strona reprezentowana przez pełnomocnika, podjęła polemikę ze stanowiskiem zawartym w odpowiedzi organu na skargę.

2.4. Pismem procesowym z dnia 12 listopada 2025 r. Dyrektor KIS, odnosząc się do powyższego pisma procesowego skarżącego, podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji.

2.5. Podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu pełnomocnicy stron podtrzymali stanowiska i wywody zawarte w powyższych pismach procesowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu

ponownie rozpoznając sprawę rozważył, co następuje:

3. Skargami ma usprawiedliwione podstawy.

W niniejszej sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, co nie miało miejsca na gruncie niniejszej sprawy. Sąd w składzie orzekającym, rozpoznający obecnie skargę, miał także na uwadze dyspozycję art. 170 p.p.s.a., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Związanie WSA w Poznaniu i organu interpretacyjnego wykładnią prawa, czy oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, w toku ponownego rozpoznania niniejszej sprawy, w rozumieniu powyższych przepisów oznacza, że nie można formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem zawartym w orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2021 r., o sygn. akt I SA/Po 704/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2024 r., o sygn. akt II FSK 329/22. Innymi słowy zarówno organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jak Sąd w składzie obecnie orzekającym, zobowiązane są do podporządkowania się powyższym orzeczeniom w pełnym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009 r., o sygn. akt I OSK 426/08 - treść powołanych orzeczeń dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: [...]).

3.1. Sąd obecnie rozpatrujący sprawę miał także na uwadze przepis art. 57a p.p.s.a., zgodnie z którym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Powyższa regulacja oznacza, że w niniejszej sprawie sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Działając w ramach powyżej opisanej ustawowej kompetencji Sąd stwierdza, że uzasadnione są zarzuty skargi naruszenia przepisów art. 153 i art. 170 p.p.s.a., albowiem mimo powołania przez organ interpretacyjny powyższych orzeczeń WSA w Poznaniu i NSA nie zastosowano się do nich w całości w zaskarżonej interpretacji.

3.2. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami ustawy o w.n.i. oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji. Strona skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sformułowała pytania dotyczące momentu poniesienia wydatków kwalifikujących do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f.

Stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2021 r., wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5cd, uzyskane z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Na podstawie art. 21 ust. 5a u.p.d.o.f. zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 63a i 63b, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Dokonując wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. zarówno WSA w Poznaniu, jak i NSA, w powyższych judykatach, konsekwentnie uznały, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że zwolnieniu podlega tylko dochód związany z realizacją danego (nowego) projektu inwestycyjnego, skoro może on dotyczyć rozwijania działalności gospodarczej prowadzonej przez ten sam podmiot, na terenie objętym inną decyzją o wsparciu. Za bezpodstawne uznano zatem wcześniejsze wywody organu interpretacyjnego, że "momentem", od którego strona jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia podatkowego "może być miesiąc (po dniu wydania decyzji o wsparciu)", w którym inwestor poniósł pierwsze koszty kwalifikowane na realizację nowej inwestycji, "pod warunkiem, że wnioskodawca dysponuje dochodem pochodzącym z nowej inwestycji". Warunek ten nie wynika z art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f., ani z przepisów § 8 i § 9 rozporządzenia. Z tych powodów WSA w Poznaniu uchyliło wcześniejszą interpretację indywidualną, a pogląd ten został podtrzymany przez NSA i jako wiążący, pozostaje aktualny na gruncie niniejszej sprawy.

Wobec powyższego obowiązkiem organu interpretacyjnego było obecnie uwzględnienie, stosownie do regulacji zawartej w art. 153 p.p.s.a., powyższego stanowiska WSA w Poznaniu i NSA. Tymczasem w obecnie zaskarżonej interpretacji w sposób nieuprawniony powtórzono pogląd, że "nie można mówić o uzyskaniu dochodu dopóki podatnik nie osiągnie przychodów, które będą następstwem dokonanej nowej inwestycji, czyli przychodu wypracowanego w oparciu o zespół składników majątkowych nabytych w ramach wydatków związanych z nową inwestycją, której dotyczy decyzja o wsparciu, nawet jeśli nowa inwestycja jest ściśle powiązana z istniejącym już zespołem składników, a sposób zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, położonych na tym samym terenie, nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią całości lub części istniejącej inwestycji". W tym zakresie Sąd, w składzie orzekającym, stwierdza naruszenie przepisu art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań sformułowanych w orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2021 r., o sygn. akt I SA/Po 704/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2024 r., o sygn. akt II FSK 329/22. Powyższy sposób procedowania, ignorujący w istocie prawomocne i wiążące organ interpretacyjny wyroki sądów administracyjnych obu instancji, jest niedopuszczalny i zasługuje na krytykę.

3.3. Przechodząc do kwestii zaliczenia wytworzonego we własnym zakresie środka trwałego do ewidencji środków trwałych jako ostatecznego potwierdzenia, że poniesione koszty są kosztami kwalifikowanymi, Sąd zauważa, że NSA w niniejszej sprawie nakazał organowi interpretacyjnego rozwinięcie tego poglądu o stosowne rozważania wypracowane na tle wykładni przepisów, tj. art. 3 ustawy o w.n.i. oraz § 9 ust. 1 i § 10 ust. 4 rozporządzenia.

Mechanizm i zasady wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji określa wspomniana ustawa o w.n.i., w której w art. 3 ust. 1 ustawodawca przewidział, że wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 ustawy o w.n.i. prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygasa z upływem okresu, na jaki została wydana decyzja o wsparciu, w przypadku uchylenia albo stwierdzenia nieważności decyzji o wsparciu.

Regulacje dotyczące kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji zostały ujęte we wspomnianym rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji. I tak z § 5 ust. 1 rozporządzenia wynika, że pomoc publiczna na realizację nowej inwestycji udzielana jest przedsiębiorcy z tytułu kosztów nowej inwestycji lub zatrudnienia określonej liczby pracowników w związku z nową inwestycją. Wykaz kosztów kwalifikowanych został określony w § 8 ust. 1 rozporządzenia. Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, mającego znaczenie na gruncie niniejszej sprawy, do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

- pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie realizacji inwestycji.

Wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej, o czym stanowi § 9 ust. 1 rozporządzenia. Przy czym zgodnie z § 9 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia, warunkiem korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego z tytułu kosztów inwestycji jest:

a) utrzymanie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne - przez okres nie krótszy niż:

- 5 lat - w przypadku dużych przedsiębiorców,

- 3 lata - w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców

- od dnia ich wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przy czym nie wyklucza się wymiany przestarzałych instalacji lub sprzętu w związku z szybkim rozwojem technologicznym,

b) utrzymanie nowej inwestycji w regionie, w którym udzielono wsparcia, przez okres nie krótszy niż:

- 5 lat - w przypadku dużych przedsiębiorców,

- 3 lata - w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców

- od dnia zakończenia nowej inwestycji.

Z kolei w § 10 rozporządzenia określono szczegółowy sposób kalkulacji przysługującego limitu pomocy publicznej. Mianowicie w myśl § 10 ust. 1 rozporządzenia, koszty kwalifikowane nowej inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania decyzji o wsparciu. W § 10 ust. 3 rozporządzenia wskazano wzór wyliczenia zdyskontowanej wartości poniesionych kosztów, o których mowa w ust. 1, lub otrzymanej pomocy, na dzień wydania decyzji o wsparciu. Stosownie natomiast do § 10 ust. 4 rozporządzenia, dniem:

1) poniesienia kosztu kwalifikowanego nowej inwestycji, o którym mowa w ust. 3, jest ostatni dzień miesiąca, w którym poniesiono koszt;

2) uzyskania ulgi podatkowej, o którym mowa w ust. 3, jest dzień, w którym zgodnie z przepisami o podatku dochodowym upływa termin złożenia zeznania rocznego;

3) uzyskania decyzji o wsparciu, o którym mowa w ust. 3, jest ostatni dzień miesiąca, w którym wydano tę decyzję.

Z powyższych unormowań wynika, że beneficjent pomocy publicznej, którą można udzielić przedsiębiorcy na realizację nowej inwestycji, może z niej korzystać co do zasady począwszy od miesiąca, w którym poniósł koszty kwalifikowane po dniu wydania decyzji o wsparciu. W realiach rozpoznawanej sprawy istotne jest wyjaśnienie, czy zasada bieżącego rozliczania kosztów kwalifikowanych objętych pomocą publiczną w postaci zwolnienia podatkowego, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. doznaje modyfikacji z uwagi na zapis § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Powyższe zagadnienie było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który prezentuje ukształtowaną linię orzeczniczą dotyczącą wpływu § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia na sposób rozliczenia powyższych kosztów. Orzeczenia NSA obejmują głównie rozliczenia kosztów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, jednak z uwagi na podobieństwo regulacji, zachowują aktualność także w wypadku podatku dochodowego od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 8 kwietnia 2025 r., o sygn. akt II FSK 1460/22, o sygn. akt II FSK 917/22, o sygn. akt II FSK 918/22, o sygn. akt II FSK 920/22, o sygn. akt II FSK 919/22; 25 lutego 2025 r., o sygn. akt II FSK 699/22; z 5 lutego 2025 r., o sygn. akt II FSK 588/22, wyjaśnił m.in., że zgodnie z legalną definicją ujętą w art. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o w.n.i. nowa inwestycja oznacza inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu. Tym samym "nowa inwestycja" oznacza zarówno założenie nowego przedsiębiorstwa, jak i zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, czy też dywersyfikację produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. W rezultacie nowa inwestycja nie musi polegać tylko na założeniu nowego przedsiębiorstwa. Może być ona realizowana w ramach przedsiębiorstwa istniejącego i polegać przykładowo na zwiększeniu jego zdolności produkcyjnej w drodze modernizacji i rozbudowy już funkcjonujących środków trwałych, z czym mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Do powyższego nawiązuje także § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, który do kosztów kwalifikowanych zalicza koszt rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych, co umknęło uwadze Dyrektora KIS. Koszty kwalifikowane mogą być co do zasady ponoszone i identyfikowane jako objęte pomocą publiczną w formie zwolnienia z podatku już w trakcie realizacji nowej inwestycji. Jednakże w przypadku środków trwałych istotny jest warunek, trafnie akcentowany przez organ interpretacyjny, wynikający z treści przepisu § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Zgodnie z tą regulacją do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przy czym, co ważne warunku zaliczenia środków trwałych do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prawodawca nie przewidział w § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, z którego wynika, że do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszt rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych. Co do zasady także rozbudowa lub modernizacja środków trwałych wymaga podwyższenia wartości początkowej już amortyzowanych środków trwałych i ujawnienia tego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f.).

Wobec powyższego nie można generalnie wywodzić, że warunek zapisany § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, co do konieczności zaliczenia środków trwałych do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie ma żadnego znaczenia z uwagi na normatywnie wyznaczony moment, od którego możliwe jest rozpoznanie tych wydatków, jako kosztów kwalifikowanych. Jednocześnie nie można tracić z pola widzenia regulacji z § 9 ust. 1 rozporządzenia, który stanowi, że wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu. Przepis ten nie różnicuje kosztów kwalifikowanych i nie wprowadza ograniczenia co do np. środków trwałych. Czym innym jest ustalenie momentu rozpoznania danych wydatków, jako kosztów kwalifikowanych, co jest przedmiotem unormowania z § 9 ust. 1 rozporządzenia, a czym innym konieczność aby powstałe w wyniku realizacji nowej inwestycji nowo wytworzone środki trwałe zostały zaliczone, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Uwzględniając powyższe rolą organu interpretacyjnego winno być rozważenie, czy ów warunek zaliczenia jest następczy w stosunku do chwili ponoszenia kosztów kwalifikowanych i możliwości objęcia ich zwolnieniem podatkowym jako formą pomocy publicznej. Wątpliwości budzić może zrównanie momentu poniesienia kosztów uprawniający do rozpoczęcia korzystania z pomocy, o którym mowa w § 9 pkt 1 rozporządzenia, z momentem wpisania wytworzonego lub zakupionego środka trwałego do ewidencji środków trwałych. Konstatacja ta nie może jednak całkowicie pomijać warunku z § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. W zaskarżonej interpretacji zabrakło przekonujących rozważań w powyższym zakresie, pomimo zaakcentowanej w wyroku NSA "ostateczności" zaliczenia wydatków do kosztów kwalifikowanych, która jak wspomniano "wymagała rozwinięcia o stosowne rozważania wypracowane na tle wykładni przepisów przywołanych przez Dyrektora KIS", tj. art. 3 ustawy o w.n.i. oraz § 9 ust. 1 i § 10 ust. 4 rozporządzenia. Z powodu zaniechania przez organ interpretacyjny przedstawienia argumentów w powyższym zakresie, należało uchylić zaskarżoną interpretację jako naruszającą przepisy art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.of. w zw. z § 8 ust. 1 oraz § 9 pkt 1 rozporządzenia poprzez nieprawidłową wykładnię.

3.4. Zwolnienie wskazane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. ma charakter pomocy publicznej, a jej wielkość nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Odrębne przepisy to, jak wspomniano, zapisy ustawy o w.n.i., jak i powołanego rozporządzenia. Zwolnienie z opodatkowania stanowi pomoc publiczną i realizowane jest - czyli zgodnie z zapisami rozporządzenia dyskontowane - w sposób opisany w § 10 rozporządzenia, na co wskazano także w art. 14 ust. 3 pkt 9 ustawy o w.n.i. W § 10 ust. 3 rozporządzenia zapisano wzór, według którego należy określać zdyskontowaną wartość poniesionych kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji i otrzymanej pomocy. Wynika z niego, że im wcześniejszy jest moment rozpoznania danego nakładu jako kosztu kwalifikowanego, tym większa jest korzyść dla przedsiębiorcy. Jest to zapis, który ma motywować przedsiębiorców do jak najszybszego ponoszenia kosztów kwalifikowanych od dnia otrzymania decyzji o wsparciu, która co istotne dotyczy kosztów kwalifikowanych w rozumieniu § 8 ust. 1 rozporządzenia. Dyskontowanie zatem pomocy publicznej przez przedsiębiorcę to w istocie wykorzystywanie ponoszonych kosztów kwalifikowanych poprzez zwolnienie dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Powyższe rozliczenia winny odbywać się na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 3 ust. 1 i art. 4 ustawy o w.n.i.). Do określenia momentu, w którym podatnik może uzyskać "ulgę podatkową" nawiązuje regulacja z § 10 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, powołana w skardze, zgodnie z którą dniem uzyskania ulgi podatkowej, o którym mowa w ust. 3, jest dzień, w którym zgodnie z przepisami o podatku dochodowym upływa termin złożenia zeznania rocznego. Choć w treści tego przepisu użyto sformułowania dotyczącego "ulgi podatkowej", należy przyjąć, że zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. dotyczy on w istocie "zwolnienia z opodatkowania", gdyż jedynie taką formę rozliczenia przez podatnika pomocy publicznej przewidziano w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f.

Wobec powyższego rozważenia przez organ interpretacyjny wymaga, czy za datę graniczną rozliczenia zwolnienia przyjąć należy dzień, w którym zgodnie z przepisami o podatku dochodowym upływa termin złożenia zeznania rocznego. Z powyższego konsekwentnie wynikałoby, że koszt kwalifikowany winien spełniać wszystkie kryteria wynikające z § 8 rozporządzenia, w tym także warunek przewidziany w ust. 1 pkt 2, który stanowi, że środek trwały powinien zostać zaliczony do składników majątku podatnika i zaliczony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym najpóźniej w dniu, w którym zgodnie z przepisami o podatku dochodowym upływa termin złożenia zeznania rocznego, dany środek trwały powinien zostać wpisany do ewidencji. Do powyższych spostrzeżeń winien odnieść się w pełnym zakresie organ interpretacyjny, realizując wskazania zawarte w orzeczeniu NSA. Innymi słowy rolą organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie przedstawienie stanowiska, uwzględniającego datę złożenia zeznania podatkowego w świetle spełnienia warunku przewidzianego w § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, w kontekście kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje, aby mogły zostać uwzględnione dla obliczenia zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f.

3.5. Wobec powyższego Sąd za usprawiedliwione uznał zarzuty skargi nierespektowania w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów art. 153 i art. 170 p.p.s.a. oraz art. 14c § 2 i art. 120 w zw. z art. 14h o.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz błędnej i niepełnej wykładni przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. w zw. z § 8, § 9 ust. 1 oraz § 10 ust. 4 rozporządzenia. Rzeczą organów przy ponownym rozstrzyganiu sprawy będzie uwzględnienie, stosownie do regulacji z art. 153 i art. 170 p.p.s.a., oceny prawnej i wskazań wyrażonych powyżej, które zostały także wcześniej zawarte w wiążących wyrokach WSA w Poznaniu i NSA, w zakresie prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. w zw. z przepisami ustawy o w.n.i. i przepisami rozporządzenia.

3.6. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uznał skargę za zasadną. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego, obejmujących zwrot wpisu sądowego od skargi, zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa i wynagrodzenie dla doradcy podatkowego, zasądzonych na rzecz strony, orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687 ze zm.).